Sentenza n. 258/1991

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 56, ultimo

comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in

materia di accertamento delle imposte sui redditi), in relazione agli

artt. 60, 21, terzo comma e 22 della legge 9 (rectius: 7) gennaio

1929, n. 4 (Norme generali per la repressione delle violazioni delle

leggi finanziarie), promosso con ordinanza emessa il 16 maggio 1990

dal Tribunale di Pistoia nel procedimento penale a carico di Natucci

Mario, iscritta al n. 757 del registro ordinanze 1990 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 3, prima serie speciale,

dell'anno 1991;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri;

Udito nella camera di consiglio del 20 marzo 1991 il Giudice

relatore Ugo Spagnoli;

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza del 16 maggio 1990, il Tribunale di Pistoia ha

sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., una questione di

legittimità costituzionale dell'art. 56, ultimo comma, del d.P.R. 29

settembre 1973, n. 600 - in relazione agli artt. 60, 21, terzo comma

e 22 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 - "nella parte in cui comporta

che l'accertamento dell'imposta, divenuto definitivo a seguito di

decisione di una Commissione tributaria, vincoli il giudice penale

nella cognizione del reato previsto dall'art. 56, primo comma", del

medesimo d.P.R. n. 600 del 1973.

Il Tribunale premette, in punto di rilevanza, che nella specie era

contestato il reato di cui a quest'ultima disposizione per omessa

presentazione della dichiarazione dei redditi per l'anno 1978 e che

l'accertamento dell'imposta evasa (per. L. 5.684.000) era divenuto

definitivo a seguito di decisione n. 355 del 1987 della Commissione

tributaria di primo grado di Pistoia, non impugnata dal contribuente:

ditalché all'accertamento contenuto in tale pronuncia esso giudice

penale è vincolato, quanto meno in ordine alla quantificazione

dell'imposta evasa.

Osserva, inoltre, che la "pregiudiziale tributaria" posta nel

citato ultimo comma dell'art. 56 deve ritenersi tuttora vigente in

relazione al reato di cui al primo comma che sia stato commesso

anteriormente al 1° gennaio 1983, dato che solo in tali limiti essa

è stata abrogata dall'art. 13 della legge n. 516 del 1982; che per

la stessa ragione e negli stessi limiti devono ritenersi ancora

vigenti le altre disposizioni di legge su cui si fonda la

vincolatività dell'accertamento definitivo di imposta nei confronti

del giudizio penale (combinato disposto degli artt. 60, 21, terzo

comma, e 22 legge 7 gennaio 1929, n. 4); e che tale vigenza perdura

anche nel vigore del nuovo processo penale, dato che le questioni

pregiudiziali previste da norme extra-codice sono fatte salve sia per

il regime transitorio (artt. 246 disp. att. cod. proc. pen.) che per

quello ordinario (art. 2 cod. proc. pen.).

Ciò premesso, il giudice a quo assume l'incostituzionalità della

norma impugnata nel presupposto che "nel caso di specie

l'accertamento tributario è stato effettuato, ai sensi dell'art. 41,

2° comma del d.P.R. n. 600/1973, sulla base di elementi presuntivi

privi dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, tali che,

non solo in applicazione dei principi dell'art. 192 cpp vigente e

dell'art. 245, 2° comma lettera b) disp. att., ma anche secondo i

tradizionali criteri della valutazione della prova indiziaria nel

processo penale (e non solo in questo) in nessun caso

legittimerebbero la affermazione della responsabilità penale

dell'imputato".

Rilevato che la mancanza di tali requisiti minimi differenzia la

pregiudiziale tributaria da ogni altra pregiudiziale civile o

amministrativa, il Tribunale sostiene che sarebbe violato,

innanzitutto, l'art. 3 della Costituzione, "perché vengono trattati

in modo 'irrazionalmente' diseguale gli imputati per reati tributari

con accertamento divenuto definitivo in sede giurisdizionale e quelli

per reati comuni, in relazione alla possibilità, esclusa per questi

ultimi e consentita o addirittura imposta per i primi di essere

condannati sulla base anche di indizi privi dei requisiti della

gravità precisione e concordanza".

Sarebbe, altresì, violato il diritto di difesa perché le

limitazioni derivanti dall'accertamento induttivo, se sono

compatibili con tale diritto nella controversia tributaria, non lo

sono nel processo penale, nel quale esso non deve essere condizionato

da altri accertamenti privi di effettività sotto il profilo

probatorio.

Comparando, inoltre, le situazioni di chi, di fronte ad un

identico accertamento dell'imposta evasa, ricorra, o meno, alle

commissioni tributarie, ne risulta che per i primi l'accertamento

dell'imposta evasa fa stato nel processo penale, ancorché fondato su

presunzioni semplici prive dei caratteri di gravità, precisione e

concordanza, mentre per i secondi tale effetto non si verifica ed il

giudice penale dovrà valutare le prove a carico secondo i criteri

dell'art. 192 cod. proc. pen. Sarebbero, perciò, violati gli artt. 3

e 24 Cost., dato che il contribuente si viene a trovare nella iniqua

ed irrazionale alternativa, o di far diventare definitivo

l'accertamento e di rinunciare ad ogni tutela di carattere

giurisdizionale tributario, per lasciarsi impregiudicate le

possibilità di difesa nella sede penale - e però con inammissibile

sacrificio del diritto di difesa in ambito tributario - oppure di

tutelare i suoi diritti nella sede giurisdizionale tributaria, così

accettando il rischio di un giudizio penale conseguente, fondato su

valutazioni di prova che violano nel contenuto sostanziale il diritto

di difesa garantito dall'art. 24 della Costistuzione.

Tutto ciò, ad avviso del giudice a quo, non potrebbe

giustificarsi con l'esigenza - peraltro non tutelata

costituzionalmente - di assicurare l'unità della giurisdizione,

perché essa da un lato non può giungere fino a sacrificare il

contenuto minimo garantito del diritto di difesa, dall'altro è

sostanzialmente superata nel nuovo sistema processuale, improntato al

contrario principio della separazione delle giurisdizioni. Né

potrebbe opporsi che prima dell'accertamento definitivo dell'imposta,

il pubblico ministero non potrebbe nemmeno formulare l'imputazione,

mancando ogni possibilità di determinare l'imposta evasa e quindi il

superamento della soglia di punibilità, poiché ciò potrebbe

giustificare l'introduzione di una condizione di procedibilità, ma

non che tale accertamento, sia pur definitivo in sede

giurisdizionale, faccia stato nel giudizio penale, non trattandosi di

due aspetti necessariamente consequenziali.

L'inammissibilità di un sacrificio degli strumenti di difesa in

base all'esigenza di unità della giurisdizione sarebbe inoltre

avvalorata dalla considerazione che nel processo tributario vige il

divieto di assumere testimonianza, laddove nello stesso codice

previgente era previsto (art. 21, secondo comma) che il giudicato

civile o amministrativo non potesse fare stato nel giudizio penale

quando la legge civile pone limitazioni alla prova del diritto

oggetto della controversia.

2. - Il Presidente del Consiglio dei Ministri, intervenuto tramite

l'Avvocatura dello Stato, osserva innanzitutto che la problematica

sostanziale sottostante alla questione prospettata nella ordinanza di

rimessione non è circoscritta al sistema normativo in vigore prima

del 1983, dato che anche nel sistema di cui alla legge n. 516 del

1982 - pur se non vi è efficacia vincolante della pronuncia

giurisdizionale tributaria "pregiudiziale" - si discute, proprio in

relazione agli accertamenti c.d. induttivi, se un materiale

indiziario sufficiente a sorreggere la reiezione del ricorso del

contribuente in sede di giurisdizione tributaria possa bastare ai

fini della condanna penale.

Ciò premesso, l'Avvocatura osserva che il giudice a quo ipotizza

una riconsiderazione di quanto rilevato da questa Corte in precedenti

sentenze (88 e 89 del 1982, 247 del 1983), ed assume che sarebbe

"irrazionale e contraddittorio" prevedere la necessità di una

pronuncia necessariamente "pregiudiziale" (e la conseguente

condizione di procedibilità) ed escludere nel contempo che essa

faccia stato nel secondo giudizio: onde la questione sarebbe

inammissibile, dato che il risultato con essa perseguito suppone che

sia sollevata quella, diversa, dell'abolizione della pregiudizialità

della pronuncia tributaria.

L'Avvocatura ammette, infine, che la norma impugnata non può

giustificarsi col principio della unità della giurisdizione; ma

sostiene che la questione non sarebbe fondata, non essendo

logicamente corretto denunciare una norma risalente sostanzialmente

al 1929 ed applicabile solo ai fatti anteriori al 1983, ponendola in

relazione ad una tendenza della normativa "processuale" emersa in

Italia solo con il nuovo codice di procedura penale. Considerato in diritto

1. - La c.d. pregiudiziale tributaria, oggetto del presente

giudizio, è stata introdotta nell'ordinamento, per i reati previsti

dalle leggi sui tributi diretti, dall'art. 21 della legge 7 gennaio

1929, n. 4 (coordinato con i successivi artt. 22 e 60) e ribadita

nell'ultimo comma dell'art. 56 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

che, con formula analoga a quella precedente, stabilisce che

"L'azione penale per i reati di cui ai commi precedenti non può

essere iniziata o proseguita prima che l'accertamento dell'imposta

sia divenuto definitivo": norma applicabile, tra l'altro, al reato di

cui al primo comma del medesimo art. 56, che punisce con pena

detentiva chi ometta di presentare la dichiarazione dei redditi, o la

presenti incompleta o infedele, quando l'imposta relativa al reddito

accertato è superiore a cinque milioni di lire.

Introducendo, con la legge 7 agosto 1982, n. 516 (di conversione

del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429), un nuovo sistema penal-tributario imperniato su ipotesi criminose sganciate dalla

determinazione dell'entità dell'evasione, il legislatore ha, da un

lato, abrogato l'intero art. 56 ora citato, ma ne ha dall'altro

disposto la sopravvivenza - anche per quanto attiene la norma

processuale - limitatamente ai reati commessi anteriormente al 1°

gennaio 1983 (art. 13, primo e secondo comma, quest'ultimo sostituito

dall'art. 2 del decreto-legge 15 dicembre 1982, n. 916, convertito

nella legge 12 febbraio 1983, n. 27).

Stante la riserva contenuta nell'art. 2, primo comma, del codice

di procedura penale ed il dettato dell'art. 246 delle relative

disposizioni transitorie, l'istituto deve ritenersi vigente, nei

predetti limiti, anche dopo il varo del nuovo codice di rito.

Secondo la comune interpretazione, la norma così mantenuta in

vigore non contiene una mera condizione di procedibilità, ma ha la

portata sostanziale di una pregiudiziale obbligatoria, assolutamente

devolutiva, sì che l'accertamento effettuato in sede tributaria e

divenuto definitivo fa stato nel processo penale.

2. - Giudicando di un caso di omessa presentazione, per l'anno

1978, delle dichiarazioni di redditi per un importo di poco superiore

ai cinque milioni di lire, nel quale l'accertamento - divenuto

definitivo a seguito di decisione della commissione tributaria di

primo grado, non impugnata - era stato effettuato sulla base di

indizi privi dei caratteri di gravità, precisione e concordanza (ai

sensi dell'art. 41, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973), il

Tribunale di Pistoia dubita che il citato art. 56, ultimo comma,

letto anche in relazione alle soprarichiamate disposizioni della

legge n. 4 del 1929 e riferito alla fattispecie di cui al primo comma

del medesimo articolo, violi gli artt. 3 e 24 della Costituzione.

Il vincolo per il giudice penale derivante da un accertamento

definitivo effettuato con le predette modalità in sede di

giurisdizione tributaria darebbe luogo, infatti, a irragionevole

disparità di trattamento tra imputati per reati comuni e per reati

fiscali, condizionerebbe il pieno esplicarsi del diritto di difesa e

porrebbe il contribuente nell'alternativa o di rinunciare al ricorso

alle commissioni tributarie per avere pienezza di difesa nel giudizio

penale, o di accettare le limitazioni del diritto di difesa

conseguenti alla pregiudizialità della decisione tributaria.

3. - Premesso che la censura non investe la pregiudiziale

tributaria nel suo aspetto processuale - e cioè la funzione di

condizione di procedibilità esplicata dalla pronuncia

giurisdizionale tributaria definitiva - la questione deve ritenersi

fondata.

Tra processo penale e processo tributario intercorrono, sul piano

del regime probatorio, profonde differenze strutturali. Il primo è

ispirato al principio della ricerca della verità materiale e della

più ampia facoltà di prova dei fatti oggetto del giudizio. Il

secondo, non solo soffre di consistenti limitazioni nell'accertamento

dei fatti rilevanti (solo in casi limitati, ad esempio, è consentita

la deroga al segreto bancario: art. 35 d.P.R. n. 600 del 1973), ma si

caratterizza per un largo impiego di presunzioni legali e presunzioni

semplici: le quali ultime, talora devono essere qualificate dai

requisiti di gravità, precisione e concordanza (artt. 38, terzo

comma e 39, lettera d)), talaltra ne possono anche prescindere (artt.

39, secondo comma e 41 d.P.R. cit.). Non è ammesso, inoltre, il

ricorso al giuramento e, soprattutto, alla prova testimoniale.

Tali limitazioni nel regime probatorio non inficiano il processo

tributario in sé considerato, dato che è giurisprudenza costante di

questa Corte che il diritto di difesa può essere diversamente

regolato a seconda delle specifiche peculiarità dei singoli

procedimenti. Ciò che conta, però, ai fini della conformità della

disciplina ai principi costituzionali in tema di difesa

giurisdizionale, "è che vengano rispettate l'essenza e la funzione

proprie del processo in quello di volta in volta preso in

considerazione" (sentenza n. 560 del 1989).

Da questo punto di vista, non v'è dubbio che nel processo penale

il diritto di difesa debba trovare la più ampia possibilità di

esplicazione, dato che con esso si esercita nei confronti dei singoli

la più penetrante autorità dello Stato e se ne mette in gioco la

libertà personale. Viceversa, l'efficacia vincolante della pronuncia

giurisdizionale tributaria non solo preclude che - agli esclusivi

fini della responsabilità penale e della determinazione della pena -

le risultanze dell'accertamento possano essere controllate con i più

incisivi strumenti propri del processo penale, ma non di rado

impedisce all'imputato di poterne contestare e contrastare

efficacemente gli esiti. Basti pensare, per convincersene, che quando

- come nel caso oggetto del giudizio principale - l'accertamento si

fondi su presunzioni prive dei caratteri di gravità, precisione e

concordanza, la sua efficacia vincolante si pone in flagrante

contraddizione con la regola propria del processo penale (art. 192,

secondo comma) secondo cui non può darsi valore ad indizi sprovvisti

di tali requisiti.

È perciò evidente che solo preminenti esigenze di tutela di

altri valori di rilievo costituzionale potrebbero giustificare così

gravi limitazioni del diritto di difesa.

4. - Già nel sistema dei rapporti tra gli accertamenti e le

pronunce di autorità giurisdizionali diverse stabilito dal codice di

procedura penale del 1930, la pregiudiziale tributaria era un

istituto del tutto eccezionale. Quel sistema era infatti improntato

non solo alla preminenza dell'accertamento e del giudizio penale, ma

all'esclusione - salvo che nella delicatissima materia delle

questioni di stato delle persone (art. 19) - della possibilità che

le sentenze dei giudici civili o amministrativi facessero stato nel

giudizio penale qualora le leggi da essi applicate ponessero

limitazioni alla prova del diritto controverso (artt. 20 e 21).

Per parte sua, la Corte aveva provveduto, nell'ambito del predetto

sistema, a contenere la portata della pregiudiziale tributaria,

escludendo, da un lato, che la pronuncia giurisdizionale tributaria

potesse far stato nel processo penale nei confronti dei terzi che non

avevano potuto partecipare al relativo giudizio (sentenza n. 247 del

1983); dall'altro, che in tale processo potesse avere efficacia

vincolante il mero accertamento amministrativo (sentenza n. 88 del

1982): e ciò, in entrambi i casi, per la constatata violazione del

diritto di difesa. Aveva escluso, inoltre, che la pregiudiziale

potesse operare quando l'accertamento del reato è del tutto

indipendente dall'entità del tributo (sentenze nn. 89 del 1982 e 2

del 1989).

Residuavano le controversie a contenuto estimativo, che secondo

una tradizionale impostazione si volevano sottratte al giudice

penale: tant'è che - come si è detto - il superamento della

pregiudiziale obbligatoria è stato essenzialmente perseguito, nel

nuovo sistema penal-tributario, con la configurazione di fattispecie

che prescindono dall'entità del tributo in contestazione.

Sotto il profilo costituzionale, a giustificare tale indirizzo non

poteva, né può valere l'argomento della specialità e del complesso

tecnicismo degli accertamenti a contenuto estimativo: altrimenti, la

preclusione all'indagine ed al sindacato del giudice penale avrebbe

dovuto valere anche nei confronti dell'accertamento amministrativo

non seguito da un giudizio tributario, ciò che la Corte ha escluso

con la ricordata sentenza n. 88 del 1982. Il tecnicismo degli

accertamenti, del resto, comporta solo esigenze di specializzazione

del magistrato penale, inquirente e giudicante, non dissimili da

quelle che si riscontrano in varie altre materie che pur formano

oggetto del giudizio penale senza particolari limitazioni.

Nemmeno può sostenersi, come fa l'Avvocatura, che il permanere

della pregiudizialità processuale - che non è qui in contestazione

- comporti di necessità il mantenimento di quella sostanziale.

Altro, infatti, è subordinare l'azione penale all'accertamento

tributario definitivo, onde consentire al pubblico ministero di avere

solidi elementi per iniziarla ed al giudice di tenerlo nel debito

conto; altro è dire che quell'accertamento è vincolante e non può

essere in alcun modo sindacato pur se basato su regole di giudizio

estranee al processo penale.

A sorreggere il mantenimento della pregiudiziale tributaria nelle

controversie del tipo suddetto ha giocato, invece, "l'esigenza

fondamentale di evitare accertamenti discordanti anche a livello

giurisdizionale dell'imposta dovuta" (sentenza n. 89 del 1982), di

impedire, cioè, la formazione di giudicati contraddittori e

salvaguardare così il principio di unità della giurisdizione.

Questa base giustificativa non può più valere, però, dopo

l'entrata in vigore del nuovo processo penale, che ha profondamente

eroso la portata di tale principio, introducendo - salvo

limitatissime eccezioni - un regime di reciproca separazione tra

azione penale, civile ed amministrativa e di autonomia dei rispettivi

procedimenti: privilegiando, con ciò, le specificità strutturali e

funzionali di ciascun tipo di giudizio anche a scapito della coerenza

delle relative pronunce. In un sistema che contiene in limiti assai

ristretti tanto l'ambito delle pregiudiziali - escludendo qualunque

forma di devoluzione obbligatoria (art. 3) - quanto le ipotesi di

sospensione (facoltativa) del dibattimento penale (art. 479); che

demanda in linea di principio allo stesso giudice penale di risolvere

in via incidentale, e senza efficacia vincolante per altri giudizi,

ogni questione da cui dipende la decisione (art. 2); che esclude che

nel processo penale si osservino i limiti di prova stabiliti dalle

leggi civili (salvo quelli concernenti lo stato di famiglia e di

cittadinanza: art. 193); è evidente che l'esigenza di evitare

giudicati contraddittori non può più valere a ritenere

costituzionalmente lecita la vincolatività per il giudice penale di

pronunce tributarie che, pur se valide ai fini fiscali, sono basate

su regole di giudizio estranee al processo penale e contraddittorie

con la sua essenza, quali quelle di cui all'art. 41, secondo comma,

del d.P.R. n. 600 del 1973.

Poiché uno dei termini del bilanciamento così effettuato ha

ormai perso gran parte della sua pregnanza, non può più ritenersi

consentita la compressione del diritto di difesa conseguente a quel

vincolo.

La norma impugnata va perciò dichiarata costituzionalmente

illegittima per violazione dell'art. 24 della Costituzione, restando

con ciò assorbiti gli altri parametri investiti.