Sentenza n. 157/1996

ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 44, primo

comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla

riscossione delle imposte sul reddito), promosso con ordinanza emessa

il 20 marzo 1995 dalla Commissione tributaria di primo grado di

Sassari sul ricorso proposto da SARDOIL s.p.a. contro l'Intendenza di

finanza di Sassari, iscritta al n. 348 del registro ordinanze 1995 e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 25, prima

serie speciale, dell'anno 1995;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri;

Udito nella camera di consiglio del 21 febbraio 1996 il giudice

relatore Massimo Vari.

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di un giudizio promosso dalla SARDOIL s.p.a. in

liquidazione contro l'Intendenza di finanza di Sassari, per

l'impugnativa del silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso

degli interessi per ritardata restituzione di imposte pagate e non

dovute, la Commissione tributaria di primo grado di Sassari ha

sollevato, in riferimento agli artt. 3, 23, 42 e 53 della

Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell'art. 44,

primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla

riscossione delle imposte sul reddito), secondo il quale "il

contribuente, che abbia effettuato versamenti diretti o sia stato

iscritto a ruolo per un ammontare d'imposta superiore a quello

effettivamente dovuto per lo stesso periodo, ha diritto, per la

maggiore somma effettivamente pagata, all'interesse del 4,5 per cento

per ognuno dei semestri interi, escluso il primo, compresi tra la

data del versamento o della scadenza dell'ultima rata del ruolo, in

cui è stata iscritta la maggiore imposta, e la data dell'ordinativo

emesso dall'intendente di finanza o dell'elenco di rimborso".

Ad avviso del giudice rimettente la norma denunciata si pone in

contrasto con l'art. 3 della Costituzione in quanto:

1) il contribuente colpito da accertamento successivamente

dichiarato illegittimo subisce "un trattamento penalizzante rispetto

a chi non sia stato oggetto di accertamento fiscale", pur in presenza

di corretta dichiarazione presentata da entrambi;

2) a fronte dello stesso presupposto (accertamento fiscale

infondato), "il meccanismo di determinazione degli interessi è tale

da determinare differenze di trattamento tra contribuenti accertati",

in dipendenza di "circostanze del tutto fortuite, quali il periodo di

emissione del ruolo e la data dell'ordinativo";

3) in presenza della fattispecie analoga di accertamento

infondato, la normativa relativa all'imposta sul valore aggiunto

(art. 60, quarto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) prevede

l'applicazione degli interessi "con decorrenza dalla data di

pagamento".

Sarebbero, inoltre, violati:

1) l'art. 23 della Costituzione, in quanto "l'applicazione della

norma in esame comporta una prestazione, che non attiene ad alcun

presupposto tributario", in misura che risulta "solo a posteriori per

effetto delle determinazioni assunte dall'amministrazione circa

l'emissione del ruolo e la data dell'ordinativo di rimborso", con la

conseguenza che il rimborso stesso viene ad essere negato "per un

periodo di non poca durata", finendo "per imporre un onere innominato

a carico del contribuente";

2) l'art. 42 della Costituzione, in quanto si attua "l'esproprio

temporaneo di un bene privato (il capitale) senza adeguato

indennizzo", e quindi senza quella reintegrazione di cui parla la

sentenza della Corte costituzionale n. 63 del 1982;

3) l'art. 53 della Costituzione, in quanto la mancata

corresponsione degli interessi per l'intero periodo nel quale le

somme versate sono rimaste nella disponibilità dell'Erario, può

essere assimilata al pagamento di un'imposta, non commisurata alla

capacità contributiva, sulla base di un presupposto (il rapporto

tributario dedotto nell'accertamento) inesistente, in quanto

dichiarato tale dal giudice "con effetto ex tunc".

2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,

rappresentato dall'Avvocatura generale dello Stato, per chiedere che

la questione venga dichiarata non fondata per i seguenti motivi:

a) relativamente alla questione di incostituzionalità della non

computabilità del primo semestre intero, la Corte costituzionale si

è già pronunciata con ordinanza 10 marzo 1988, n. 288, affermando

la manifesta infondatezza della questione di legittimità

costituzionale, sollevata con specifico riferimento agli artt. 3 e 53

della Costituzione, e motivando la diversa regolamentazione degli

interessi di cui trattasi, rispetto alla disciplina civilistica, con

la considerazione della "speciale materia del credito cui si

riferiscono nonché la particolarità dei soggetti e dei suoi

presupposti";

b) relativamente alla questione, di carattere conseguenziale,

della non computabilità delle frazioni di semestre, essa non è che

"un logico corollario della disciplina normativa, di natura speciale,

in materia di rimborso di imposte dirette", in forza della quale "il

tempo di maturazione degli interessi sulle somme di cui è disposto

il rimborso non è il giorno ma il semestre intero, escluso il

primo";

c) la razionalità della suddetta disciplina viene confermata

dalla "speculare e parallela" disciplina "dettata dall'art. 20 dello

stesso decreto n. 602 del 1973, in tema di interessi per ritardata

iscrizione a ruolo";

d) la diversità della disciplina, dettata per il computo degli

interessi sulle somme di cui sia disposto il rimborso in materia di

IVA, "appare coerente con la diversità strutturale dei tributi cui

gli interessi, in qualità di accessori, afferiscono", senza contare

che, nell'ambito dell'IVA, pur prevedendosi il computo annuo e la

maturazione giorno per giorno degli interessi, ne viene purtuttavia

esclusa la computabilità, "per il periodo di tempo occorrente ai

fini dell'emissione del titolo di pagamento", mentre la disciplina

richiamata dell'art. 38-bis del decreto IVA riguarda una fattispecie

affatto particolare di rimborsi di imposta "disposti del tutto

provvisoriamente e solo previa prestazione di idonea garanzia da

parte del contribuente". Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria di primo grado di Sassari dubita

della legittimità costituzionale dell'art. 44, primo comma, del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, secondo il quale il contribuente

che sia stato iscritto a ruolo per un ammontare d'imposta superiore a

quello effettivamente dovuto, ha diritto per la maggiore somma

effettivamente pagata, all'interesse del 4,5 per cento per ognuno dei

semestri interi, escluso il primo, compresi fra la data del

versamento o della scadenza dell'ultima rata del ruolo in cui è

stata iscritta la maggiore imposta e la data dell'ordinativo emesso

dall'intendente di finanza o dell'elenco di rimborso.

2. - Il giudice rimettente, premesso che, a causa della norma in

esame, il contribuente, per il solo fatto di essere stato colpito da

un accertamento illegittimo, subisce un pregiudizio patrimoniale "per

un importo pari, come minimo, agli interessi fiscali non percepiti

sulle somme indebitamente pagate", ritiene che la disposizione,

violi, sotto vari profili, l'art. 3 della Costituzione:

a) penalizzando i contribuenti colpiti da accertamenti

illegittimi, anche se, al pari di quelli andati esenti da

accertamento, hanno dichiarato correttamente i propri redditi;

b) creando, nell'ambito della prima categoria, una ulteriore

irragionevole discriminazione, in dipendenza di "circostanze del

tutto fortuite, quali il periodo di emissione del ruolo e la data

dell'ordinativo" che può essere più o meno procrastinata in base

alla sola "discrezionalità o funzionalità" dell'amministrazione;

c) riservando agli interessati un trattamento meno favorevole di

quello previsto per coloro che sono soggetti all'imposta sul valore

aggiunto, ai quali, nel caso analogo a quello in esame, competono gli

interessi con decorrenza dalla data di pagamento, senza escludere

"primi semestri e semestri non interi".

La disposizione stessa viene ulteriormente denunciata per contrasto

con:

1) la riserva di legge prevista dall'art. 23 della Costituzione,

in quanto la norma darebbe luogo ad una prestazione imposta, che non

attiene ad alcun presupposto tributario, in una misura che risulta

solo a posteriori per effetto delle determinazioni assunte

dall'amministrazione circa l'emissione del ruolo e la data

dell'ordinativo di rimborso;

2) l'art. 42 della Costituzione, in quanto si realizzerebbe

l'esproprio temporaneo di un bene privato, successivamente restituito

ma senza congruo indennizzo;

3) l'art. 53 della Costituzione, in quanto la percezione

dell'equivalente di una imposta, così come prevista dalla

disposizione stessa, verrebbe a confliggere con il principio di

capacità contributiva, a causa dell'inesistenza del rapporto

impositivo sottostante.

3. - La questione, con la quale vengono proposte censure analoghe,

per alcuni profili, a quelle già esaminate in precedenti pronunzie,

non è fondata.

4. - Quanto alla dedotta violazione dell'art. 3 della Costituzione,

va rammentato che la Corte ha già avuto occasione di sottoporre a

scrutinio di costituzionalità la disposizione dell'art. 44, primo

comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, relativamente alla

esclusione, per i rimborsi di imposte indebitamente assolte, della

corresponsione degli interessi per il primo semestre compreso tra la

data del versamento del tributo e la data dell'ordinativo. In tale

precedente circostanza è stata posta in evidenza la speciale natura

del credito, cui si riferiscono i suddetti interessi, nonché le

particolarità dei soggetti aventi diritto, tali da costituire

congrua giustificazione della diversità della disciplina fiscale

approvata dal legislatore nella sua discrezionalità (ordinanza n.

288 del 1988). Consimile decisione, sulla scorta di analoghe

motivazioni, è stata assunta anche sulla questione di legittimità

dell'art. 44-bis del medesimo d.P.R., concernente gli interessi per i

rimborsi eseguiti mediante procedura automatizzata (ordinanza n. 93

del 1989).

L'odierna questione di costituzionalità, sia pure nei più ampi

termini in cui essa viene sollevata, appare riconducibile agli

orientamenti di principio come sopra espressi, ad ulteriore

svolgimento dei quali è solo da sottolineare il carattere generale

che, nello specifico settore del diritto tributario, assume il

principio della maturazione a semestri interi per gli interessi sulle

somme di cui è disposta la restituzione. Di ciò danno riprova le

varie leggi fiscali, a partire da quella del 26 gennaio 1961, n. 29,

contenente la disciplina della riscossione dei carichi in materia di

tasse ed imposte indirette sugli affari, alla quale vanno aggiunti

gli artt. 55, 56 e 77 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico

delle disposizioni concernenti l'imposta di registro); gli artt. 34,

35, 37, 38 e 42 del d.P.R. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico

concernente l'imposta sulle successioni e donazioni); l'art. 13 del

d.P.R. 31 ottobre 1990, n. 347 (Testo unico delle disposizioni

concernenti le imposte ipotecarie e catastali); disposizioni tutte

ispirate ad una regola che, del resto, trova applicazione speculare

anche nella fattispecie relativa agli interessi sugli importi dei

tributi dovuti dai contribuenti.

Dal che è consentito pervenire alla conclusione che si tratta di

una peculiare disciplina della materia tributaria apprestata dal

legislatore, nella sua discrezionalità, in considerazione delle

esigenze connesse alle operazioni di liquidazione dell'imposta e di

formazione dei ruoli nonché di quelle degli uffici preposti allo

svolgimento dei complessi procedimenti restitutori, come si ricava

dai lavori parlamentari relativi alla legge 25 ottobre 1960, n. 1316,

che per prima introdusse un siffatto principio.

Quanto detto dimostra, anzitutto, l'infondatezza del dubbio

sollevato dall'ordinanza in riferimento alla diversa più favorevole

condizione in cui, rispetto al contribuente colpito da accertamento,

si troverebbe colui che tale accertamento non abbia subito. A ben

vedere, il caso che il rimettente prospetta quale termine di paragone

per la lamentata disparità, più che evidenziare una diversità di

trattamento riservata dal legislatore a situazioni tra loro

comparabili, appare atto ad indicare, semmai, un punto di riferimento

ai fini del ristoro spettante al soggetto ingiustificatamente inciso

nell'ambito della generale categoria dei contribuenti, tutti, in

teoria, suscettibili di subire accertamenti non fondati. Ma è

evidente che è proprio nelle modalità e nei termini quantitativi

del ristoro che si manifesta la già accennata discrezionalità del

legislatore, con scelte che, in linea di principio, possono essere

variamente articolate. Né è a dire che effetti e conseguenze siano

sempre e necessariamente più favorevoli di quelli discendenti dalla

disposizione censurata, come dimostrano le disposizioni civilistiche,

in materia di interessi sulle somme indebitamente pagate, ove si

consideri che, in base all'art. 2033 del codice civile, gli

interessi, in caso di ripetizione di indebito, decorrono dal giorno

della domanda e, solo in caso di accertata malafede dell'accipiens da

quello del pagamento.

Quanto poi all'altro profilo di denuncia e cioè quello della

discriminazione che, fra i contribuenti assoggettati ad accertamento,

deriverebbe dai diversi periodi di emissione del ruolo e

dell'ordinativo, si tratta di eventuali differenze derivanti da

circostanze di fatto inerenti all'applicazione della disposizione,

sì da non assumere rilievo nel giudizio di costituzionalità.

Non fondata appare la questione anche relativamente all'ulteriore

profilo, sotto il quale viene dedotta la violazione dell'art. 3, vale

a dire la diversa disciplina dell'imposta sul valore aggiunto, in

quanto il differente sistema di calcolo accolto in materia di

interessi sui rimborsi IVA trae origine dal vincolo del legislatore

nazionale di adeguarsi a dettagliate direttive comunitarie, come tali

non derogabili dall'ordinamento interno. E ciò senza considerare che

anche per l'imposta sul valore aggiunto viene, comunque, esclusa la

computabilità del periodo di tempo occorrente per la liquidazione

del rimborso (art. 38-bis primo comma, secondo periodo, del d.P.R.

26 ottobre 1972, n. 633) e senza considerare, altresì, che è

pacificamente ritenuto che, al di fuori dei casi espressamente

individuati dal legislatore, l'eventuale vuoto legislativo sia da

integrare con il ricorso ai principi generali più sopra richiamati.

5. - Non migliore sorte merita la censura relativa alla violazione

dell'art. 23 della Costituzione.

Secondo la giurisprudenza costituzionale, il principio della

riserva di legge di cui al menzionato precetto della Costituzione, in

tema di prestazioni imposte, va inteso in senso relativo, ponendo

l'obbligo per il legislatore di determinare preventivamente e

sufficientemente criteri direttivi di base e linee generali di

disciplina della discrezionalità amministrativa, tanto che la Corte

ha già avuto occasione di affermare che non contrasta con tale

principio

l'assegnazione ad organi amministrativi non solo di compiti meramente

esecutivi, bensì anche di quello di determinare elementi,

presupposti o limiti, variamente individuabili, della prestazione

stessa, sulla base di dati e valutazioni di ordine tecnico (sentenze

n. 129 del 1969 e n. 27 del 1979). Né tale principio può ritenersi

violato, anche in assenza di una espressa indicazione legislativa dei

criteri, dei limiti e dei controlli che delimitano l'ambito di

discrezionalità della pubblica amministrazione, quando gli stessi

siano desumibili dalla composizione e dal funzionamento degli organi

competenti a determinare la misura della prestazione di cui trattasi

(sentenze n. 4 del 1957; n. 51 del 1960; n. 5 del 1963; n. 21 del

1969; e n. 67 del 1973) ovvero quando esista, per l'emanazione dei

provvedimenti amministrativi concernenti la prestazione medesima, un

modulo procedimentale con il quale venga a realizzarsi la

collaborazione di una pluralità di organi al fine di escludere

eventuali arbitrii dell'amministrazione (sentenza n. 507 del 1988).

Sotto quest'ultimo aspetto, è dato osservare che, nella materia qui

in esame, le operazioni, che confluiscono nell'atto finale costituito

dall'ordinativo di pagamento, realizzano un complesso iter

procedimentale cui partecipa una pluralità di organi, sia della

stessa amministrazione finanziaria che estranei a questa (in alcuni

casi, Ufficio tributario e concessionario della riscossione; in

altri, Centri di servizio e Banca d'Italia; in altri ancora Ufficio

tributario, Ministero delle finanze, Intendenza di finanza e Sezione

di tesoreria provinciale dello Stato), ognuno dei quali è tenuto a

svolgere - sulla base di uno stretto ordine normativamente regolato -

atti, o sequenze coordinate di atti, destinati a concludersi, al

termine del procedimento, con l'ordinativo di pagamento.

6. - In ordine, poi, alla asserita violazione dell'art. 42 della

Costituzione, a parte il problema dell'assimilabilità della

fattispecie in questione al provvedimento ablatorio ipotizzato in

detta disposizione, occorre rammentare, alla luce della

giurisprudenza della Corte, che non si pone un problema di

espropriazione senza indennizzo quando un diritto, come nella specie,

nasca con una specifica configurazione che ne limita l'oggetto e ne

disciplina, fin dall'origine, il contenuto e le modalità (sentenza

n. 74 del 1964).

7. - Ad escludere, infine, il dubbio di violazione dell'art. 53

della Costituzione, sta la circostanza che, nella specie, si

controverte non sulla idoneità del soggetto a concorrere alle

pubbliche spese, in relazione ad indici espressivi di ricchezza,

bensì sulla costituzionalità di una disciplina che concerne un

rapporto di restituzione di tributi indebitamente riscossi, regolato

dal legislatore secondo particolari modalità. Il che rende palese

l'improprietà dello stesso riferimento al parametro invocato.