Sentenza n. 877/1988

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 87, 89, 90,

135 e 140 d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 ("T.U. delle leggi sulle

imposte dirette"), in relazione all'art. 83, secondo comma, del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 ("Istituzioni e disciplina

dell'imposta sul reddito delle persone fisiche"), promosso con

ordinanza emessa il 9 dicembre 1986 dalla Commissione tributaria di

secondo grado di Gorizia sul ricorso proposto da Marra Paolo,

iscritta al n. 309 del registro ordinanze 1987 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 32, prima serie speciale

dell'anno 1987;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio dell'11 maggio 1988 il Giudice

relatore Gabriele Pescatore;

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria di secondo grado di Gorizia - nel

corso di un giudizio promosso da un dipendente di ente locale per

ottenere il rimborso d'imposte di R.M. e complementare trattenutegli

sul premio di servizio corrispostogli dall'I.N.A.D.E.L. - con

ordinanza 9 dicembre 1986 (n. 309 del R.O. 1987) ha sollevato

questione di legittimità costituzionale degli artt. 87, 89, 90, 135

e 140 del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, in relazione all'art. 83,

secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1972, n. 597 e in riferimento

all'art. 3 Cost.

Nell'ordinanza si deduce che questa Corte, con sentenza 27 giugno

1986, n. 178, a proposito della tassazione delle indennità di

buonuscita dei dipendenti statali, ha dichiarato l'illegittimità

costituzionale degli artt. 2 e 4, commi primo e quarto, della legge

26 settembre 1985 n. 482 nella parte in cui non prevedevano che,

dall'imponibile da assoggettare ad I.R.P.E.F., vada detratta una

somma pari alla percentuale dell'indennità di buonuscita

corrispondente al rapporto esistente, alla data del collocamento a

riposo, tra il contributo del 2,50 per cento a carico del dipendente

statale e l'aliquota complessiva del contributo previdenziale

obbligatorio versato all'E.N.P.A.S..

Analogo vizio d'illegittimità costituzionale, secondo il giudice

a quo, è riscontrabile nella normativa dettata dagli artt. 87, 89,

90, 135 e 140 del d.P.R. n. 645 del 1958, nella parte in cui

assoggettava ad imposta di R.M. e complementare l'indennità premio

di fine servizio erogata dall'I.N.A.D.E.L. senza consentire la su

detta detrazione: vi sarebbe, infatti al riguardo una violazione del

principio di uguaglianza.

2. - Dinanzi a questa Corte si è costituito il Presidente del

Consiglio dei ministri, chiedendo che la questione sia dichiarata non

fondata.

Nelle note depositate, l'Avvocatura generale dello Stato riconosce

l'esistenza di analogie tra indennità di buonuscita erogate

dall'E.N.P.A.S. ed indennità premio di fine servizio erogate

dall'I.N.A.D.E.L., alla cui formazione concorrono, in entrambi i

casi, gl'iscritti. Nega, peraltro, la comparabilità dell'attuale

regime fiscale della buonuscita erogata dall'E.N.P.A.S. con il regime

d'imposizione applicabile alle indennità premio di fine servizio

all'epoca in cui era in vigore il d.P.R. n. 645 del 1958. Infatti, le

innovazioni introdotte nel corso del tempo "alla disciplina giuridica

dello stesso rapporto", non lederebbero il principio di uguaglianza e

"solo dimostrando inciso dalla sentenza n. 178 del 1986 il regime

della buonuscita E.N.P.A.S. agli effetti dell'imposta di R.M. e

dell'imposta complementare, l'assoggettamento del premio di servizio

I.N.A.D.E.L. al regime tributario stabilito, per le indennità di

fine rapporto erogate a tutto il 1973, dalle norme del d.P.R. 645 del

1958 potrebbe ritenersi in contrasto con l'art. 3 Cost.". Considerato in diritto

1. - La Corte è chiamata a decidere sulla legittimità

costituzionale degli artt. 87, 89, 90, 135 e 140 del d.P.R. 29

gennaio 1958, n. 645 "nella parte in cui assoggettavano ad imposta di

R.M. e complementare l'indennità premio di fine servizio erogata

dall'I.N.A.D.E.L., senza prevedere la detrazione dall'imponibile di

una somma pari alla percentuale dell'indennità corrispondente al

rapporto esistente, alla data del collocamento a riposo, tra il

contributo a carico dell'iscritto e l'aliquota complessiva del

contributo previdenziale versato all'I.N.A.D.E.L.". La normativa

impugnata, secondo il giudice a quo, contrasta con l'art. 3 della

Costituzione, sotto il profilo dell'ingiustificata differenza di

trattamento venutasi a creare tra pubblici dipendenti iscritti

all'E.N.P.A.S. e all'I.N.A.D.E.L., riguardo alla tassazione delle

liquidazioni, a seguito della sentenza 27 giugno 1986, n. 178, di

questa Corte.

2. - Va premesso che, con la sentenza 27 giugno 1986, n. 178

questa Corte ha affermato, in linea di principio, la tassabilità -

ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche - delle

indennità di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S. ai dipendenti

statali. Ha dichiarato, tuttavia, la parziale illegittimità

costituzionale degli artt. 2 e 4 della legge 26 settembre 1985, n.

482, i quali sottoponevano allo stesso trattamento tributario dette

indennità e quelle di fine rapporto dovute in relazione al contratto

di lavoro privato, senza tener conto che, alla formazione delle

indennità erogate dall'E.N.P.A.S. - e non delle altre - concorrono

i contributi degli aventi diritto cosicché, per la parte a questi

virtualmente afferente, tali indennità non potevano essere

considerate reddito.

Gli artt. 2 e 4 della legge n. 482 del 1985 sono stati, per tale

ragione, dichiarati illegittimi nella parte in cui non prevedevano

che, dall'imponibile da assoggettare ad I.R.P.E.F., andasse detratta

una somma pari alla percentuale dell'indennità di buonuscita

corrispondente al rapporto esistente, alla data del collocamento a

riposo, tra il contributo a carico del dipendente statale e

l'aliquota complessiva del contributo previdenziale obbligatorio

versato all'E.N.P.A.S..

Successivamente, con la sentenza 19 novembre 1987, n. 400 -

pronunciata dopo l'ordinanza di rimessione - , questa Corte ha

parimenti dichiarato, per lo stesso ordine di ragioni,

l'illegittimità costituzionale degli artt. 89, ultimo comma e 140,

ultimo comma, del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, in quanto

assoggettavano ad imposta di R.M. e complementare le indennità di

buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S. ai dipendenti statali, senza

prevedere un'analoga detrazione dall'imponibile.

3. - Ai fini del decidere, va rilevato che l'indennità premio di

fine servizio erogata dall'I.N.A.D.E.L. ai propri iscritti a norma

della legge 8 marzo 1968, n. 152 presenta, rispetto all'indennità di

buonuscita erogata dall'E.N.P.A.S. ai dipendenti statali, tanto

elementi di analogia, quanto di differenziazione (cfr. Corte cost. 14

luglio 1988, n. 821; 30 giugno 1988, n. 763; 25 febbraio 1988, n.

220; 6 agosto 1979, n. 115). Sotto alcuni aspetti, pertanto,

differenze di trattamento tra le due indennità sono giustificate,

ricollegandosi ad elementi di non omogeneità che le rendono non

comparabili (cfr. la citata sentenza n. 220 del 1988). Sotto altri

aspetti, invece, correlati agli elementi comuni alle due indennità,

differenze di trattamento normativo possono risultare non

giustificate (cfr. al riguardo le citate sentenze n. 821 e n. 763 del

1988 e la sentenza n. 115 del 1979 per quanto concerne peculiarità

ingiustificate circa l'attribuzione dell'indennità).

In proposito va rilevato che, caratteristiche comuni alle

indennità premio di fine servizio e alle indennità di buonuscita

erogate dall'E.N.P.A.S., sono la finalità - che, come già è stato

affermato da questa Corte, è quella di contribuire a far fronte ai

bisogni del pubblico dipendente nel momento in cui si estingue il

rapporto di lavoro - ed il meccanismo contributivo. Entrambe le

indennità, infatti, sia pure in base a requisiti differenziati, sono

erogate solo a seguito dell'estinzione del rapporto di lavoro, da

enti diversi dal datore di lavoro, sulla base di contributi versati

da quest'ultimo e dal pubblico dipendente. Per quel che riguarda, in

particolare, l'I.N.A.D.E.L., l'art. 11 della legge 8 marzo 1968, n.

152 stabilisce che, dal 1° gennaio 1972 il contributo dovuto ai fini

del trattamento di previdenza, è pari complessivamente al 6,10 per

cento della retribuzione contributiva, di cui il 3,60 per cento a

carico dell'ente datore di lavoro ed il 2,50 per cento a carico

dell'iscritto.

4. - Come sopra si è accennato questa Corte, con le sentenze n.

178 del 1986 e n. 400 del 1987, ha affermato che, per la parte

afferente in via virtuale alla contribuzione dei dipendenti statali,

le indennità di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S., non possono

essere considerate reddito e quindi non possono essere assoggettate

né ad I.R.P.E.F., né ad imposta di R.M. o complementare. Ha

affermato, inoltre, che l'art. 53 della Costituzione impone che a

situazioni uguali debbono corrispondere uguali regimi impositivi e,

correlativamente, a situazioni diverse, trattamenti tributari

disuguali. Il legislatore, pertanto, nel regolare il regime

tributario delle indennità di fine rapporto, è tenuto a dettare una

disciplina particolare per quelle indennità che siano formate, in

parte, dai contributi degli aventi diritto, prevedendo - per tale

ipotesi - una detrazione che tenga adeguato conto di ciò.

In base ai su detti principi, analoghe essendo le finalità, il

meccanismo contributivo e la struttura gestionale tra indennità di

buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S. ai dipendenti statali e indennità

premio di fine servizio erogate dall'I.N.A.D.E.L. ai propri iscritti,

l'assoggettamento di queste ultime indennità ad imposta di R.M. e

complementare - senza la detrazione dall'imponibile prevista, per le

indennità di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S., a seguito della

parziale declaratoria d'illegittimità costituzionale degli artt. 89,

ultimo comma e 140, ultimo comma. del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645,

contenuta nella sentenza n. 400 del 1987 - è del tutto

ingiustificata.

Infatti una differenza di trattamento, tra dipendenti pubblici

amministrati dall'E.N.P.A.S. e dipendenti pubblici iscritti

all'I.N.A.D.E.L., in relazione all'assoggettamento delle rispettive

indennità di fine rapporto, alla imposta di R.M. e complementare,

avrebbe potuto trovare ragionevole fondamento solo in diversità di

struttura e di scopo tra dette indennità che, invece - come sopra

si è detto - non sussistono.

Ciò non implica, peraltro, la declaratoria d'illegittimità

costituzionale di tutte le norme impugnate.

Deve rilevarsi, al riguardo, che gli artt. 87 e 135 del d.P.R. n.

645 del 1958 si limitano a identificare categorie di redditi

sottoposti, rispettivamente, ad imposta di R.M. e complementare, tra

i quali si rinvengono le indennità di fine rapporto (comprese quelle

erogate dall'E.N.P.A.S. e dall'I.N.A.D.E.L.). L'art. 90 del d.P.R. su

detto - a sua volta - regola le aliquote dell'imposta di R.M. Ma il

giudice a quo non ha contestato né la legittimità costituzionale,

in sé, dell'assoggettamento ad imposizione delle indennità erogate

dall'I.N.A.D.E.L., né le aliquote stabilite dalla legge, avendo

chiesto unicamente l'estensione a queste ultime indennità delle

detrazioni stabilite in relazione alla tassazione delle indennità di

buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S.

Pertanto, la questione di legittimità costituzionale degli artt.

87, 90 e 135 del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, va dichiarata

inammissibile, mancando nell'ordinanza di rimessione ogni motivazione

circa eventuali vizi di costituzionalità di detti articoli.

Va, invece, dichiarata l'illegittimità costituzionale degli artt.

89 (ultimo comma) e 140 (ultimo comma), del d.P.R. 29 gennaio 1958,

n. 645 nella parte in cui non prevedono che dall'imponibile da

assoggettare ad imposta vada detratta anche una somma pari alla

percentuale dell'indennità di buonuscita corrispondente al rapporto

esistente alla data del collocamento a riposo tra il contributo posto

a carico del pubblico dipendente e l'aliquota complessiva del

contributo previdenziale obbligatorio versato all'I.N.A.D.E.L..