Sentenza n. 42/1980

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 1 e 7 del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 599 (Istituzione e disciplina dell'imposta

locale sui redditi) e dell'art. 4, n. 1, del d.P.R. 9 ottobre 1971, n.

825 (Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma

tributaria) promosso con ordinanze emesse dalle Commissioni tributarie

di 1 grado di Lecco il 13 aprile 1977, di Grosseto il 4 giugno 1977, di

Pordenone il 29 marzo 1977, di Lucca il 1 dicembre 1977, di Pinerolo il

7 novembre 1977 (due ordinanze), di Milano il 17 giugno 1977, di

Bassano del Grappa il 10 aprile 1978, di Palermo il 24 giugno 1977, di

Torino il 5 maggio 1978 (due ordinanze), di Cuneo il 3 maggio 1978 e di

Bassano del Grappa il 12 aprile 1979, rispettivamente iscritte ai nn.

458, 464 e 541 del registro ordinanze 1977; 150, 159, 160, 209, 442 e

464 del registro ordinanze 1978, e 256, 257, 333 e 456 del registro

ordinanze 1979, pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

nn. 327 e 334 del 1977; nn. 39, 154, 158, 179 e 347 del 1978 e nn.

3,147,175 e 210 del 1979.

Visto l'atto di costituzione di Romano Fabio e Studio Verna, di

Bianchi Luigi e Chiesa Gabriele;

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nell'udienza pubblica del 5 dicembre 1979 il Giudice relatore

Livio Paladin;

uditi gli avvocati Victor Uckmar e Paolo Barile, per Bianchi e

Chiesa, ed Emanuele Granelli, per Romano e Studio Verna, e il sostituto

avvocato generale dello Stato Giuseppe Cipparrone, per il Presidente

del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

1. - Sulla base di un'eccezione proposta da Peter Guggi, avverso

l'iscrizione a ruolo dell'ILOR relativa ai redditi professionali

percepiti dal ricorrente nel 1974, la Commissione tributaria di 1 grado

di Lecco ha sollevato - con ordinanza emessa il 13 aprile 1977 -

questione di legittimità costituzionale del d.P.R. 29 settembre 1973,

n. 599, per pretesa violazione degli artt. 3, 35 e 53 Cost., nella

parte in cui tale atto legislativo prevede l'applicazione dell'ILOR

"solo a carico dei lavoratori autonomi".

L'ordinanza di rimessione assume che alle pur indubbie diversità

riscontrabili fra lavoro autonomo e lavoro dipendente non

corrisponderebbe una diversa capacità contributiva: né in linea di

fatto, dal momento che non tutti i redditi di lavoro autonomo sarebbero

qualificabili come redditi misti di capitale e lavoro; né sul piano

costituzionale, dal momento che l'art. 35 Cost., tutelando il lavoro

in tutte le sue forme ed applicazioni, non consentirebbe trattamenti

privilegiati dell'una o dell'altra attività lavorativa. D'altra

parte, nemmeno si potrebbe sostenere che l'imposta in esame abbia la

funzione di sanare l'evasione fiscale nella quale incorrono certi

professionisti: poiché l'effetto di essa consisterebbe, al contrario,

nel costituire "un ulteriore incentivo ad altre evasioni".

2. - Nel corso di un analogo giudizio, accogliendo le eccezioni

proposte dal ricorrente Rossano Egisti, la Commissione tributaria di 1

grado di Grosseto ha sollevato a sua volta - con ordinanza emessa il 4

giugno 1977 - le questioni di legittimità costituzionale degli artt.

1, primo comma, lett. a), e 7, primo, secondo e quarto comma, del

d.P.R. n. 599 del 1973, in riferimento agli artt. 3,35, primo comma, e

53, primo comma, della Costituzione.

Premessa una sintetica motivazione sulla rilevanza delle questioni

in esame, l'ordinanza di rimessione osserva, da un lato, che l'art. 1

del d.P.R. n. 599 "comporta una voluta disparità di trattamento fra

redditi di lavoro autonomo e redditi di lavoro subordinato": disparità

che sarebbe però ingiustificata, non basandosi sopra una diversa

capacità contributiva, bensì sul solo motivo delle "maggiori

possibilità di evasione" dei lavoratori autonomi, vale a dire "sulla

dichiarata incapacità dello Stato a garantire il corretto

funzionamento del sistema tributario". D'altro lato, l'art. 7 del

predetto decreto sarebbe viziato - per converso - da una irragionevole

parificazione di situazioni differenziate, quali i redditi di lavoro ed

i redditi misti, operata senza comunque tener conto dell'apporto dato

dal lavoro nel concorrere alla produzione del reddito. In effetti, la

forfettaria determinazione delle deduzioni condurrebbe "ad un sistema

impositivo basato su una capacità presunta, anziché effettiva e

reale": in chiaro contrasto con il principio sancito dall'art. 53 della

Costituzione.

3. - L'art. 1 del d.P.R. n. 599 del 1973 è stato impugnato, previa

eccezione del ricorrente Alberico Garlatti, per pretesa lesione degli

artt. 3 e 53 Cost., anche da parte della Commissione tributaria di 1

grado di Pordenone, con ordinanza emessa il 29 marzo 1977.

Il giudice a quo torna ad insistere sulla discriminazione fra i

redditi di lavoro autonomo e quelli di lavoro dipendente, risultante

dalla circostanza che solo i primi siano assoggettati all'ILOR,

indipendentemente dal loro ammontare. Con ciò il legislatore avrebbe

violato l'esigenza, costituzionalmente garantita, che a pari capacità

contributiva sia ricollegato un pari carico tributario, quale che sia

la provenienza dei redditi colpiti.

4. - Su eccezione del ricorrente Luigi Pelizzari, la questione di

legittimità costituzionale degli artt. 1, primo comma, lett. a), e 7,

primo, secondo e quarto comma, del d.P.R. n. 599 del 1973, è stata

inoltre proposta - con ordinanza del 1 dicembre 1977 - dalla

Commissione tributaria di 1 grado di Lucca, in riferimento agli artt.

3, 35, primo comma, e 53, primo comma, Cost.

Si assume qui pure che la prima norma impugnata concreterebbe

un'incostituzionale "sperequazione di trattamento tra il lavoro

autonomo ed il lavoro subordinato": con effetti particolarmente iniqui

"quando si tratti dello stesso tipo di lavoro svolto nell'un caso

nell'ambito di una impresa, con le garanzie e le certezze che offre un

rapporto di dipendenza; nell'altro caso nell'ambito strettamente

individuale ... con un minimo irrilevante impiego di capitale". Per

ciò stesso - si aggiunge - sarebbe incostituzionale anche il ricordato

art. 7, "nella parte in cui disciplina in modo uniforme il regime di

applicazione dell'imposta ILOR", quanto ai redditi agrari, di impresa e

di lavoro autonomo.

5. - Con due conformi ordinanze del 7 novembre 1977, facendo in

parte propri i motivi dedotti dai ricorrenti Maddalena Vigliani e

Oreste Mensitieri, la Commissione tributaria di 1 grado di Pinerolo ha

sollevato questione di legittimità costituzionale dell'art. 1 del

d.P.R. n. 599 del 1973, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.

Pur non contestando le notevoli e molteplici diversità che

separano sul piano giuridico il lavoro dipendente dal lavoro autonomo,

il giudice a quo non ritiene "razionalmente giustificabile" il diverso

trattamento tributario che ad essi ha riservato il legislatore, a

fronte di redditi d'eguale importo. Corrispondentemente, lesivo

dell'art. 3 (nonché dell'art. 53 Cost.) sarebbe anche l'eguale

trattamento del reddito di lavoro autonomo rispetto al reddito

d'impresa. "In quest'ultimo" - osserva infatti l'ordinanza di

rimessione - "la componente patrimoniale è fondamentale ..., mentre,

in ordine al reddito derivante da lavoro autonomo, la presenza di

capitale è di regola assai modesta, ed in taluni casi può essere

addirittura trascurabile e nulla": con la conseguenza che per esso

l'ILOR realizzerebbe - illegittimamente - una "ipercontribuzione".

Quanto invece all'art. 35 Cost., la Commissione ritiene che non sia

corretto invocarlo a parametro, trattandosi di una norma estranea alla

materia tributaria. D'altronde, non sarebbe comunque pertinente la

denuncia dell'art. 7 del d.P.R. n. 599, poiché detta norma potrebbe -

in ipotesi - risultare "affetta da incostituzionalità derivata" e non

incostituzionale per se stessa, là dove prevede una certa deduzione,

sia pure parificando ingiustamente il lavoro autonomo all'impresa.

6. - In tutti questi giudizi si è costituito il solo Presidente

del Consiglio dei ministri, chiedendo che la Corte dichiari infondate

le predette eccezioni di legittimità costituzionale.

Con motivazioni comuni a tutti gli atti di intervento, l'Avvocatura

dello Stato considera pienamente legittimo che, nell'ambito

dell'imposizione reale in cui rientra l'ILOR, la legge ordinaria possa

(ed anzi debba), a parità di redditi, "variare il carico tributario in

ragione della qualità oggettiva delle fonti produttive". Già prima

della riforma tributaria si distinguevano, a questi effetti, redditi

fondiari, di capitale, di impresa, di lavoro autonomo, di lavoro

subordinato; e ciò sarebbe tuttora indispensabile, a meno di intendere

la capacità contributiva come principio che imponga di ragguagliare la

contribuzione per tutti indistintamente i tipi di reddito. Nel caso in

esame, del resto, la fonte produttiva del reddito non sarebbe soltanto

il lavoro, poiché concorrerebbero "un impiego di capitale e di

organizzazione". E si tratterebbe inoltre, da una parte, d'un lavoro

caratterizzato da una "redditività maggiore"; d'altra parte, di

redditi "per loro natura meno suscettibili di completo ed integrale

accertamento", diversamente dai redditi di lavoro subordinato.

Partendo da queste medesime premesse, l'Avvocatura dello Stato nega

che possa ritenersi irragionevole "l'assimilazione del reddito di

lavoro autonomo al reddito agrario e al reddito di impresa individuale

nel caso che il soggetto passivo presti la propria opera nell'impresa e

tale prestazione costituisca la sua occupazione prevalente". E nega,

altresì, l'irragionevolezza della detrazione del 50% fino al tetto di

12 milioni, trattandosi in sostanza della "determinazione di una

diversa aliquota", operata in via generale "per tutta una categoria di

redditi".

7. - Nel giudizio sui ricorsi riuniti proposti da Fabio Romano,

Giuseppe Verna, Luigi Romolo Bianchi e Gabriele Chiesa (quali

contribuenti assoggettati all'ILOR per i redditi di lavoro autonomo da

essi conseguiti nel 1974), la Commissione tributaria di 1 grado di

Milano ha sollevato - su eccezioni dei ricorrenti - questione di

legittimità costituzionale degli artt. 1 e 7 del d.P.R. n. 599 del

1973, in riferimento agli artt. 3, 35 e 53 della Costituzione.

L'ordinanza di rimessione - datata 17 giugno 1977 - premette che

"la distinzione del lavoro autonomo da quello subordinato non appare

suscettibile di incidere", come invece si verifica agli effetti

dell'ILOR, "sulla qualificazione del reddito in ragione delle diverse

modalità con cui si esplica l'attività lavorativa del percipiente":

sia perché "gli oneri connessi allo svolgimento dei due tipi di

attività" risulterebbero, oggi, quanto meno livellati; sia perché,

dato l'art. 35 Cost., il lavoro dipendente non sarebbe di per sé

meritevole di maggior tutela. E d'altra parte - si aggiunge - la

diversa disciplina tributaria introdotta dall'ILOR non verrebbe nemmeno

giustificata dalla componente patrimoniale riscontrabile nella

produzione del reddito di lavoro autonomo: poiché in linea di massima

tale componente si presenterebbe "in una percentuale del tutto

irrisoria", né varrebbe comunque a far considerare come "misto" il

reddito stesso.

Quanto poi all'art. 7 del predetto decreto presidenziale, anch'esso

sarebbe costituzionalmente censurabile: in quanto verrebbe "ad

unificare il trattamento del lavoro autonomo, cui gli artt. 1 e 35

Cost. riconoscono dignità pari a quella del lavoro subordinato, con

il regime fiscale dell'investimento capitalistico, anche per il caso

(di gran lunga il più frequente) in cui la componente patrimoniale

risulti ... minima e del tutto trascurabile".

8. - È intervenuto dinanzi a questa Corte il Presidente del

Consiglio dei ministri, insistendo nelle argomentazioni e nelle

conclusioni già ricordate. Si sono inoltre costituiti, chiedendo per

contro l'annullamento delle norme impugnate, tutti i ricorrenti nel

giudizio a quo.

In particolar modo, mediante una memoria successiva all'atto di

costituzione, la difesa di Giuseppe Verna ha sostenuto: primo, che

"l'affinarsi delle procedure impositive" renderebbe attualmente assai

minori le possibilità di evasione tributaria per i lavoratori autonomi

(pur dato, e non concesso, che in ciò possa consistere la ratio del

denunciato regime fiscale); secondo, che la discriminazione qualitativa

dei redditi, genericamente invocata dall'Avvocatura dello Stato,

sarebbe comunque illegittima se attuata in modo arbitrario, ignorando

la reale capacità contributiva dei soggetti incisi, nella quale anche

la discrezionalità legislativa incontrerebbe "un limite invalicabile";

terzo, che nel lavoro autonomo (e specie professionale) l'eventuale

elemento patrimoniale non assumerebbe mai una "autonoma funzionalità,

che lo renda fruibile indipendentemente dall'opera professionale del

lavoratore"; quarto, che sarebbe dunque irrazionale (e non certo sanata

dalla detrazione del 50% fino a 12 milioni) l'equiparazione dei redditi

di lavoro a quelli d'impresa.

Del pari, negli atti di costituzione e nelle conseguenti memorie,

la difesa di Luigi Bianchi e di Gabriele Chiesa ha ricordato che, in

vista delle incongruenze della discriminazione qualitativa dei redditi

operata nel precedente sistema, sia la Commissione per lo studio della

riforma tributaria sia il Consiglio nazionale dell'economia e del

lavoro sia lo stesso Governo nei due consecutivi disegni di legge -

delega avevano avvertito di dover mantenere distinti dai redditi

patrimoniali tutti i redditi di lavoro, in quanto "guadagnati" ed in

quanto temporanei anziché permanenti come quelli di capitale. Su

questo punto, invece, la Commissione finanze e tesoro della Camera

avrebbe effettuato un colpo di mano, configurando l'ILOR come "tributo

reale a carattere generale gravante su tutti i redditi, ad - eccezione

di quelli derivanti da lavoro subordinato": ma ciò, senza che vi fosse

un adeguato fondamento giustificativo ed anzi incorrendo in diffuse

obiezioni dottrinali (largamente riportate in appendice ad una delle

memorie in questione).

Effettivamente, si osserva in tali memorie che gli argomenti

addotti dal legislatore a sostegno della maggiore imposizione sui

redditi di lavoro autonomo risulterebbero inconsistenti. Quanto

all'integrale deducibilità delle spese di produzione, a fronte della

detrazione fissa, prevista per il lavoro dipendente, si tratterebbe di

un rimedio pienamente congruo, dato l'enorme divario intercorrente fra

le une e le altre spese e data, comunque, l'esigenza di colpire un

reddito netto e non un reddito lordo. Quanto alla pretesa elevatezza

dei redditi professionali, a compensarla varrebbe - in ogni caso - la

progressività dell'IRPEF; ed anzi i redditi di lavoro autonomo si

dimostrerebbero oggi svantaggiati rispetto ai redditi di lavoro

dipendente, data l'aleatorietà di essi, cui corrisponderebbero invece

sistemi di sicurezza sociale e la stabilità del posto di lavoro,

previsti a beneficio dei lavoratori subordinati. Quanto poi alle

maggiori possibilità di evasione delle quali godrebbero i

professionisti - anche a tacere delle ritenute cui vengono assoggettati

i loro compensi - l'ILOR comporterebbe in questo senso una "sorta di

responsabilità collettiva", colpendo chi paga per chi si sottrae ai

suoi obblighi, in chiara violazione dell'art. 53 Cost. E quanto,

infine, alla componente patrimoniale dei redditi dei lavoratori

autonomi, essa formerebbe l'oggetto di una indimostrata presunzione del

legislatore, frutto di un'irragionevole equiparazione dei lavoratori

autonomi agli imprenditori.

9. - Con motivazioni conformi a quelle già ricordate, identiche od

analoghe questioni di legittimità costituzionale sono state quindi

sollevate da altre Commissioni tributarie.

Mediante un'ordinanza emessa il 10 aprile 1978, la Commissione

tributaria di 1 grado di Bassano del Grappa ha infatti impugnato - su

eccezione del ricorrente Giovanni Battista Menegotto - gli artt. 1,

secondo comma, lett. a), e 7, primo, secondo e quarto comma, del d.P.R.

n. 599 del 1973, in riferimento agli artt. 3, 35, primo comma, e 53,

primo comma, della Costituzione.

A sua volta, la Commissione tributaria di 1 grado di Palermo, con

ordinanza emessa - sempre su eccezione di parte - il 24 giugno 1977 (ma

pervenuta alla Corte il 24 luglio 1978), ha dichiarato non

manifestamente infondata la questione di legittimità dell'art. 4, n.

1, del d.P.R. 9 ottobre 1971, n. 825, e dell'art. 1, lett. a), del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 599, per pretesa violazione dell'art. 53

della Costituzione.

Ancora, con due identiche ordinanze del 5 maggio 1978, accogliendo

le eccezioni avanzate dai ricorrenti, la Commissione tributaria di 1

grado di Torino ha nuovamente impugnato gli artt. 1 e 7, primo, secondo

e quarto comma, del d.P.R. n. 599 del 1973, in riferimento agli artt.

3, 35 e 53 Cost. Premessa l'analisi dei lavori preparatori della

riforma tributaria, il giudice a quo rileva in tal senso che, "invece

di realizzare uno strumento di discriminazione fra redditi fondati (di

natura patrimoniale) e redditi non fondati (di lavoro), si è pervenuti

ad una discriminazione tra redditi di lavoro autonomo e redditi di

lavoro subordinato in più equivocando, almeno parzialmente,

nell'ambito dei redditi misti, tra lavoro autonomo e redditi di impresa

delle persone fisiche". Non varrebbe in contrasto l'argomento

dell'integrale detrazione delle spese, di cui beneficiano i redditi da

lavoro autonomo: poiché, se ciò alterasse l'eguaglianza di

trattamento, basterebbe disporre un corrispondente beneficio anche per

i redditi da lavoro subordinato. Nemmeno gioverebbe invocare le

maggiori possibilità di evasione dei redditi del primo tipo: giacché

si tratterebbe di un "invito indiretto" alla evasione stessa, nonché

di un modo per far ricadere indiscriminatamente sui contribuenti le

insufficienze dell'amministrazione finanziaria. Né si potrebbe trarre

giustificazione dalla maggiore "quantità" dei proventi del lavoro

autonomo, dal momento che l'ILOR sarebbe stata istituita per colpire e

discriminare la "qualità" dei redditi in questione.

10. - La questione di legittimità costituzionale degli artt. 1 e 7

del d.P.R. n. 599 del 1973 è stata finalmente sollevata - in

riferimento agli artt. 3, 35 e 53 Cost. - dalle Commissioni tributarie

di Cuneo e di Bassano del Grappa, con ordinanze rispettivamente emesse

il 3 maggio 1978 ed il 12 aprile 1979.

Per altro, quest'ultimo giudice ha impugnato l'art. 7, anche "nella

parte in cui non prevede la concessione del beneficio di abbattimento

della base imponibile ai redditi di lavoro autonomo occasionale"; e

ciò in riferimento all'art. 76 Cost., per pretesa violazione delle

norme deleganti contenute nell'art. 4, n. 5, della legge 9 ottobre

1971, n. 825.

11. - In tutti questi giudizi si è costituito il solo Presidente

del Consiglio dei ministri, per ribadire le tesi già illustrate.

In una successiva memoria, l'Avvocatura dello Stato ha inoltre

sostenuto che l'istituzione dell'ILOR sarebbe seguita "ad approfondite

e motivate scelte del legislatore": il quale avrebbe scartato l'idea di

creare un'imposta patrimoniale pura (come anche un'imposta reale su

redditi patrimoniali specifici), per disporre invece "una forma

generalizzata di prelievo tributario su qualsiasi specie di reddito

patrimoniale, comprendendo anche quei redditi per i quali l'elemento

patrimonialistico, pur non essendo assoluto, concorresse con

l'esercizio di attività personali - lato sensu, lavorative - del

reddituario".

A torto, pertanto, le ordinanze di rimessione assumerebbero "la

piena ed assoluta equiparazione qualitativa tra i redditi di lavoro

autonomo ed i redditi di lavoro subordinato": in primo luogo, perché

su di un piano generale rimarrebbe ferma, fra i due tipi di lavoro in

esame, "una tradizionale e sempre recepita distinzione"; in secondo

luogo, perché le libere professioni tenderebbero, nella società

contemporanea, ad industrializzarsi; in terzo luogo, perché una piena

omogeneità dei redditi posti a confronto dovrebbe coincidere - il che

non si verifica - "con una piena uniformità dei sistemi di

accertamento e di riscossione" dei relativi tributi.

Su questa base, la memoria dell'Avvocatura dello Stato contesta

anche le censure più specifiche, mosse dai giudici a quibus contro

l'ordinamento dell'ILOR: negando in particolar modo che il legislatore

sia incorso in eccessi di delega; difendendo il ricorso a presunzioni,

quali forme più idonee per conseguire certezze giuridiche;

giustificando l'equiparazione fra redditi d'impresa e redditi di lavoro

autonomo, là dove sussistano situazioni promiscue ed intermedie.

12. - Nella pubblica udienza del 5 dicembre 1979, tutte le parti

costituite hanno ampiamente riproposto le rispettive deduzioni. Considerato in diritto :

1. - Le tredici ordinanze di rimessione contestano tutte la

legittimità costituzionale delle norme concernenti l'istituzione e la

disciplina dell'imposta locale sui redditi, in quanto prevedono (o in

quanto non escludono) l'applicazione del l'imposta a carico dei

lavoratori autonomi.

Precisamente, la Commissione tributaria di 1 grado di Lecco impugna

in questo senso l'intero d.P.R. 29 settembre 1973, n. 599. Le altre

Commissioni prendono invece di mira l'art. 1 del decreto stesso, ora

assumendolo nel suo complesso, ora mettendo in questione il solo

capoverso, ora censurando la mancata esclusione dei lavoratori autonomi

e dei professionisti, per disparità di trattamento rispetto ai

lavoratori dipendenti, di cui all'art. 1, primo comma, lett. a) (ma

trattasi - in tal caso - di un evidente errore materiale, dal momento

che la lettera a, relativa all'esenzione dei redditi di lavoro

dipendente e assimilati, è contenuta nel secondo e non nel primo comma

dell'articolo impugnato). E varie ordinanze estendono l'impugnativa

all'art. 7 del predetto decreto, con particolare riguardo al primo,

secondo e quarto comma, in quanto non consentono un differenziato

trattamento tributario del lavoro autonomo, ai fini delle deduzioni dai

rispettivi redditi; mentre la Commissione tributaria di 1 grado di

Palermo, oltre all'art. 1, lett. a), del d.P.R. n. 599 del 1973,

coinvolge nella sua denuncia l'art. 4, n. 1, della legge - delega per

la riforma tributaria (sia pure indicata attraverso il riferimento,

anch'esso manifestamente erroneo e quindi suscettibile di venire

corretto, ad un insussistente d.P.R. 9 ottobre 1971, n. 825).

Quali parametri, tutte le ordinanze (con l'unica eccezione di

quella emessa il 24 giugno 1977 dalla Commissione tributaria di 10

grado di Palermo, che fa richiamo al solo principio di capacità

contributiva) invocano congiuntamente gli artt. 3 e 53 della

Costituzione. Ma varie Commissioni prospettano altresì la violazione

dell'art. 35, là dove esso dichiara che "la Repubblica tutela il

lavoro in tutte le sue forme ed applicazioni". E la Commissione

tributaria di 1 grado di Bassano del Grappa - mediante l'ordinanza

datata 12 aprile 1979 - sostiene a sua volta che l'art. 7 del d.P.R. n.

599 del 1973 si porrebbe in contrasto con l'art. 76 Cost., violando il

principio direttivo stabilito dall'art. 4, n. 5, della legge - delega

n. 825 del 1971, per la mancata concessione delle relative deduzioni a

favore dei redditi di lavoro autonomo occasionale.

Ma l'apparente varietà delle prospettazioni non toglie che la

questione di legittimità costituzionale, così sollevata dalle tredici

ordinanze di rimessione, si presenti pur sempre in termini

fondamentalmente comuni; sicché i relativi giudizi si prestano ad

essere riuniti e decisi con unica sentenza.

2. - All'origine del problema che la Corte è chiamata a risolvere,

stanno le profonde modifiche introdotte quanto all'ambito di

applicazione dell'imposta in esame, a partire dai progetti governativi

di riforma tributaria sino all'entrata in vigore della legge - delega

n. 825 del 1971 e della conseguente legge - delegata n. 599 del 1973.

Concepito e denominato - inizialmente - come "imposta locale sui

redditi patrimoniali", questo tributo avrebbe dovuto colpire i redditi

di capitale, i redditi di terreni e di fabbricati, i redditi agrari e

quelli derivanti dall'esercizio di imprese commerciali: realizzando con

ciò una discriminazione qualitativa dei redditi stessi, che era

destinata per definizione - come chiariva espressamente la relazione

all'art. 4 del disegno di legge n. 1639, presentato dal Governo alla

Camera dei deputati il 1 luglio 1969 - a lasciare esenti redditi di

lavoro, qualunque fosse la loro fonte e la loro natura. L'originaria

configurazione del tributo venne invece abbandonata - per motivi che

non sono mai stati ufficialmente esposti in modo organico - nel seguito

dei lavori preparatori, a cominciare dal testo alternativo, elaborato

in seno alla sesta Commissione permanente della Camera. In un primo

tempo, la denominazione prescelta dal progetto governativo fu dunque

ampliata, nel senso di prevedere un'"imposta locale sui redditi

patrimoniali, d'impresa e professionali", estesa anche a carico dei

liberi professionisti, sia pure con le stesse deduzioni già

predisposte a beneficio degli imprenditori che prestassero

continuativamente la propria opera nelle imprese in questione. In un

secondo tempo, si preferì trattare - sinteticamente - di "imposta

locale sui redditi", in quanto applicabile alla generalità dei

"singoli redditi prodotti nel territorio dello Stato, esclusi quelli di

lavoro subordinato" (secondo il definitivo disposto dell'art. 4, n. 1,

della legge - delega n. 825 del 1971).

A conclusione di tali sviluppi, potrebbe parere che l'imposta abbia

completamente smarrito l'iniziale ragion d'essere. Non a caso, nella

relazione ministeriale allo schema di decreto delegato per

l'istituzione dell'ILOR si afferma appunto che essa "viene ad assumere

... la prevalente funzione di fattore discriminante il trattamento

tributario dei redditi diversi da quelli di lavoro subordinato". Ed

anche in dottrina vari autori ragionano dell'imposta medesima - a costo

di una certa imprecisione di linguaggio - come d'una sorta di

addizionale o come d'una rinnovata imposta complementare; o, più

semplicemente, ne mettono in rilievo il carattere accessorio rispetto

all'IRPEF e all'IRPEG, fatta salva l'esclusione del lavoro dipendente

(nonché degli altri redditi specificamente riguardati dalle lettere b)

e c) dell'art. 1, secondo comma, del decreto istitutivo).

Senonché, a ben vedere, nel vigente ordinamento dell'ILOR

continuano a riflettersi i motivi ispiratori dell'originaria

concezione. Da un lato, nell'ambito del presupposto identificato

dall'art. 1 del d.P.R. n. 599 del 1973, tutti i redditi diversi da

quelli di lavoro autonomo sono pur sempre redditi fondati o

contraddistinti, in ogni caso, da una significativa componente di

capitale; sicché sembra lecito desumerne che lo stesso lavoro autonomo

sia stato inquadrato dal legislatore tributario fra le attività

produttive di redditi misti, di capitale e non solo di lavoro. D'altro

lato, una tale ipotesi interpretativa è largamente confermata

dall'art. 7 del decreto istitutivo: poiché l'aver previsto una comune

deduzione, sia per i redditi di lavoro autonomo sia per i redditi

agrari o d'impresa quando le prestazioni personali del soggetto passivo

del tributo costituiscano "la sua occupazione prevalente", sembra

fornire la riprova che anche per i lavoratori autonomi sia stato così

perseguito l'intento di "eliminare dall'imponibile la parte che si può

considerare formata dal lavoro del soggetto " (come precisava la citata

relazione al disegno governativo n. 1639 del 1969). E, coerentemente,

l'Avvocatura dello Stato non esita, nella sua memoria, a dare per

scontata la premessa che l'ILOR si configuri tuttora "come imposta

reale proporzionale finalizzata alla tassazione oggettiva di tutti i

redditi caratterizzati, totalmente o anche solo parzialmente, da

elementi di patrimonialità".

3. - E precisamente da queste ambiguità del disegno legislativo,

che traggono lo spunto le ordinanze di rimessione, in riferimento al

combinato disposto degli artt. 3 e 53 Cost.: denunciando in sostanza la

violazione di quel principio di eguaglianza tributaria, per cui la

Corte ha affermato - nella sentenza n. 120 del 1972 - "che a situazioni

uguali devono corrispondere uguali regimi impositivi e,

correlativamente, a situazioni diverse un trattamento tributario

disuguale", attuando in tal modo l'"esigenza che ogni prelievo

tributario abbia causa giustificatrice in indici concretamente

rivelatori di ricchezza".

Vero è che i profili evidenziati in questo senso, nelle

motivazioni e nei dispositivi delle varie ordinanze, si presentano

duplici e di segno apparentemente opposto. Per un primo verso, infatti,

alcune Commissioni tributarie sottolineano l'irragionevolezza della

discriminazione stabilita dalla disciplina concernente l'ILOR, secondo

che si tratti di lavoro autonomo oppure dipendente; per un secondo

verso, altre Commissioni danno piuttosto rilievo all'ingiustificatezza

dell'assimilazione fra redditi di lavoro autonomo, i redditi agrari ed

i redditi di impresa (per non dire degli stessi redditi puramente

patrimoniali), derivante dall'art. 1 prima ancora che dall'art. 7 del

decreto istitutivo.

Ma le due prospettive si risolvono, in realtà, nei diversi aspetti

di un'unica questione di legittimità costituzionale. Le norme relative

all'ILOR sono cioè censurate, in quanto distraggono i redditi di

lavoro autonomo dalla disciplina tributaria del lavoro dipendente, al

solo scopo di attrarre i redditi stessi - corrispondentemente -

nell'ambito della disciplina dei redditi misti o fondati: senza che le

conseguenti classificazioni legislative si ricolleghino ad una

specifica e congrua capacità contributiva dei lavoratori sottoposti al

tributo.

Così ricostruita, l'impugnativa dev'essere accolta. E ne risulta

assorbita l'ulteriore questione riguardante la legittimità dell'art. 1

del d.P.R. n. 599 del 1973, sollevata in vista dell'art. 35 della

Costituzione.

4. - Nello sforzo di sostenere la costituzionalità

dell'assoggettamento del lavoro autonomo all'imposta locale sui

redditi, l'Avvocatura dello Stato ha svolto due ordini di

considerazioni, pertinenti entrambe alla sistemazione concettuale delle

attività così colpite. In primo luogo, tanto in sede giuridica

quanto in sede economica, il lavoro autonomo rappresenterebbe un

fenomeno ben differenziato dal lavoro dipendente. In secondo luogo,

sussisterebbe invece una strettissima "contiguità" fra i redditi di

lavoro autonomo e i redditi d'impresa, tale che non sarebbe ragionevole

la contrapposizione dei lavoratori autonomi (e dei liberi

professionisti, in particolar modo) ai piccoli imprenditori ed agli

stessi commercianti.

Né l'uno né l'altro assunto valgono però a giustificare la

scelta legislativa in questione. I marcati tratti distintivi del lavoro

autonomo nei confronti del lavoro dipendente sono certo incontestabili,

sul piano del diritto tributario come già sul piano del diritto

civile. Ma la discriminazione qualitativa dei redditi non implica

soltanto che le rispettive fonti di produzione siano diverse; bensì

richiede - per dimostrarsi costituzionalmente legittima - che a questa

diversità corrisponda una peculiare e differenziata capacità

contributiva, propria dei redditi incisi rispetto ai redditi esclusi

dal tributo, a parità di ammontare della base imponibile. E nulla

consente di desumere, né dai lavori preparatori né dal testo delle

norme riguardanti l'imposta in esame, che la capacità posta a base

dell'ILOR possa farsi consistere nelle caratteristiche differenziali

delle varie forme di lavoro, per sé considerato.

D'altra parte, per dare la prova di una maggiore attitudine' dei

lavoratori autonomi alla contribuzione, non giova postulare l'esistenza

di un inscindibile continuum, comprensivo dei redditi di lavoro

autonomo (e specialmente dei redditi professionali) unitamente ai

redditi d'impresa: la cui discriminazione qualitativa, rispetto ai

redditi esclusi dall'ILOR, non viene contestata - per lo meno di

massima - sul piano della legittimità costituzionale.

Indiscutibilmente, può essere arduo stabilire - al limite - se singole

specie di attività lavorative appartengano all'area imprenditoriale

oppure al lavoro autonomo strettamente inteso. Così pure, sono sempre

controversi in dottrina gli stessi criteri di definizione dei concetti

d'impresa e d'imprenditore; e le difficoltà si accentuano nel campo

tributario, poiché le nozioni adottate dall'art. 51 del d.P.R. 29

settembre 1973, n. 597, differiscono in parte dalle configurazioni

civilistiche, sia nel senso di riguardare soggetti passivi che non sono

veri e propri imprenditori commerciali, sia nel senso di colpire

attività diverse da quelle considerate nell'art. 2195 cod. civ. Ma la

presenza di una zona grigia, intermedia fra i redditi sicuramente

imprenditoriali e quelli sicuramente lavorativi, non toglie che - sul

piano normativo - altro siano il lavoro autonomo in genere e le libere

professioni in specie, altro le attività peculiari delle imprese

commerciali (o giuridicamente assimilate od assimilabili ad esse).

Le realtà del lavoro e dell'impresa sono bensì interferenti:

tanto è vero che l'art. 2238 cod. civ. prevede che l'esercizio della

professione possa costituire "elemento di un'attività organizzata in

forma d'impresa"; e che la stessa Corte ha ipotizzato - nella sentenza

n. 17 del 1976 - "che determinate attività professionali ...

richiedano oggi un'organizzazione a base imprenditoriale". Precisamente

dall'art. 2238 cod. civ. si ricava però, con certezza, che il libero

professionista come tale non è un imprenditore. E ne danno larghissima

conferma il carattere personale delle prestazioni ex articolo 2232 cod.

civ., le caratteristiche forme e misure di compenso che in proposito

impone l'art. 2233, il diverso rischio che grava sull'imprenditore,

rispetto al prestatore di opera intellettuale.

Del resto, se anche si restringe l'indagine all'ordinamento

tributario immediatamente anteriore alla riforma del 1971, è vero che

i redditi d'impresa ne venivano considerati di categoria C1, quando si

trattasse di attività "organizzate prevalentemente con il lavoro

proprio del contribuente e dei componenti della famiglia" (secondo

l'art. 85 del d.P.R. n. 645 del 1958); ma non è meno vero che la

relativa aliquota dell'imposta di ricchezza mobile risultava allora

identica a quella stabilita per la categoria C2, ossia per i redditi di

lavoro subordinato (anche se - da ultimo - le rispettive quote esenti

erano state diversificate dall'art. 1 della legge n. 801 del 1970).

Sicché i precedenti non sorreggono affatto la tesi dell'Avvocatura

dello Stato; ma, tutt'al più, offrono argomenti - non certo decisivi

in un giudizio di legittimità costituzionale che riguarda il solo

ordinamento successivo alla riforma - adducibili a sostegno di entrambe

le tesi in contrasto.

In ogni caso, di fronte alla soluzione accolta dall'art. 4, n. 1,

della legge n. 825 del 1971 e dall'art. 1 del d.P.R. numero 599 del

1973 - che sottopongono all'ILOR tanto i redditi di lavoro autonomo

quanto i redditi d'impresa, come pure i redditi agrari e di terreni in

genere, i redditi di fabbricati, i redditi di capitale - non si può

non concludere che il legislatore ha adottato in sostanza (quali che

fossero le intenzioni degli autori della riforma tributaria) una scelta

di comodo, utile per superare le difficoltà operative inerenti

all'esatta determinazione di una categoria così composita come quella

costituita dai redditi patrimoniali. Sotto il profilo in esame, però,

soluzioni del genere non risultano compatibili con i principi

costituzionali di eguaglianza e di capacità contributiva. Come questa

Corte ha più volte chiarito (cfr. le sentt. n. 103 e n. 109 del 1967,

n. 99 del 1968, n. 200 del 1976), le presunzioni tributarie non sono di

per sé illegittime, ma debbono fondarsi su "indici concretamente

rivelatori di ricchezza" ovvero su "fatti reali", quand'anche

difficilmente accertabili, affinché l'imposizione non abbia una "base

fittizia". Viceversa, la presunzione su cui dovrebbe reggersi

l'assoggettamento del lavoro autonomo all'ILOR si dimostra così

incontrollabile ed indiscriminata, da rivelarsi per ciò solo

irragionevole e dunque lesiva dell'eguaglianza tributaria.

5. - Analoghi motivi inducono ad escludere che la giustificazione

delle norme impugnate possa farsi consistere - secondo le insistite

argomentazioni dell'Avvocatura dello Stato - nella circostanza che a

formare i redditi di lavoro autonomo concorrerebbe "una componente

produttiva patrimoniale (anche se in misura ridotta o minima)"; sicché

l'imposta tenderebbe appunto a colpire la "generica patrimonialità"

dei redditi stessi, non diversamente dagli altri redditi misti.

In realtà, anche questa configurazione del lavoro autonomo risulta

postulata assai più che dimostrata. Non a caso, l'Avvocatura dello

Stato è costretta a riconoscere che la regola da essa affermata

subisce, quanto meno, alcune eccezioni: dal momento che "non sempre" -

come precisa la memoria depositata il 22 novembre 1979 - "il reddito di

lavoro professionale può essere riferito, anche per parte modesta", ad

una "base genericamente patrimonialistica". Ma, una volta fatta questa

necessaria ammissione, la pretesa giustificazione rimane senz'altro

privata del suo fondamento. Ed effettivamente non è in tali termini,

così generalizzati ed approssimativi, che si può salvare una

presunzione tributaria come quella in esame: non incidente sul quantum

ma sull'an dell'obbligazione tributaria, cioè sulla stessa esistenza e

non sulla sola consistenza del presupposto del tributo.

D'altronde, la comune esperienza dimostra che una significativa

componente patrimoniale, nonché difettare in alcune eccezionali

ipotesi, manca addirittura per ciò che riguarda una maggior parte dei

redditi da lavoro autonomo. È infatti ben noto che i beni strumentali

generalmente necessari per produrre i redditi stessi non hanno, di

massima, natura e dimensioni economiche tali che il legislatore

tributario ne possa ragionevolmente tener conto, ai fini di un'imposta

sul tipo dell'ILOR. Ed è ancor più conclusiva la considerazione che,

nei confronti di intere categorie di lavoratori autonomi, la

patrimonialità del reddito non può essere neppure ipotizzata o

postulata: in linea di fatto, per attività lavorative come quelle

degli autori di opere letterarie e scientifiche o dei titolari di

redditi "derivanti dalla collaborazione a giornali, riviste ed

enciclopedie" (di cui all'art. 49, terzo comma, lett. a, del d.P.R. n.

597 del 1973); in linea di diritto, circa "redditi derivanti dalla

partecipazione ad associazioni in partecipazione in qualità di

associato quando l'apporto è costituito esclusivamente dalla

prestazione di lavoro" (secondo l'espressa previsione dell'art. 49,

terzo comma, lett. c); per non dire dei redditi di lavoro autonomo

occasionale, assoggettati integralmente all'ILOR senza che i modelli

per la dichiarazione annuale dei redditi consentano nemmeno di

effettuare le deduzioni disposte dall'art. 7 del d.P.R. n. 599 del

1973.

Né si dimostra producente addurre il carattere sostanzialmente

patrimoniale della clientela, dalla quale i liberi professionisti (come

pure altri lavoratori autonomi) ricavano il loro reddito. Sotto questo

stesso aspetto, non possono venir confuse e ridotte ad un'artificiosa

unità fattispecie che si presentano assai diversificate: in quanto è

ben diverso il caso delle società di professionisti, ai fini delle

quali la clientela di uno dei soci può anche venir equiparata ad un

apporto di capitale, dal caso del professionista isolato, che non

disponga - intuitu personae - se non di clienti acquisiti mediante le

sue proprie prestazioni. Ed è appunto quest'ultima la situazione che

il legislatore dimostra di considerare normale: come si desume -

indirettamente - dall'art. 35 della legge n. 392 del 1978, che non

attribuisce al conduttore il diritto ad una indennità per la perdita

dell'avviamento qualora si tratti di immobili "destinati all'esercizio

di attività professionali", diversamente da ciò che si verifica - di

regola - per le attività industriali, commerciali e artigianali.

Se a tutto ciò si aggiunge che i finanziamenti agevolati e gli

altri contributi della mano pubblica, in conto interessi od anche in

conto capitale, sono sistematicamente concessi alle grandi ed alle

piccole imprese, mentre non vanno quasi mai a beneficio del lavoro

autonomo strettamente inteso (e, in particolar modo, delle libere

professioni), se ne ricava una ulteriore conferma dell'impossibilità

di inquadrare indiscriminatamente i redditi di lavoro autonomo fra i

redditi misti, in ragione della loro asserita patrimonialità.

6. - A compensare gli squilibri derivanti dall'art. 1, non basta la

deduzione prevista dall'art. 7 del d.P.R. n. 599 del 1973, nella misura

del cinquanta per cento del reddito annuo di lavoro autonomo, da un

minimo di due milioni e cinquecentomila fino a un massimo di sette

milioni e cinquecentomila lire (rispettivamente elevati a sei milioni e

dodici milioni, per effetto dell'art. 11 della legge 2 dicembre 1975,

n. 576). Malgrado si tratti di un notevole abbattimento alla base,

questo beneficio non fa che ribadire - sul piano giuridico -

l'illegittima presunzione che i redditi in esame ricadano fra i redditi

misti e siano pertanto equiparabili ai redditi d'impresa: dal momento

che la deduzione non spetta ai soli lavoratori autonomi, ma si applica

- secondo il capoverso dell'art. 7 - agli stessi redditi agrari ed

imprenditoriali, "a condizione che il soggetto presti la propria opera

nell'impresa e tale prestazione costituisca la sua occupazione

prevalente".

Ciò che è più grave, la discriminazione qualitativa dei redditi

si degrada in tal senso a discriminazione quantitativa; e l'imposta

locale sui redditi, quasi concepita come un duplicato dell'imposta

personale, si trasforma corrispondentemente - secondo certe

impostazioni dottrinali - da proporzionale in progressiva. In base alla

ratio originaria della deduzione, essa mirava e verosimilmente mira,

come si è già ricordato, a lasciare esente quella parte dei redditi

misti che si presume imputabile al lavoro dei soggetti passivi del

tributo. Senonché, mentre operazioni del genere si addicono ai

redditi d'impresa, esse deformano le caratteristiche del lavoro

autonomo, in ordine al quale non è certo sostenibile che l'elevatezza

del reddito valga da sola a mutare - sopra una determinata soglia - la

stessa natura dell'attività colpita dall'imposta.

Per i lavoratori autonomi, in altre parole, l'avere stabilito in

modo meccanico che fino a due milioni e cinquecentomila lire (ora

elevati a sei milioni) loro redditi siano qualificabili di puro lavoro,

che da questa cifra fino a quindici milioni (ora elevati a

ventiquattro) si tratti di redditi misti, che oltre un tale tetto essi

debbano invece venire imputati ad una componente di puro capitale,

rappresenta il frutto d'una presunzione tributaria basata sopra

un'altra presunzione: cioè sulla premessa, già di per sé

irragionevole, che i redditi di lavoro autonomo siano tutti

assimilabili ai redditi d'impresa, dalla quale in sostanza procede

l'art. 1 del d.P.R. n. 599 del 1973.

7. - A questo punto, per superare le censure mosse alla

legittimità costituzionale dell'ILOR, nella parte concernente il

lavoro autonomo, non resterebbe che cercare giustificazioni estrinseche

rispetto ai presupposti del tributo. Ma anche un siffatto tentativo,

variamente operato già nel corso dei lavori preparatori della legge -

delega per la riforma tributaria, appare destinato all'insuccesso.

In primo luogo, non giova addurre - come si legge negli atti

d'intervento del Presidente del Consiglio dei ministri - "la

considerazione, non ignorata dal legislatore, che i redditi di lavoro

autonomo, indipendentemente dall'efficienza degli apparati

amministrativi preposti, sono per loro natura meno suscettibili di

completo ed integrale accertamento capace di eliminare in modo assoluto

sottrazioni alla imposizione". Di fatto, può ben darsi che l'intento

di reagire all'evasione tributaria dei lavoratori autonomi (e, in

particolar modo, dei liberi professionisti), abbia pesato sulle scelte

poste a fondamento dell'ILOR, nella sua versione conclusiva.

Ufficialmente, però, l'argomento dell'evasione è stato più volte

contestato, non senza una certa indignazione, durante i lavori

preparatori della legge n. 825 del 1971: a partire dalla relazione di

maggioranza della quinta Commissione permanente della Camera, là dove

si precisa che "un trattamento fiscale commisurato, anche solo

parzialmente, ad una presunzione di evasione sarebbe in stridente

contraddizione con i motivi ispiratori della riforma, che mirano

all'acquisizione di dichiarazioni veritiere", risolvendosi quindi in

"un invito indiretto" all'evasione stessa. E d'altra parte, se questa

ne fosse la giustificazione, l'ILOR non ristabilirebbe affatto una

superiore eguaglianza fra i contribuenti, bensì aggraverebbe le

sperequazioni già in atto fra coloro che dichiarano i propri redditi

in termini assolutamente o almeno relativamente esatti e quanti invece

presentano dichiarazioni incomplete o infedeli (o addirittura omettono

di presentarle): poiché la circostanza che dichiarazioni, accertamenti

e rettifiche siano comuni all'IRPEF e all'ILOR, verrebbe ancora una

volta a premiare chi sfugge del tutto od in parte all'imposta

personale, evadendo in tal modo - parallelamente - anche l'imposta

locale sui redditi.

In secondo luogo, ai fini dell'attuale decisione non è probante

osservare - come già riferiva la quinta Commissione permanente del

Senato - che i redditi di lavoro autonomo sono preventivamente depurati

da tutte le spese di produzione; diversamente dai redditi di lavoro

dipendente, che in tal senso non beneficiano altro che di una

detrazione fissa. Da un lato, la deduzione delle "spese inerenti

all'esercizio dell'arte o professione effettivamente sostenute" nel

periodo d'imposta, nonché delle "spese per l'acquisto di beni

strumentali" (di cui al primo ed al secondo comma dell'art. 50 del

d.P.R. n. 597 del 1973), persegue l'ovvia esigenza di considerare un

reddito netto anziché un reddito lordo. D'altro lato, se ciò

comportasse una irragionevole disparità di trattamento fra lavoratori

autonomi e subordinati, il rimedio dovrebbe consistere in una diversa

regolamentazione della base imponibile dell'imposta personale e non

certo nell'introduzione di una nuova ed apposita imposta, come quella

locale sui redditi.

In terzo luogo, non regge nemmeno il rilievo - proposto

dall'Avvocatura dello Stato - che non sussisterebbe "una piena

uniformità dei sistemi di accertamento e di riscossione" delle somme

rispettivamente dovute dai lavoratori autonomi e dai lavoratori

dipendenti, quanto all'imposta sul reddito delle persone fisiche. Per

meglio dire, il rilievo è incontestabile di per se stesso,

specialmente per chi abbia riguardo agli anni antecedenti la cosiddetta

autotassazione introdotta dall'art. 17 della legge n. 576 del 1975. In

quel primo biennio di applicazione della riforma tributaria, cui si

riferiscono tutte le ordinanze di rimessione, era infatti normale che

l'imposta personale fosse pagata dai lavoratori autonomi a due - tre

anni di distanza dalla produzione del reddito così colpito; tanto è

vero che l'art. 16, secondo comma, della ricordata legge n. 576

prevedeva che l'IRPEF e l'ILOR dovute per il 1974 potessero "essere

iscritte nei ruoli entro il 31 dicembre 1976", in vista della

successiva riscossione "in quattro rate consecutive" (ed analogamente

disponevano l'art. 1 della legge n. 160 e l'articolo 3 del d.P.R. n.

920 del 1976). Qui pure, tuttavia, il rimedio andava naturalmente

escogitato all'interno della disciplina dell'IRPEF: per esempio,

maggiorando l'ammontare dell'imposta medesima in ragione del tempo

trascorso fra la dichiarazione (o la percezione) del reddito ed il

versamento del relativo tributo, anziché istituire un'imposta

specifica. Ciò che più conta, fin d'allora vari redditi di lavoro

autonomo venivano - in parte - colpiti alla fonte, mediante le ritenute

previste dall'art. 25 del d.P.R. numero 600 del 1973, senza che il

decreto istitutivo dell'ILOR tenesse il minimo conto di ciò, al fine

di ridurre correlativamente l'incidenza dell'imposta locale: il che

rappresenta la riprova che la giustificazione dell'imposta stessa non

può farsi consistere - neanche in relazione agli anni 1974 e 1975 -

nel ritardato pagamento dell'IRPEF da parte dei titolari di redditi non

derivanti da lavoro dipendente.

8. - Da nessun punto di vista, l'indiscriminata sottoposizione dei

redditi di lavoro autonomo all'ILOR si presenta, dunque,

costituzionalmente difendibile. Tuttavia, ciò non significa che tali

redditi vadano comunque sottratti all'imposta locale, pur dove

sussistano valide ragioni per assimilarli ai redditi d'impresa e, più

in generale, per iscriverli fra i redditi misti. Allo stato attuale

dell'ordinamento tributario, che non può essere diversamente

articolato dalla Corte stessa, la distinzione fra i redditi di lavoro e

i redditi d'impresa dovrà essere operata alla stregua dell'art. 51 del

d.P.R. n. 597 del 1973: dal quale già risulta un ampliamento della

nozione d'impresa, rispetto ai criteri adottati nel codice civile. Ma

il legislatore potrà bene stabilire - nei limiti della ragionevolezza

- ulteriori criteri, specificativi di quelli dettati dall'articolo 51.

L'illegittimità costituzionale dell'art. 4, n. 1, della legge n.

825 del 1971 e dell'art. 1 del d.P.R. n. 599 del 1973 va pertanto

dichiarata nella parte in cui tali norme non escludono i redditi di

lavoro autonomo, che non possano venire assimilati ai redditi

d'impresa.

Quanto invece all'art. 7 del predetto decreto non occorre che,

negli stessi termini, ne venga pronunciato l'annullamento: poiché la

disciplina delle deduzioni a favore dei lavoratori autonomi è resa a

sua volta inoperante, circa i rapporti ai quali non possa più essere

applicato l'art. 1, già in forza della dichiarazione d'illegittimità

parziale della disciplina riguardante il presupposto dell'imposta

locale sui redditi. Ciò considerato, rimane assorbita anche la

questione riguardante il preteso contrasto fra l'art. 7 e l'art. 76

Cost., per la mancata concessione del relativo beneficio a favore dei

redditi di lavoro autonomo occasionale: questione che il giudice a quo

ha sollevato congiuntamente, ed anzi subordinatamente, rispetto

all'impugnativa dell'art. 1 del d.P.R. n. 599 del 1973.