Sentenza n. 365/1994

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 35, primo

comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 (Disciplina del contenzioso

tributario), promosso con ordinanza emessa il 26 novembre 1992 dalla

Commissione tributaria centrale sul ricorso proposto da Fusco

Giuseppe contro l'Ufficio distrettuale delle Imposte dirette di Roma,

iscritta al n. 649 del registro ordinanze 1993 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 44, prima serie speciale,

dell'anno 1993;

Visto l'atto di costituzione di Fusco Giuseppe, nonché l'atto di

intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 5 luglio 1994 il Giudice relatore

Massimo Vari;

Uditi gli Avvocati Claudio Consolo e Alessandro Cogliati Dezza per

Fusco Giuseppe e l'Avvocato dello Stato Franco Favara per il

Presidente del Consiglio dei ministri;

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza del 26 novembre 1992 (R.O. n. 649 del 1993), la

Commissione tributaria centrale ha sollevato - nel giudizio pendente

fra Fusco Giuseppe e l'Ufficio distrettuale delle Imposte dirette di

Roma - questione di legittimità costituzionale dell'art. 35, primo

comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 (Disciplina del contenzioso

tributario) - per come sostituito dall'art. 23 del d.P.R. 3 novembre

1981, n. 739 -, relativamente all'inciso "al fine di conoscere i

fatti rilevanti per la decisione", sotto il profilo dell'eccesso di

potere legislativo in relazione agli artt. 3 e 53 della Costituzione.

2. - Premette l'ordinanza che il contribuente, nel ricorrere

innanzi alla Commissione tributaria centrale, ha lamentato,

prioritariamente, la violazione dell'art. 112 del codice di procedura

civile da parte della Commissione tributaria di secondo grado,

facendo carico a quest'ultima di "aver ritenuto non corretta la

motivazione contenuta nell'atto di accertamento" e di averla quindi

"sostituita in sede processuale" con conseguente "mutatio libelli in

relazione alla natura del processo tributario, il quale avrebbe ad

oggetto esclusivamente l'atto e la sua legittimità". Nella specie,

l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Roma aveva

rideterminato i redditi del Fusco ai fini IRPEF ed ILOR,

relativamente agli anni 1981 e 1982, sulla base del principio

dell'accumulazione di risparmio quinquennale, mentre la Commissione

tributaria di primo grado, con una pronunzia confermata dal giudice

di secondo grado, al fine di ribadire la non veridicità della

dichiarazione, era ricorsa ad altre argomentazioni, attinenti

segnatamente alla impossibilità di individuare una chiara

connessione fra gli investimenti e i disinvestimenti operati dal

Fusco.

Il remittente, rammentato che, secondo non poche pronunce, il

processo tributario potrebbe concludersi, accertata l'"inadeguatezza"

della motivazione, solo con l'annullamento dell'atto, osserva come

detto processo si distingua da quello amministrativo "per la profonda

diversità dei relativi presupposti sostanziali'; differenza questa

che, nella giurisprudenza di Cassazione, viene espressa nella formula

del processo tributario non come processo di impugnazione-annullamento bensì come processo di impugnazione-merito, che però

lascia irrisolto il problema dei limiti entro i quali il giudice

tributario possa conoscere del rapporto, riproponendo la questione

della rilevanza della motivazione dell'atto ai fini di una piena

cognizione.

Il problema, secondo l'ordinanza, troverebbe il suo punto di

emersione nella definizione dei limiti dei poteri istruttori del

giudice tributario, ai quali è dedicata la norma denunciata,

"comunemente - anche se non pacificamente - interpretata nel senso

che comunque non sia possibile acquisire prove su fatti diversi da

quelli" indicati nella motivazione dell'atto di accertamento ai sensi

dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973.

Detta interpretazione, fondata sull'inciso "al fine di conoscere i

fatti rilevanti per la decisione", sarebbe incostituzionale: a) sotto

il profilo dell'irrazionalità e dell'eccesso di potere legislativo,

per essere la piena cognizione del rapporto ammessa soltanto a favore

del contribuente; b) per violazione degli artt. 3 e 53 della

Costituzione, per risultare, di fatto, esclusa, in ragione dei "tempi

medi di accertamento e di chiusura delle controversie", la

possibilità di garantire l'adempimento dell'obbligo tributario,

"intervenuta la sentenza di annullamento", in contrasto anche con il

principio di eguaglianza sostanziale.

3. - Si è costituito in giudizio il Fusco, rappresentanto e

difeso dagli avvocati Claudio Berliri e Claudio Consolo, per chiedere

una declaratoria, "in via principale e con ordinanza", di manifesta

infondatezza e, "in subordine, con sentenza", di infondatezza della

questione proposta deducendo, tra l'altro, che:

a) è "sostanzialmente costante", in dottrina, e "assolutamente

dominante", in giurisprudenza, un orientamento contrario alla

possibilità di integrazione o rettifica, ad opera del giudice

tributario, della originaria motivazione dell'atto di accertamento;

b) i parametri invocati risultano poco pertinenti, dal momento

che "esprimono la loro carica precettiva" sul piano della normativa

sostanziale tributaria e non su quello processuale;

c) il divieto della mutatio libelli e della sostituzione del

giudice alla p.a. appaiono garantiti, più che dall'art. 35, dagli

artt. 16, 19 bis, 21 e 46 del d.P.R. n. 636 del 1972; in tal senso

depongono anche gli artt. 112 e 115 del codice di procedura civile.

4. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura dello Stato, che nel chiedere

una declaratoria di inammissibilità ovvero di infondatezza della

questione, osserva che:

a) la formulazione attuale dell'art. 35 del d.P.R. n. 636 del

1972, dal quale sono state eliminate -a proposito dei fatti sui quali

la Commissione ha poteri istruttori- le parole "dedotti in causa

dalle parti", conferma, insieme al carattere "officioso" del processo

tributario, anche l'ampiezza dei poteri istruttori del giudice;

b) l'asserito impedimento, per il giudice tributario, di

"acquisire prove su fatti diversi da quelli indicati in motivazione",

non è ravvisabile nella norma impugnata né desumibile dall'inciso

proposto all'esame: semmai impedimento vi fosse (e non v'è), esso

deriverebbe dall'art. 42, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973,

che prevede l'indicazione nell'avviso di accertamento dei soli fatti

e circostanze che "aprono la porta" all'accertamento sintetico e

induttivo.

5. - In prossimità dell'udienza, la difesa della parte privata ha

presentato una memoria con la quale, nell'insistere nella richiesta

di declaratoria "di infondatezza o in subordine di inammissibilità",

si deduce tra l'altro che la limitazione dei poteri istruttori alla

finalità prevista nella norma impugnata risulta in sintonia con gli

artt. 24, 103 e 113 della Costituzione e si nega, nel contempo, che

il giudice tributario sia legittimato ad acquisire prove su fatti e

circostanze non dedotti dalle parti.

6. - Anche l'Avvocatura ha presentato, in prossimità

dell'udienza, un'ulteriore memoria nella quale, tra l'altro, si

afferma che le parole "al fine di conoscere i fatti rilevanti per la

decisione", contenute nell'art. 35, "non contraddicono alcun

parametro costituzionale", essendo del tutto neutrali e coerenti con

la logica di qualsiasi processo giurisdizionale.

Si deduce inoltre che:

a) "i parametri degli artt. 3 e 53 della Costituzione operano

nei riguardi di tutte le disposizioni tributarie";

b) la violazione dell'art. 112 c.p.c., lamentata davanti alla

Commissione remittente, "non sussiste in fatto" e dunque la questione

di costituzionalità risulta "artificiosa", in quanto nella specie il

giudice tributario ha utilizzato non fatti nuovi addotti

dall'ufficio, ma prospetti e indicazioni fornite dallo stesso

contribuente a sua difesa. Si osserva, altresì, che "non v'è alcuna

norma né costituzionale né ordinaria che impedisca in via generale

all'amministrazione o al giudice di correggere o meglio mettere a

fuoco le argomentazioni in punto di fatto o in punto di diritto

contenute nella motivazione di un avviso di accertamento". Nella specie la Commissione ha deciso la controversia utilizzando la "normale

logica del giudice", senza attivare i propri poteri istruttori. Considerato in diritto

1. - La Corte è chiamata a stabilire se l'art. 35, primo comma,

del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 (Disciplina del contenzioso

tributario), per come sostituito dall'art. 23 del d.P.R. 3 novembre

1981, n. 739 (Revisione della disciplina del contenzioso tributario),

contrasti con gli artt. 3 e 53 della Costituzione, "relativamente

all'inciso al fine di conoscere i fatti rilevanti per la decisione".

Ad avviso del giudice remittente la norma denunciata, interpretata

"comunemente, anche se non pacificamente" nel senso che alle

Commissioni tributarie sarebbe precluso di "acquisire prove su fatti

diversi da quelli che devono essere indicati nella motivazione

dell'avviso di accertamento, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600

del 1973", si presterebbe ad un duplice ordine di censure:

a) sotto il profilo della irrazionalità e dell'eccesso di

potere legislativo, "atteso che la cognizione piena del rapporto

(tributario) è pacificamente ammessa a favore del contribuente, il

quale può introdurre nel processo nuovi fatti, con le relative

prove";

b) per violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione,

"perché la combinazione dei tempi medi di accertamento e di chiusura

delle controversie esclude di fatto, ma con certezza statistica, la

possibilità di garantire l'adempimento dell'obbligo tributario, una

volta che sia intervenuta la sentenza di annullamento per difetto di

motivazione, violando in tal modo anche il principio di eguaglianza

sostanziale".

2. - La questione è inammissibile.

Dispone la norma denunciata che "la Commissione tributaria, al

fine di conoscere i fatti rilevanti per la decisione, ha tutte le

facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e

chiarimenti, conferite agli uffici tributari dalle singole leggi di

imposta".

La Commissione tributaria centrale, investita di un ricorso nel

quale il contribuente, fra i motivi di impugnazione, deduceva la

violazione dell'art. 112 del codice di procedura civile, sotto il

profilo dell'ultrapetizione da parte del giudice di secondo grado,

per aver questi sostituito, in sede processuale, la motivazione

dell'atto di accertamento ritenuta "non corretta", ritiene che la

questione portata al suo esame debba essere inquadrata nel più ampio

problema dell'identificazione dell'oggetto del processo tributario.

Trattasi, invero, di problema che, come ricorda la stessa

ordinanza, ha dato occasione, in dottrina e in giurisprudenza, ad un

ampio dibattito, nel quale sono venuti emergendo due indirizzi:

quello secondo il quale il processo tributario va considerato come

giudizio di impugnazione dell'atto, circoscritto, perciò, alla

verifica della legittimità dello stesso, avuto riguardo, tra

l'altro, all'adeguatezza della motivazione; e quello secondo il quale

esso ha per oggetto il rapporto obbligatorio di imposta, nell'ambito

del quale il giudice deve accertare i presupposti della pretesa

dell'amministrazione, assunti a fondamento del provvedimento

impugnato.

Con una prospettazione non priva di problematicità ma, in fondo,

adesiva all'opzione ermeneutica proposta dallo stesso contribuente,

il remittente ritiene che la tesi secondo la quale il giudice, una

volta verificata la illegittimità dell'atto sub specie di difetto di

motivazione, potrebbe solo pronunziarne l'annullamento, induce a

vagliare la norma denunciata sotto il profilo della compatibilità

con i principi di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione.

In termini di generale orientamento, la Corte potrebbe limitarsi a

ricordare come essa stessa abbia avuto occasione, già da tempo, di

prendere posizione sul tema affermando che il ricorso del

contribuente, ancorché formalmente diretto all'atto impositivo,

investe in realtà la sussistenza e l'entità dell'obbligazione

tributaria, sicché la pronunzia del giudice consiste

fondamentalmente nell'accertamento dell'obbligazione stessa e, in via

conseguenziale, della legittimità degli atti posti in essere

dall'amministrazione finanziaria per provvedere alla riscossione

coattiva dell'imposta (sentenze n. 63 del 1982 e n. 313 del 1985).

A sua volta la Corte di cassazione, con indirizzo ormai

consolidato, ritiene che il giudizio tributario è costruito,

formalmente, come giudizio di impugnazione dell'atto, ma tende

all'accertamento sostanziale del rapporto, nel senso che l'atto è il

veicolo di accesso al giudizio di merito, al quale si perviene per il

tramite dell'impugnazione dell'atto. Secondo detta giurisprudenza,

l'impugnazione concerne quindi la legittimità formale e sostanziale

del provvedimento con la precisazione, peraltro, che al giudizio di

merito sul rapporto non è dato pervenire quando ricorrano

determinati vizi formali dell'atto stesso, in presenza dei quali il

giudice deve arrestarsi alla sua invalidazione.

Il mero richiamo di tali precedenti non sembra tuttavia idoneo a

risolvere compiutamente la questione, dovendosi a tal fine tener

conto del rapporto di necessaria correlazione, nel processo innanzi a

questa Corte, tra il quesito così come formulato dal giudice a quo e

la decisione richiesta.

Il giudice a quo rimette all'esame della Corte una norma che

concerne i poteri istruttori del giudice tributario sul presupposto

che essa rappresenti il punto di emersione del problema della

delimitazione dell'oggetto del processo.

La Corte, dubitando della premessa dalla quale muove il

remittente, deve ricordare che il dibattito sul tema in questione ha

avuto come principale punto di riferimento il complesso sistematico

degli articoli del d.P.R. n. 636 del 1972 che riguardano il contenuto

del ricorso, l'integrazione dei motivi di esso, la rinnovazione

dell'atto impugnato, il rinvio alla disciplina del codice di

procedura civile (artt. 16, 19-bis, 21 e 39). Tra queste

disposizioni, particolare rilievo risulta conferito all'art. 21, il

quale stabilisce che il giudice, ove riscontri "un vizio di

incompetenza o che comunque non attiene all'esistenza o all'ammontare

del credito tributario", deve sospendere il giudizio ed assegnare un

termine all'amministrazione per rinnovare l'atto viziato; ma, al

tempo stesso, esclude che possa "provvedersi a rinnovazione dell'atto

impugnato quando il vizio consiste in difetto di motivazione".

Nel dibattito sul processo tributario come giudizio di

annullamento dell'atto ovvero di accertamento dell'obbligazione

tributaria, non è stato, tuttavia, trascurato anche l'argomento dei

poteri istruttori del giudice, che ha dato anch'esso luogo ad opposti

punti di vista. Da un lato si è sostenuto, infatti, che l'art. 35,

orientando i poteri istruttori del giudice verso i fatti "rilevanti

ai fini della decisione", null'altro esprimerebbe se non la sua

strumentalità rispetto alle esigenze del giudizio, nel collegamento

dell'ambito delle indagini istruttorie al dato della rilevanza,

secondo un criterio già dell'art. 187 del codice di procedura

civile. Dall'altro, si è sottolineata la caratterizzazione in senso

inquisitorio dei poteri istruttori, derivante dal fatto che la norma

in questione riconosce al giudice tributario "tutte le facoltà di

accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti,

conferite agli uffici tributari dalle singole leggi di imposta".

Tuttavia, pure nella stretta connessione fra le due tematiche qui

in esame, la Corte è dell'avviso che esse non risultino

sovrapponibili nelle loro implicazioni processuali. Lo confermano,

d'altra parte, quella giurisprudenza e quella dottrina che tendono a

distinguere, nella disamina della problematica generale di cui

trattasi, il profilo dei poteri istruttori del giudice tributario,

talora rimarcandone l'ampiezza in senso inquisitorio, da quello

dell'ambito della sua cognizione.

Ne consegue che l'art. 35 del d.P.R. n. 636, in quanto dedicato

all'istruzione nel processo tributario, non rappresenta la sedes

materiae per la soluzione del problema del quale era stato investito

il giudice a quo, chiamato a decidere - come sopra si è ricordato -

dell'eventuale violazione dell'art. 112 del codice di procedura

civile, per avere la decisione innanzi a lui impugnata sostituito la

motivazione dell'atto di accertamento, e non dell'eventuale

violazione della norma sui poteri istruttori della commissione

tributaria. Invero, per quanto l'art. 35 assuma rilievo, sul piano

esegetico, come dato da utilizzare nella ricostruzione del sistema

generale del processo tributario, esso non può, per ciò stesso,

dare ingresso ad una questione di costituzionalità quando, innanzi

al giudice a quo, si discuta non dell'estensione dei poteri

istruttori del giudice tributario bensì del sindacato dal medesimo

esercitato sulla motivazione dell'atto di accertamento e quindi la

norma denunciata risulti irrilevante ai fini del decidere.

A riprova dell'inammissibilità della questione proposta, sotto il

non conferente aspetto dei poteri istruttori, sta lo stesso petitum

dell'ordinanza, che, nel censurare la norma relativamente all'inciso

"al fine di conoscere i fatti rilevanti per la decisione", sollecita

una caducazione parziale della disposizione che, a ben riflettere,

non potrebbe condurre al risultato auspicato dal giudice remittente.