Sentenza n. 362/2000

ha pronunciato la seguente Sentenza nei giudizi di legittimità costituzionale del combinato disposto

degli artt. 23, comma 1, 33, comma 1, 34, comma 1 e 4-bis 118 e 134,

comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre

1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui

redditi), promossi con ordinanze emesse il 3 giugno 1998 dalla

Commissione tributaria provinciale di Piacenza, il 24 marzo 1998

dalla Commissione tributaria provinciale di Biella, il 22 giugno e il

12 ottobre 1998 dalla Commissione tributaria provinciale di Torino,

il 27 ottobre 1998 dalla Commissione tributaria provinciale di

Treviso e il 29 giugno 1998 dalla Commissione tributaria provinciale

di Padova, rispettivamente iscritte ai numeri 752, 447, 856 e 908 del

registro ordinanze 1998 ed ai numeri 201 e 225 del registro ordinanze

1999 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

numeri 42, 25 e 48, prima serie speciale, dell'anno 1998 e numeri 2,

15 e 17, prima serie speciale, dell'anno 1999.

Visti l'atto di costituzione di Rossi Pasquale ed altra, nonché

gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei Ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 21 marzo 2000 e nella camera di

consiglio del 22 marzo 2000 il giudice relatore Riccardo Chieppa;

Uditi l'avvocato Federico Sorrentino per Rossi Pasquale ed altra

e l'avvocato dello Stato Giorgio D'Amato per il Presidente del

Consiglio dei Ministri.

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria provinciale di Piacenza, chiamata

a pronunciarsi sull'impugnazione di un avviso di accertamento emesso

dall'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Piacenza, relativo

al pagamento dell'Irpef e dell'Ilor per l'anno 1991, con ordinanza

del 3 giugno 1998 (r.o. n. 752 del 1998) ha sollevato questione di

legittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 23,

comma 1, 33, comma 1, 34, comma 1, e 134, comma 2, del d.P.R.

22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte

sui redditi), per violazione degli artt. 53, 24 e 3 della

Costituzione, nella parte in cui assume quale base imponibile, ai

fini della tassazione Irpef del reddito fondiario di un immobile

locato, l'importo del canone locativo convenuto in contratto,

anziché il reddito medio ordinario desunto dalla rendita catastale,

anche quando, a causa della morosità del conduttore, tale canone non

sia stato effettivamente percepito.

2. - La Commissione tributaria era chiamata a giudicare della

pretesa di alcuni ricorrenti, che si dolevano proprio del fatto che

l'avviso di accertamento aveva assunto quale parametro per la

quantificazione del tributo l'importo dei canoni che per contratto a

costoro spettavano dalla locazione di un immobile destinato ad uso

non abitativo e che, tuttavia, non avevano interamente conseguito a

causa dell'inadempienza del conduttore. L'esclusione di tali redditi

dalla dichiarazione fiscale, osservavano i ricorrenti, era stata

consapevolmente predisposta, in considerazione del fatto che gli

stessi non erano mai stati effettivamente riscossi e nel presupposto

che, in una ipotesi del genere, al criterio che prevede la tassazione

sull'importo del canone locativo, si sarebbe dovuto sostituire il

criterio ordinario della tassazione sul reddito medio ordinario

dell'unità catastale determinato in via automatica mediante le

tariffe d'estimo.

Il giudice a quo ha preso le mosse dal tenore delle norme che

individuano il reddito dei fabbricati da assumere nella base

imponibile dell'Irpef: secondo l'art. 23, comma 1, del d.P.R. n. 917

del 1986, i redditi fondiari concorrono, "indipendentemente dalla

percezione", a formare il reddito complessivo dei soggetti che

possiedono l'immobile per il periodo d'imposta interessato; secondo

l'art. 33, comma 1, dello stesso d.P.R., il reddito dei fabbricati è

costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità

immobiliare urbana; secondo l'art. 34, comma 1, dello stesso d.P.R.,

il reddito medio ordinario delle unità immobiliari è determinato

mediante l'applicazione delle tariffe d'estimo, stabilite sulla base

delle norme della legge catastale; secondo l'art. 134, comma 2, dello

stesso d.P.R., nel testo anteriore alla modifiche introdotte dalla

legge 30 dicembre 1991, n. 413, qualora il canone risultante dal

contratto di locazione ridotto di un quarto sia superiore alla

rendita catastale aggiornata per oltre un quinto di questa, il

reddito è determinato in misura pari a quella del canone di

locazione ridotto di un quarto. In proposito, il giudice rimettente

ha precisato che la medesima ratio legis ispira anche il regime

introdotto dalla predetta legge n. 413 del 1991, poiché l'art. 34,

comma 4-bis del d.P.R. n. 917 del 1986, aggiunto dall'art. 11 della

detta legge n. 413, prevede che, qualora il canone risultante dal

contratto di locazione, ridotto forfettariamente del 15 per cento,

sia superiore al reddito medio ordinario di cui al comma 1, il

reddito è determinato in misura pari a quella del canone di

locazione al netto di tale riduzione.

Il regime che discende da queste disposizioni, dunque, imporrebbe

il riferimento al canone pattuito nel contratto di locazione anche

per l'eventualità che il conduttore sia moroso, a prescindere dalla

sua reale percezione.

Il giudice a quo ha ritenuto che tale precetto non sia conforme,

anzitutto, all'art. 53, primo comma, della Costituzione, secondo cui

tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della

loro capacità contributiva, poiché la capacità contributiva, quale

presupposto indefettibile dell'imposizione fiscale, deve sempre

collegarsi alla situazione economica effettiva del contribuente,

ossia ad una concreta attitudine del presupposto di imposta alla

produzione di ricchezza. L'art. 23, comma 1, del d.P.R. n. 917 del

1986, ha proseguito il rimettente, nell'escludere la rilevanza della

concreta percezione del reddito, introduce, per la parte che

interessa, una presunzione assoluta di redditività dell'immobile

locato anche nell'ipotesi che il conduttore non abbia pagato il

canone.

Le richiamate disposizioni, invero, non riconoscono al

contribuente alcuna facoltà di fornire una prova contraria

rilevante, come viceversa concedono altre norme del medesimo d.P.R.

n. 917 del 1986 (in particolare, la Commissione tributaria ha

richiamato gli artt. 28, sulla perdita, per eventi naturali, del

prodotto ordinario del fondo rustico, e 66, comma 3, sui criteri di

deducibilità dal reddito di impresa delle perdite su crediti in caso

di sottoposizione del debitore a procedura concorsuale).

Per l'eventualità che si interpretasse l'art. 23 nel senso di

ammettere il contribuente alla prova della mancata effettiva

percezione del canone convenuto, la Commissione tributaria ha, poi,

ravvisato un ulteriore ed autonomo profilo di incostituzionalità: la

norma si porrebbe in contrasto col principio di inviolabilità del

diritto di difesa di cui all'art. 24 della Costituzione, in

considerazione dell'onerosità e difficoltà di siffatta prova.

Il combinato disposto degli articoli più sopra enunciati,

inoltre, secondo l'ordinanza di rimessione, non sarebbe conforme

all'art. 3 della Costituzione, per due profili.

In primo luogo, a causa dell'irragionevolezza della scelta

legislativa, che si risolverebbe nella tassazione di un reddito

fittizio, allorché il contratto si sia risolto in corso di anno ed i

canoni non siano stati riscossi.

In secondo luogo, per violazione del principio di eguaglianza,

manifestandosi una palese disparità di trattamento tra il

contribuente che non può più percepire il canone di locazione in

quanto il contratto si è risolto (e che ciononostante viene

sottoposto ad un prelievo commisurato a tale canone) ed altro

contribuente, anch'egli possessore di immobile, che, non avendolo

concesso in locazione, è tassato per il reddito determinato sulla

base della rendita catastale. Tale disparità risulterebbe

particolarmente evidente per il fatto che gli artt. 19 e 20 del

d.P.R. 1° dicembre 1949, n. 1142 (Approvazione del regolamento per la

formazione del nuovo catasto edilizio urbano) stabiliscono che, ai

fini della determinazione della rendita catastale, il reddito lordo

annuo va depurato dalle spese e perdite eventuali, espressamente

contemplando tra queste ultime le rate di fitto dovute e non pagate.

Sicché, mentre della morosità del conduttore si tiene conto nel

determinare la rendita catastale, a sua volta assunta a parametro di

fissazione del reddito medio ordinario dei fabbricati, essa diviene

del tutto irrilevante nel computo dell'imposta da calcolare sul

reddito fondiario direttamente commisurato al quantum del canone

locativo.

In proposito, il giudice rimettente si richiama al principio per

cui le esigenze erariali non possono condurre al sacrificio del

diritto del contribuente alla prova dell'effettività del reddito

soggetto al prelievo fiscale, in coerenza con la funzione di garanzia

assolta dal principio di capacità contributiva di cui all'art. 53

della Costituzione.

3. - Nel giudizio (r.o. n. 752 del 1998) innanzi alla Corte si

sono costituite le parti private, che hanno condiviso e sostenuto le

ragioni dedotte dalla Commissione tributaria provinciale di Piacenza

nell'ordinanza di rimessione.

In particolare, hanno ribadito che il principio di capacità

contributiva risponde all'esigenza di garantire che ogni prelievo

tributario abbia la sua causa giustificativa in indici concretamente

rivelatori di ricchezza, in conformità alla sua portata effettiva.

Se ne è fatto discendere, altresì, che, in coerenza con le

precedenti decisioni della stessa Corte costituzionale, le

presunzioni in materia fiscale sono compatibili col principio di

obbligatorietà della capacità contributiva solo se confortate da

elementi positivi, che valgano a giustificarle razionalmente, e che

tali presunzioni, ancorché logicamente valide ed attendibili, non

possono trasformarsi in certezze assolute, imperativamente statuite

senza la possibilità della prova del contrario, dovendosi

salvaguardare, accanto all'interesse erariale alla riscossione delle

imposte, anche il diritto del contribuente a provare i margini di

effettività dell'indice di ricchezza colpito dall'imposta.

Le parti private, quindi, hanno riproposto le argomentazioni già

dedotte dal giudice a quo a sostegno dell'incostituzionalità delle

norme censurate per violazione degli artt. 24 e 3 della Costituzione,

richiamandosi, anche in tal caso, alle precedenti decisioni di questa

Corte.

4. - È altresì intervenuto il Presidente del Consiglio dei

ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello

Stato, che ha concluso chiedendo la declaratoria di infondatezza

della questione.

Ha osservato che l'art. 53 della Costituzione impone che il

prelievo fiscale si colleghi ad una attitudine effettiva alla

contribuzione e che l'indice di capacità contributiva, in materia di

reddito fondiario, è costituto dal possesso dell'immobile. La

concreta fissazione del tributo sulla base dei coefficienti catastali

ovvero sulla base del canone locativo pattuito è solo una operazione

che vale a quantificare il reddito ritraibile dal bene secondo l'id

quod plerumque accidit, valendosi di parametri comunque ragionevoli

ed obiettivamente attendibili.

Tra l'uno e l'altro criterio, in breve, vi sarebbe solo una

differenza di tipo quantitativo, senza alcuna violazione del canone

di effettività della capacità contributiva.

L'interveniente, inoltre, ha precisato che la durata della

morosità del conduttore è comunque variabile in ragione

dell'atteggiamento del locatore e della maggiore o minore

tempestività con cui egli attiva gli strumenti di tutela a sua

disposizione. Sicché non potrebbero mai addossarsi sulla

collettività le conseguenze di un eventuale atteggiamento di

inerzia, come viceversa pretenderebbe il giudice a quo.

Il credito al pagamento del canone, stabilmente acquisito al

patrimonio del locatore, è comunque anch'esso un indice di

ricchezza, al pari di altri diritti di credito che il legislatore

fiscale ritiene rilevanti per la determinazione della base imponibile

(si richiamano, in specie, le norme sui redditi prodotti in forma

associata, che imputano ai soci gli utili derivanti da partecipazioni

in società di persone, ancorché non ancora distribuiti, nonché

quelle sui corrispettivi delle cessioni e prestazioni di servizi, che

concorrono a formare il reddito di impresa pur se non ancora

soddisfatti con il pagamento).

Tali argomenti, secondo l'interveniente, valgono anche ad

escludere qualsivoglia disparità di trattamento, atteso che il

regime sui redditi fondiari non è l'unico in cui un reddito concorre

a formare l'imponibile, pur se concretamente non ancora conseguito, e

che il principio di capacità contributiva è sicuramente compatibile

con l'adozione di tecniche impositive diversificate in relazione alla

tipologia del reddito imponibile.

Si è ritenuto, infine, sempre dall'Avvocatura generale dello

Stato, del tutto fuori luogo ogni riferimento alla violazione del

diritto di difesa garantito dall'art. 24 della Costituzione, poiché

gli inconvenienti paventati dal rimettente non sussistono se si

ritenga, più correttamente, che dal momento dell'eventuale

risoluzione del contratto di locazione cessa l'effetto della norma

che quantifica il reddito fondiario sulla base del relativo canone.

Inoltre, la corretta ricostruzione della disciplina, a parere

dell'interveniente, consente al contribuente che abbia regolarmente

versato l'imposta commisurata al canone locativo, di provare di non

aver potuto, pur con l'impiego dell'ordinaria diligenza, riscuotere

il credito, chiedendo successivamente il rimborso del maggior tributo

pagato.

5. - Nell'imminenza dell'udienza pubblica del 21 marzo 2000 la

difesa delle parti private del giudizio r.o. n. 752 del 1998 ha

depositato una memoria, in cui sono ribadite le ragioni già esposte

nell'atto di costituzione, concludendo nel senso che la disciplina

all'esame della Corte, nel collegare la base imponibile all'importo

del canone locativo convenuto ancorché non riscosso, non solo

assumerebbe ad oggetto una capacità contributiva astratta e slegata

dalla realtà economica, in violazione dell'art. 53 della

Costituzione, ma impedirebbe anche la prova giudiziale della mancata

produzione del reddito, al fine di liquidare l'imposta sulla base

della più favorevole rendita catastale, ponendosi in contrasto con

l'art. 24 della Costituzione.

Gli esponenti hanno poi replicato all'obiezione dell'Avvocatura

generale dello Stato, secondo cui la mancata percezione del canone

comunque non impedirebbe l'acquisto di un corrispondente credito in

capo al locatore, rilevante al fine di verificare la capacità

contributiva. Si è osservato che crediti di questa natura ben

difficilmente vengono soddisfatti, come dimostra la prassi che fa

seguire alla morosità del conduttore l'intimazione di sfratto e la

successiva sentenza del giudice. Ne segue che, secondo le parti

private, fino a quando il contratto non è dichiarato risolto, di

regola molto tempo dopo l'esecuzione dello sfratto, il reddito

fondiario del locatore continua ad essere determinato in base ad un

canone non percepito, con l'aggravante dell'impossibilità di vantare

un credito verso il conduttore per il periodo successivo

all'esecuzione dello sfratto.

Si ritiene - sempre secondo le parti private - dunque, tutt'altro

che decisiva l'affermazione dell'Avvocatura generale dello Stato, a

parere della quale "dal momento della risoluzione del contratto di

locazione, quale che sia la causa di essa, è indubitabile che il

rapporto di locazione non ci sarebbe più e che tornerebbe perciò

applicabile l'imposizione su base catastale": essa sarebbe smentita

dalla circostanza che la sentenza dichiarativa della risoluzione del

contratto per morosità interviene a distanza di anni dall'atto di

citazione, per tutto il corso dei quali il locatore verrebbe tassato

in base al reddito desunto dall'importo del canone, anziché dalle

tariffe d'estimo. Del resto, anche dopo tale sentenza, troverebbe

applicazione la norma che non prevede l'automatica rilevanza fiscale

della risoluzione, stabilendo un apposito meccanismo per far constare

la risoluzione del contratto (si richiama, in proposito, l'art. 17,

comma 3, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 sull'imposta di registro).

Infine, si nega che la tesi che aggancia l'imposizione alla

percezione effettiva del reddito (e che dovrebbe condurre alla

declaratoria di incostituzionalità della norma) si debba

necessariamente risolvere in una probatio diabolica ai danni

dell'Amministrazione finanziaria, perlomeno nei casi in cui la

morosità venga accertata nella sentenza del giudice civile.

6. - La Commissione tributaria provinciale di Biella, con

ordinanza del 24 marzo 1998 (r.o. n. 447 del 1998), la Commissione

tributaria provinciale di Torino, sezione n. 26, con ordinanza del

22 giugno 1998 (r.o. n. 856 del 1998), la Commissione tributaria

provinciale di Torino, sezione seconda, con ordinanza del 12 ottobre

1998 (r.o. n. 908 del 1998), la Commissione tributaria provinciale di

Treviso, con ordinanza del 27 ottobre 1998 (r.o. n. 201 del 1999), la

Commissione tributaria provinciale di Padova, con ordinanza del

29 giugno 1998 (r.o. n. 225 del 1999), hanno sollevato questione di

legittimità costituzionale dell'art. 23, comma 1, del d.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui

redditi), nonché, con l'ultima ordinanza, degli artt. 34, comma

4-bis e 118 dello stesso d.P.R. n. 917 del 1986, per violazione

dell'art. 53 della Costituzione (la prima delle ordinanze citate),

nonché per violazione sia dell'art. 53 sia dell'art. 3 della

Costituzione (le altre cinque ordinanze), nella parte in cui assumono

quale base imponibile, ai fini della tassazione del reddito fondiario

di un immobile locato, l'importo del canone locativo convenuto in

contratto anche per il caso in cui, a causa della morosità del

conduttore, tale canone non sia stato effettivamente percepito.

7. - Nel corso dei rispettivi processi davanti alle Commissioni

tributarie rimettenti era in discussione la legittimità di

altrettanti avvisi di accertamento, con cui l'Amministrazione

finanziaria aveva assunto, quale parametro per la quantificazione del

tributo, l'importo dei canoni che per contratto spettavano ai

contribuenti dalla locazione di immobili e che, tuttavia, essi non

avevano interamente conseguito a causa dell'inadempienza del

conduttore.

I giudici a quibus hanno preso in esame l'art. 23, comma 1, del

d.P.R. n. 917 del 1986, secondo cui i redditi fondiari concorrono,

"indipendentemente dalla percezione", a formare il reddito

complessivo dei soggetti che possiedono l'immobile per il periodo

d'imposta interessato.

La norma è stata concordemente interpretata dai rimettenti nel

senso che per la determinazione della base imponibile in materia di

reddito fondiario, quando l'immobile è locato, si deve sempre tener

conto, anziché dei dati desunti dalle tariffe d'estimo per

determinare il reddito medio ordinario delle unità immobiliari (ai

sensi dell'art. 34 del d.P.R. n. 917 del 1986), del canone pattuito

nel contratto di locazione, nonostante il conduttore sia moroso e,

dunque, a prescindere dalla effettiva percezione di tale canone.

I giudici a quibus hanno ritenuto che tale precetto non sia

conforme, anzitutto, all'art. 53, primo comma, della Costituzione,

secondo cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in

ragione della loro capacità contributiva, poiché la capacità

contributiva, quale presupposto indefettibile dell'imposizione

fiscale, deve sempre collegarsi alla situazione economica effettiva

del contribuente, ossia ad una concreta attitudine del presupposto di

imposta alla produzione di ricchezza. L'art. 23, comma 1, del d.P.R.

n. 917 del 1986, hanno in particolare osservato alcune tra le

ordinanze di rimessione, nell'escludere la rilevanza della concreta

percezione del reddito, introduce, per la parte che interessa, una

presunzione assoluta di redditività dell'immobile locato anche

nell'ipotesi che il conduttore non abbia pagato il canone.

Le richiamate disposizioni, invero, non riconoscono al

contribuente alcuna facoltà di fornire una prova contraria

rilevante, come viceversa concedono altre norme del medesimo d.P.R.

n. 917 del 1986, senza valutare l'obiettiva difficoltà di esazione

del credito locativo, spesso concretamente inesigibile, ed i costi

aggiuntivi che il locatore deve sopportare per attivare gli strumenti

di tutela concessi dall'ordinamento.

La disposizione di cui all'art. 23, comma 1, citato, secondo i

giudici rimettenti, è, altresì, in contrasto con l'art. 3 della

Costituzione, per più profili, corrispondenti a quelli esposti al

precedente n. 2.

8. - Anche nei rispettivi giudizi indicati sub 6., con separati

atti di costituzione, è intervenuto il Presidente del Consiglio dei

Ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello

Stato, che ha concluso chiedendo la declaratoria di infondatezza

della questione. Considerato in diritto

1. - La questione sottoposta all'esame della Corte dall'ordinanza

della Commissione tributaria provinciale di Piacenza 3 giugno 1998,

riguarda il combinato disposto degli artt. 23, comma 1, 33, comma 1,

34, comma 1 e 134, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), nella parte

in cui assume quale base imponibile, ai fini della tassazione del

reddito fondiario di un immobile locato, l'importo del canone

locativo convenuto in contratto, anziché il reddito medio ordinario

desunto dalla rendita catastale, anche quando, a causa della

morosità del conduttore, tale canone non sia stato effettivamente

percepito. Secondo il giudice rimettente vi sarebbe violazione degli

artt. 53, per contrasto col principio di effettività della capacità

contributiva, 24, per contrasto con il principio di inviolabilità

del diritto di difesa e 3 della Costituzione, per irragionevolezza e

disparità di trattamento tra situazioni meritevoli di paritaria

disciplina.

2. - Analoghe questioni di legittimità costituzionale sono state

proposte dalla Commissione tributaria provinciale di Biella, con

ordinanza del 24 marzo 1998 (r.o. n. 447 del 1998), dalla Commissione

tributaria provinciale di Torino, sezione n. 26, con ordinanza del

22 giugno 1998 (r.o. n. 856 del 1998), dalla Commissione tributaria

provinciale di Torino, sezione seconda, con ordinanza del 12 ottobre

1998 (r.o. n. 908 del 1998), dalla Commissione tributaria provinciale

di Treviso, con ordinanza del 27 ottobre 1998 (r.o. n. 201 del 1999),

dalla Commissione tributaria provinciale di Padova, con ordinanza del

29 giugno 1998 (r.o. n. 225 del 1999).

Le questioni proposte riguardano l'art. 23, comma 1, del d.P.R.

22 dicembre 1986, n. 917, nonché, con l'ultima ordinanza, gli

artt. 34, comma 4-bis aggiunto dall'art. 11 della legge 30 dicembre

1991, n. 413, e 118 dello stesso d.P.R. n. 917 del 1986, per

violazione dell'art. 53 della Costituzione (la prima delle ordinanze

citate), nonché per violazione sia dell'art. 53 sia dell'art. 3

della Costituzione (le altre cinque ordinanze), nella parte in cui

viene assunto quale base imponibile, ai fini della tassazione del

reddito fondiario di un immobile locato, l'importo del canone

locativo convenuto in contratto anche per il caso in cui, a causa

della morosità del conduttore, tale canone non sia stato

effettivamente percepito.

3. - I giudizi possono essere riuniti, stante la parziale

connessione oggettiva e la sostanziale coincidenza delle questioni

proposte, e quindi essere decisi con unica sentenza.

4. - Preliminarmente risulta, in modo manifestamente certo ed

ictu oculi che la sopravvenuta legge 9 dicembre 1998, n. 431

(Disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad

uso abitativo), ed in particolare l'art. 8, con aggiunte all'art. 23

del d.P.R. n. 917 del 1986, non possa avere dei riflessi risolutivi

sulle questioni di legittimità costituzionale proposte, come del

resto accennato dalle difese in udienza pubblica (r.o. n. 752 del

1998).

Innanzitutto alcuni dei giudizi a quibus (tra cui quello discusso

in pubblica udienza) riguardano contratti di locazione ad usi

commerciali o assimilati e quindi del tutto al di fuori dell'ambito

della nuova norma, relativa esclusivamente alle locazioni abitative.

Decisiva per tutti i giudizi è invece la considerazione che la

nuova disposizione (a prescindere dalla sua non dichiarata

retroattività) prende in considerazione i redditi derivanti da

contratti di locazione di immobili (ad uso abitativo), se non

percepiti, ai fini di escluderli dal concorso nella formazione del

reddito solo "dal momento della conclusione del procedimento

giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del

conduttore", ipotesi certamente estranee al quadro delle questioni

delineate dai giudici a quibus.

Ciò non esclude, tuttavia, la possibilità che il credito di

imposta, pari alle imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non

percepiti, possa anche sorgere dopo "l'accertamento avvenuto

nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto

per morosità".

Invero sarà questione che potrà profilarsi - secondo il sistema

delineato dalla legge 9 dicembre 1998, n. 431 - soltanto

successivamente all'"accertamento ... giurisdizionale di convalida di

sfratto", e ovviamente solo dopo che le imposte siano state

"versate": trattasi pertanto di profilo al di fuori dei presenti

giudizi e del quale la Corte non è stata investita.

5. - Prima dell'esame delle questioni di legittimità

costituzionale è opportuno inquadrare la norma sul riferimento del

reddito dei fabbricati al canone locativo come ipotesi di carattere

eccezionale rispetto alla disciplina ordinaria.

Quest'ultima è, invero, stabilmente collegata alla nozione di

reddito ordinario medio, a sua volta desunto dalle risultanze dei

dati catastali. In proposito, è significativo che, ai fini della

determinazione del reddito lordo annuo - da cui si desume la rendita

catastale dell'immobile -, si tiene conto, tra l'altro, delle spese e

perdite eventuali, tra le quali sono indicate proprio quelle degli

sfitti e delle rate di fitto dovute e non pagate (artt. 19 e 20 del

d.P.R. 1° dicembre 1949, n. 1142).

Senonché, inserendosi il metodo di valutazione del reddito medio

in un sistema di redditi collegati alle tariffe d'estimo, la sua

congruenza e concreta rispondenza al presupposto d'imposta richiede

necessariamente un sistema catastale modernamente attrezzato, che

possa tenere conto dell'evolversi delle situazioni locali o di

mercato. Ciò vale a spiegare l'esistenza di eccezioni qual è quella

in esame.

Le deroghe al sistema del reddito medio ordinario (catastale)

sono, invero, connaturali alla attuale struttura del catasto

fabbricati, i cui valori spesso non corrispondono all'evoluzione

delle rendite immobiliari. Il sistema delle variazioni del reddito

dei fabbricati quale previsto, tra l'altro, dall'art. 35 del d.P.R.

n. 917 del 1986, nel caso vi sia divergenza per un triennio di

reddito lordo effettivo (con riferimento anche ai canoni di locazione

risultanti dai relativi contratti) non riesce a colmare i divari

esistenti, né le modifiche reddituali che sopravvengono o si sono

accumulate nel tempo.

6. - Le questioni sono infondate, in quanto le norme censurate

possono essere correttamente interpretate in modo da escludere le

denunciate violazioni.

In ordine all'ipotizzato contrasto con l'art. 53 della

Costituzione, è sufficiente sottolineare che la capacità

contributiva, quale idoneità alla obbligazione di imposta,

desumibile dal presupposto economico al quale l'imposta è collegata,

può essere ricavata, in linea di principio, da qualsiasi indice

rivelatore di ricchezza, secondo valutazioni riservate al

legislatore, salvo il controllo di costituzionalità, sotto il

profilo della palese arbitrarietà e manifesta irragionevolezza (v.,

da ultimo, sentenze n. 143 del 1995, n. 315 del 1994 e n. 42 del

1992), ipotesi che qui non ricorrono.

7. - Le osservazioni che precedono valgono anche ad affermare

l'infondatezza della questione di illegittimità per violazione

dell'art. 24 della Costituzione, prospettata solo in relazione alla

difficoltà di prova che il contribuente dovrebbe sostenere per

sostituire al parametro normativo del canone locativo il parametro

del reddito medio ordinario. Ed invero, dal momento che il

riferimento al canone locativo è - in linea generale - conforme al

principio di capacità contributiva, non vi sono, sotto questo

profilo, spazi di rilevanza per la eventuale prova del mancato

pagamento, salvo le ipotesi in appresso esaminate, che riguardano

invece la cessazione del rapporto contrattuale di locazione e quindi

il venir meno di un pagamento a titolo di canone locativo.

8. - Anche la questione relativa alla dedotta violazione

dell'art. 3 della Costituzione è infondata.

Infatti, la corretta ricostruzione del combinato disposto degli

artt. 23, 33, 34 e 134 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (ed il

ragionamento è identico anche con l'art. 34 nel testo risultante

dalla aggiunta e sostituzione introdotta dall'art. 11 della legge

30 dicembre 1991, n. 413 e dall'art. 4 del d.l. 31 maggio 1994,

n. 330) conduce ad escludere che la regola secondo cui "i redditi

fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il

reddito complessivo dei soggetti che posseggono gli immobili a titolo

di proprietà" o altro diritto reale (art. 23, comma 1) possa essere

applicata in maniera indiscriminata ed irragionevole; così come

conduce ad escludere che tale applicazione possa attuarsi

sacrificando il ruolo di regola generale da riconoscere alla

determinazione del reddito medio ordinario mediante le tariffe

d'estimo, stabilite secondo le norme della legge catastale (artt. 33,

comma 1, e 34, comma 1).

Il sistema del riferimento per la determinazione del reddito dei

fabbricati al canone risultante dal contratto di locazione - come

sopra sottolineato - è del tutto eccezionale ed i suoi ristretti

margini di rilevanza sono anzitutto confermati dalla circostanza che

esso si applica nella sola ipotesi che il reddito risultante dal

canone di locazione (con le riduzioni previste, ivi compresa oggi

quella dell'art. 8 della legge 9 dicembre 1998, n. 431) sia superiore

a quello risultante dalla rendita catastale (superiore in maniera

ritenuta significativa - oltre un quinto - fino alle modifiche

introdotte con la legge n. 413 del 1991, e superiore senza altra

qualificazione dopo la stessa legge).

L'inserimento di queste condizioni per l'utilizzo del reddito

locativo, per un verso, si spiega con la natura eccezionale della

disposizione e, per altro verso, ribadisce la centralità del metodo

che si affida al reddito medio ordinario catastale. Quest'ultimo

sistema, invero, salvo altrettante ipotesi di deroga previste dal

legislatore, tiene adeguato conto della possibilità che il reddito

effettivo possa divergere per una serie di cause più varie (maggiore

o minore produttività e redditività, periodi di crisi ecc.), con

semplificazioni e vantaggi, a seconda dei casi, per l'amministrazione

finanziaria o per il contribuente e nel rispetto del canone generale

della ragionevolezza (v. sentenza n. 377 del 1995).

L'eccezionale riferimento al reddito locativo deve, pertanto,

armonizzarsi nel contesto di un sistema che pone la regola per cui i

redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo

indipendentemente dalla percezione. Questo inserimento avviene in

coerenza con il principio di eguaglianza e con il correlativo

parametro di ragionevolezza, se si valuta il ristretto ambito

applicativo della disposizione e se si considera la naturale forza

espansiva del precetto generale che utilizza il reddito medio

catastale.

Ne segue che il riferimento al canone di locazione (anziché alla

rendita catastale) potrà operare nel tempo solo fin quando

risulterà in vita un contratto di locazione e quindi sarà dovuto un

canone in senso tecnico. Quando, invece, la locazione (rapporto

contrattuale) sia cessata per scadenza del termine (art. 1596 cod.

civ.) ed il locatore pretenda la restituzione essendo in mora il

locatario per il relativo obbligo, ovvero quando si sia verificata

una qualsiasi causa di risoluzione del contratto, ivi comprese quelle

di inadempimento in presenza di clausola risolutiva espressa e di

dichiarazione di avvalersi della clausola (art. 1456 cod. civ.), o di

risoluzione a seguito di diffida ad adempiere (art. 1454 cod. civ.),

tale riferimento al reddito locativo non sarà più praticabile,

tornando in vigore la regola generale.

Con queste considerazioni rimane superata l'obiezione, mossa

dalla difesa di una parte privata, secondo cui la gravosità ed

irragionevolezza di un sistema impositivo, che pretendesse comunque

di far leva sull'importo di un canone non effettivamente corrisposto,

si protrarrebbe per tutto il lungo tempo occorrente per la sentenza

di risoluzione del contratto per morosità. Infatti, il locatore può

avvalersi in ogni caso della risoluzione ex art. 1454 cod. civ., a

parte l'eventuale sussistenza delle altre ipotesi di risoluzione di

diritto ex artt. 1456 e 1457 cod. civ. e la possibilità della azione

di convalida di sfratto (come forma mista diretta alla risoluzione e

al rilascio).

La risoluzione del contratto impedisce di configurare il

pagamento, effettivo o solo presunto, come effettuato a titolo di

canone, cui possa essere commisurata la base imponibile ai fini

dell'imposta sul reddito.

In realtà, solo nel caso di azione di risoluzione giudiziale

occorrerà che il locatore attenda - per avere l'efficacia della

risoluzione - la sentenza, la quale ha carattere costitutivo, anche

se con effetti retroattivi. Con ciò non si afferma che il locatore

non possa invocare l'inadempimento e la risoluzione anche prima della

sentenza di risoluzione giudiziale, quando risulti in maniera certa

che abbia scelto la via di risolvere il contratto, e ovviamente il

locatore lo può fare a suo rischio, anche per le sanzioni tributarie

conseguenti, nel caso in cui la sua domanda di risoluzione

giudiziaria non venga accolta.

In ogni caso, una volta che la risoluzione si sia verificata,

l'obbligazione del corrispettivo a carico del conduttore inadempiente

per la restituzione ha natura risarcitoria (art. 1591 cod. civ.), e

non di canone di una locazione ormai risoluta.

Questi redditi (e crediti) risarcitori non possono certamente

essere assoggettati alla regola eccezionale della determinazione del

reddito dei fabbricati attraverso il canone di locazione, in

sostituzione dell'ordinario reddito medio (catastale), salva, ove ne

ricorrano gli estremi, l'applicazione ai fini della classificazione

dei redditi dell'art. 6, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986,

n. 917, che tuttavia - si sottolinea - presuppone che si tratti di

"proventi conseguiti" e non di crediti non realizzati.

9. - Infine lo stesso sistema tributario riconosce, proprio per

le locazioni, particolari modalità di registrazione della

risoluzione del contratto di locazione (artt. 3, comma 1, lettera a)

12 e 17, comma 1, in relazione anche all'art. 28 del d.P.R. 26 aprile

1986, n. 131); per cui non può non riconoscersi rilevanza sul piano

delle imposte a tale evento risolutorio, che può concretarsi,

seppure per i profili strettamente fiscali, anche attraverso una

dichiarazione unilaterale.