Sentenza n. 50/1994

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 18, primo

comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo

unico delle imposte sui redditi), promosso con ordinanza emessa il 24

marzo 1993 dalla Commissione tributaria di primo grado di Mantova sul

ricorso proposto da Jacobellis Vincenzo contro l'Intendenza di

Finanza di Mantova, iscritta al n. 352 del registro ordinanze 1993 e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 28, prima

serie speciale, dell'anno 1993;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 17 novembre 1993 il Giudice

relatore Massimo Vari;

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di un giudizio avente ad oggetto la richiesta di

rimborso di imposte IRPEF versate sull'indennità di fine rapporto,

corrisposta dall'Ente nazionale di previdenza e assistenza medici ad

un proprio iscritto, a seguito di attività prestata per conto dei

disciolti enti mutualistici e del Servizio sanitario nazionale, la

Commissione tributaria di primo grado di Mantova, con ordinanza del

24 marzo 1993, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53, primo

comma, della Costituzione, questione di legittimità costituzionale

dell'art. 18, primo comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,

contenente il testo unico delle imposte sui redditi, nella parte in

cui non prevede che l'imponibile sul quale determinare l'imposta per

le indennità di cui alla lettera c) del primo comma dell'art. 16 -

tra le quali rientra quella corrisposta dall'Ente previdenziale ai

medici addetti alla medicina generale - sia computato previa

detrazione di una somma pari alla percentuale di tale indennità

corrispondente al rapporto, alla data in cui è maturato il diritto

alla percezione, tra il contributo posto a carico del percipiente e

l'aliquota complessiva del contributo obbligatorio versato all'Ente

previdenziale medesimo.

Detto criterio di computo, previsto dallo art. 17 dello stesso

decreto per le indennità di fine rapporto afferenti a rapporti di

lavoro dipendente, andrebbe, ad avviso del remittente, applicato

anche nel caso qui considerato, essendo identiche la formazione, la

gestione e l'erogazione delle due indennità. L'ordinanza di

rimessione richiama, inoltre, la sentenza della Corte costituzionale

n. 178 del 1986, secondo la quale sarebbe illogico ed arbitrario

ritenere che l'indennità di buonuscita si profili come reddito per

la parte afferente in via virtuale alla contribuzione versata dal

dipendente.

2. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei

ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello

Stato, il quale ha chiesto che la questione sollevata venga

dichiarata infondata, in ragione delle peculiarità del trattamento

di previdenza previsto per i medici che prestano la loro opera

professionale per conto del Servizio sanitario nazionale, trattamento

che è diverso dalla indennità di fine rapporto che gli enti a ciò

preposti, quali l'E.N.P.A.S. e l'I.N.A.D.E.L., corrispondono ai

dipendenti pubblici, onde appare improponibile il raffronto ai fini

dell'art. 3 della Costituzione.

Inoltre, secondo l'Avvocatura dello Stato, la norma impugnata non

può dirsi in contrasto con l'art. 53 della Costituzione, in quanto

la particolare contribuzione a carico dei medici copre, oltre al

trattamento di malattia, il rischio della invalidità e il

trattamento a favore dei superstiti, e può dar luogo ad una pensione

sostitutiva del trattamento ordinario, donde l'impossibilità di

sceverare, nel contributo a carico del medico, la parte che afferisce

al trattamento ordinario, l'unico, cioè, che ha qualche analogia con

l'indennità di fine rapporto. Considerato in diritto

1. - La Corte è chiamata a decidere se l'art. 18, primo comma,

del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, contrasti con gli artt. 3 e 53,

primo comma, della Costituzione, nella parte in cui non prevede, per

le indennità di cui alla lettera c) del primo comma dell'art. 16 -

tra le quali rientra l'indennità di fine rapporto corrisposta

dall'E.N.P.A.M. ai medici di medicina generale, a seguito

dell'attività prestata per conto dei disciolti enti mutualistici e

del Servizio sanitario nazionale - la riduzione dell'imponibile per

una somma pari alla misura di tale indennità corrispondente al

contributo posto a carico del percipiente, a differenza di quanto

stabilito, invece, dall'art. 17, per le analoghe indennità

corrisposte in occasione della cessazione di rapporti di lavoro

dipendente.

Secondo il giudice a quo, premesso che il rapporto intrattenuto

dai medici addetti alla medicina generale con il Servizio sanitario

nazionale costituisce un rapporto di lavoro autonomo, continuativo e

coordinato, il cui trattamento tributario, quanto all'indennità qui

considerata, trova fondamento nella lettera c) del primo comma

dell'art. 16 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, la determinazione

dell'imposta deve essere, conseguentemente, effettuata secondo la

disciplina dell'art. 18 del citato d.P.R. Detta norma sarebbe,

tuttavia, da considerare ingiustificatamente discriminatoria nella

parte in cui non prevede, a differenza di quanto dispone l'art. 17

con riferimento alle indennità afferenti a rapporti di lavoro

dipendente, che dall'imponibile IRPEF sia detratta una somma pari

alla percentuale dell'indennità corrispondente al rapporto, alla

data in cui è maturato il diritto alla percezione, tra l'aliquota

del contributo posto a carico del percipiente e l'aliquota

complessiva del contributo versato all'ente di previdenza.

2. - La questione non è fondata.

Osserva la Corte che il d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,

nell'indicare, all'art. 16, primo comma, i redditi soggetti a

tassazione separata, considera distintamente i trattamenti e le

indennità corrisposte per la cessazione di rapporti di lavoro

dipendente (lettera a) e le indennità percepite per la cessazione di

rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (lettera c),

facendo da ciò discendere, quanto al computo dell'imposta, giusta la

disciplina prevista, rispettivamente, dagli artt. 17 e 18,

conseguenze che concernono non solo i criteri di determinazione della

base imponibile, nell'ambito dei quali la parte di indennità

corrispondente alla quota dei contributi versati dall'iscritto è uno

solo degli elementi presi in considerazione dallo stesso art. 17, ma

anche le modalità di individuazione dell'aliquota di tassazione da

applicarsi.

L'assetto normativo così dato si ricollega, sotto il profilo

sistematico, ai differenti regimi di imposizione tributaria,

apprestati in generale dal legislatore, con previsione di specifiche

regole, da una parte, per i redditi di lavoro dipendente e,

dall'altra, per i redditi di lavoro autonomo, in corrispondenza,

rispettivamente, del capo IV e del capo V del d.P.R. n. 917 del 1986.

La diversità degli assetti normativi nei quali ricadono le due

indennità, mentre esclude che possa qui procedersi, così come

vorrebbe, invece, l'ordinanza di rimessione, alla parziale

trasposizione di criteri regolatori dall'uno all'altro, porta, al

tempo stesso, a ritenere insussistente la denunciata disparità di

trattamento.

Non si può prescindere, oltretutto, dalle peculiarità

ordinamentali del fondo di previdenza nell'ambito della cui

disciplina rientra l'indennità corrisposta dall'ente previdenziale

ai medici di medicina generale, come è dato desumere dallo Statuto

dell'Ente stesso (d.P.R. 2 settembre 1959, n. 931 e successive

modificazioni) e dalle correlative norme regolamentari (decreto

ministeriale 15 ottobre 1976 e successive modificazioni). Dalle fonti

normative in questione si evince che l'indennità di cui si tratta,

basata su forme di contribuzione la cui misura è rimessa agli

accordi collettivi nazionali che regolano i rapporti con i medici

interessati, si costituisce con versamenti che coprono non solo

l'erogazione della stessa, ma altri eventi, quali quello

dell'invalidità, temporanea e permanente, e del trattamento a favore

dei superstiti e può dar luogo ad una pensione in alternativa alla

indennità medesima.

Tutto ciò comprova, in linea generale, che trattasi di un istituto

che ha sue caratteristiche intrinseche e un suo regime giuridico che

non consentono l'accostamento, sotto il profilo tributario, alle

indennità di fine rapporto cui si applica la disciplina dell'art. 17

del d.P.R. n. 917 del 1986. Sussistono, in definitiva, elementi di

differenziazione tali da non rendere comparabili, ai fini del

giudizio di costituzionalità, gli istituti posti a raffronto dal

giudice a quo, mentre è da escludere, nell'ambito della

discrezionalità esercitata dal legislatore nell'apprestare le

distinte discipline di cui trattasi, la denunciata violazione degli

artt. 3 e 53, primo comma, della Costituzione.