Sentenza n. 494/1991

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale degli artt. 4 e 5 della

legge 26 settembre 1985, n. 482 (Modificazioni del trattamento

tributario delle indennità di fine rapporto e dei capitali

corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita),

dell'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla

riscossione delle imposte sul reddito) e degli artt. 12, 13 e 14 del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (Istituzione e disciplina

dell'imposta sul reddito delle persone fisiche) promossi con le

seguenti ordinanze:

1) ordinanza emessa il 29 novembre 1986 dalla Commissione

tributaria di primo grado di Como sui ricorsi riuniti proposti da

Leopoldo Corbetta ed altra contro l'Intendenza di Finanza di Como

iscritta al n. 386 del registro ordinanze 1991 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 23, prima serie speciale,

dell'anno 1991;

2) ordinanza emessa il 22 marzo 1991 dalla Commissione

tributaria di primo grado di Genova sul ricorso proposto da Antonio

Fazzuoli contro l'Intendenza di Finanza di Genova iscritta al n. 417

del registro ordinanze 1991 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale

della Repubblica n. 24, prima serie speciale, dell'anno 1991;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 20 novembre 1991 il Giudice

relatore Gabriele Pescatore;

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria di primo grado di Genova nel corso

di un giudizio promosso nel dicembre 1984 - da un dipendente della

SIP, collocato in pensione il 30 settembre 1976, il quale chiedeva il

parziale rimborso dell'Irpef sull'indennità di fine rapporto - ha

sollevato questione di legittimità costituzionale, in riferimento

agli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione, dell'art. 4 della legge 26

settembre 1985, n. 482, nella parte in cui non prevede la

possibilità di chiedere la riliquidazione, entro il termine

decennale di prescrizione - secondo i più favorevoli criteri dettati

da tale legge - dell'Irpef già pagata.

Nell'ordinanza di rimessione si osserva che, a norma dell'art. 38

del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, l'istanza per il rimborso delle

imposte indebitamente pagate con versamento diretto o per trattenuta

da parte del sostituto d'imposta, deve essere presentata entro il

termine di decadenza di diciotto mesi.

L'art. 4 della legge n. 482 del 1985, nell'introdurre un sistema

di tassazione, ai fini dell'Irpef, delle indennità di fine rapporto,

più favorevole di quello precedente, stabilì che tale sistema si

applicasse - con alcune attenuazioni per gli anni dal 1974 al 1982 -

anche in tutti i casi in cui fossero pendenti giudizi ritualmente

promossi alla data della sua entrata in vigore. Stabilì, inoltre,

che tale nuovo sistema si applicasse anche per la riliquidazione

dell'imposta versata sulle indennità percepite anteriormente, se a

detta data non fosse decorso il termine per la presentazione

dell'istanza di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 o, se

questa fosse stata presentata anteriormente all'1 gennaio 1982, se

non fosse decorso il termine per ricorrere di cui all'art. 37, comma

secondo, del d.P.R. n. 602 del 1973, ovvero se, successivamente al 31

dicembre 1981, fosse stata presentata tempestivamente detta istanza.

Osserva il giudice a quo che tutte dette ipotesi consentono

l'applicazione del regime più favorevole ai soli casi ancora non

definiti per il decorso del termine di diciotto mesi di cui al citato

art. 38, per cui il ricorso proposto dovrebbe essere rigettato

perché tardivo: da qui la rilevanza della questione. Rispetto alla

non manifesta infondatezza di essa, nell'ordinanza di rimessione si

deduce che sarebbe arbitraria, ingiustificata e lesiva del diritto di

difesa l'esclusione della possibilità di chiedere l'applicazione dei

benefici della legge n. 482 del 1985 per il mancato rispetto di un

termine consumatosi prima della sua emanazione, con conseguente

violazione degli artt. 3, 53 e 24 della Costituzione.

2. - Con altra ordinanza in data 29 novembre 1986, la Commissione

tributaria di primo grado di Como - nel corso di due giudizi riuniti,

promossi nell'ottobre 1984 e nel gennaio 1986, rispettivamente da un

dipendente della SIP e da un dipendente statale, per ottenere il

rimborso dell'Irpef corrisposta sull'indennità di fine rapporto da

essi percepita - ha sollevato questione di legittimità

costituzionale degli artt. 4 e 5 della legge 26 settembre 1985, n.

482.

Ha dedotto che l'art. 4 anzidetto, condizionando la riliquidazione

dell'Irpef sulle indennità di fine rapporto percepite prima dell'1

gennaio 1980 (secondo il più favorevole criterio da esso previsto),

alla proposizione dell'istanza di restituzione entro diciotto mesi

dal pagamento dell'imposta (in base a quanto stabilito dall'art. 38

del d.P.R. n. 602 del 1973), introduce un'irragionevole disparità di

trattamento rispetto a coloro che l'hanno percepita dopo l'1 gennaio

1980, ai quali - a norma dell'art. 5 della legge n. 482 del 1985 -

l'imposta va in ogni caso riliquidata.

Il giudice a quo ha pure sollevato questione di legittimità

costituzionale dell'art. 5 della legge n. 482 del 1985 - nella parte

in cui esclude dalla riliquidazione coloro che hanno percepito

l'indennità prima dell'1 gennaio 1980 - deducendo che la suddetta

irragionevole disparità di trattamento deriva anche da esso.

Per il caso che tali questioni fossero dichiarate inammissibili o

infondate, il giudice a quo ha sollevato inoltre questione di

legittimità costituzionale dell'art. 4 della legge n. 482 del 1985,

dell'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 e degli artt. 12, 13 e 14 del

d.P.R. n. 597 del 1973 in quanto:

a) l'art. 4 della legge n. 482 del 1985 e l'art. 38 del d.P.R.

n. 602 del 1973 violerebbero gli artt. 3 e 24 della Costituzione,

poiché l'efficacia preclusiva della mancata presentazione

dell'istanza ex art. 38 incide gravemente sul diritto di difesa del

lavoratore, vanificando il principio generale della prescrizione

decennale;

b) gli artt. 12, 13 e 14 del d.P.R. n. 597 del 1973 -

applicabili alla fattispecie ove si escluda la riliquidazione

dell'imposta - violerebbero gli artt. 3 e 53 della Costituzione, non

tenendo conto il sistema di tassazione da essi previsto delle

caratteristiche proprie delle indennità di fine rapporto, né

dell'arco di tempo in cui si è maturato il relativo diritto.

Dinanzi a questa Corte, in tale giudizio è intervenuto il

Presidente del Consiglio dei ministri, chiedendo che le questioni

siano dichiarate inammissibili o manifestamente infondate. Considerato in diritto

1. - I giudizi promossi con le ordinanze in epigrafe riguardano

questioni identiche o strettamente connesse, per cui vanno riuniti

per essere decisi con un'unica sentenza.

2. - La Corte è chiamata a decidere:

a) se l'art. 4 della legge 26 settembre 1985, n. 482 - nella

parte in cui non prevede in via generale la possibilità di chiedere,

entro il termine decennale della prescrizione ordinaria, la

riliquidazione, secondo i più favorevoli criteri da essa adottati,

dell'Irpef sulle indennità di fine rapporto già corrisposte -

contrasti con gli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione, sotto il

profilo che sarebbe arbitraria, ingiustificata e lesiva del diritto

di difesa l'esclusione della possibilità di usufruire dei benefici

della legge n. 482 del 1985, in conseguenza del mancato rispetto del

termine di diciotto mesi (previsto dall'art. 38 del d.P.R. n. 602 del

1973) dal versamento dell'imposta per presentare l'istanza di

rimborso;

b) se detto art. 4 della legge n. 482 del 1985 - condizionando

la riliquidazione dell'Irpef sulle indennità di fine rapporto

percepite prima dell'1 gennaio 1980 (secondo il più favorevole

criterio da esso previsto), alla proposizione dell'istanza di

restituzione entro diciotto mesi dal pagamento dell'imposta - violi

l'art. 3 della Costituzione, introducendo un'irragionevole disparità

di trattamento rispetto a coloro che l'abbiano percepita dopo l'1

gennaio 1980, ai quali (a norma dell'art. 5) l'imposta va "in ogni

caso" riliquidata, su richiesta formulata nei modi e nei sensi

previsti dal quinto comma;

c) se l'art. 5 di detta legge n. 482 del 1985 - nella parte in

cui esclude dalla riliquidazione "in ogni caso" coloro che hanno

percepito l'indennità prima dell'1 gennaio 1980 - violi l'art. 3

della Costituzione, introducendo a sua volta un'irragionevole

disparità di trattamento rispetto a coloro che l'hanno percepita

dopo tale data;

d) se l'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, violi gli

artt. 3 e 24 della Costituzione, in quanto - prevedendo, in caso di

versamento diretto dell'Irpef, che l'istanza di rimborso, per

l'inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento, debba

essere presentata dal percipiente delle somme assoggettate a

ritenuta, a pena di decadenza, entro diciotto mesi dalla data in cui

la ritenuta è stata operata - vanificherebbe il principio generale

della prescrizione decennale, nonché il diritto di difesa;

e) se gli artt. 12, 13 e 14 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.

597 violino gli artt. 3 e 53 della Costituzione, non tenendo conto il

sistema di tassazione da essi previsto delle caratteristiche proprie

delle indennità di fine rapporto, né dell'arco di tempo in cui si

è maturato il relativo diritto.

3. - Deve preliminarmente osservarsi che la legge 26 settembre

1985, n. 482, modificando il trattamento tributario delle indennità

di fine rapporto in senso più favorevole ai percettori di esse, è

entrata in vigore (art. 9) l'1 ottobre 1985.

In deroga al principio (art. 11 disp. att. cod. civ.) secondo il

quale le nuove disposizioni da essa poste avrebbero dovuto avere

effetto rispetto ai rapporti tributari nascenti da tale data, l'art.

4 contiene talune norme che consentono - in presenza di determinati

presupposti e sulla base di un'apposita istanza (regolata dal quinto

comma) - l'efficacia retroattiva dei nuovi criteri di tassazione.

Esso statuisce, innanzitutto (nel primo comma), che questi "si

applicano nei giudizi ritualmente promossi e pendenti alla data di

entrata in vigore della legge"; dispone, inoltre, che si applichino

per la riliquidazione dell'imposta dovuta sulle indennità già

corrisposte "se a tale data non sia decorso il termine per la

presentazione dell'istanza di cui all'art. 38 del d.P.R. 29 settembre

1973, n. 602 o, se questa era stata presentata anteriormente all'1

gennaio 1982, non era decorso a tale data il termine per il ricorso

di cui al secondo comma dell'art. 37 dello stesso decreto ovvero se,

successivamente al 31 dicembre 1981, sia stata presentata

tempestivamente la suddetta istanza".

Come si legge nella relazione alla Camera dei deputati, allegata

al disegno di legge (n. 1973) presentato dal Ministro delle finanze

il 30 luglio 1984, in questo modo il legislatore ha esteso

l'applicabilità della nuova disciplina anche ai casi in cui il

contribuente non avesse ancora iniziato il giudizio dinanzi al

giudice tributario, ma avesse tempestivamente esperito le procedure

amministrative che ne costituiscono l'indispensabile presupposto (o

non fossero decorsi i relativi termini), così da poterlo

legittimamente proporre.

Poiché il citato primo comma dell'art. 4 si riferisce all'ipotesi

in cui l'imposta fosse stata riscossa per "versamento diretto" (pag.

7 della citata relazione), con il successivo comma, di tenore

analogo, il beneficio fu esteso anche ai casi in cui l'imposta fosse

stata riscossa per "ritenuta diretta" (emendamento governativo 4-8,

approvato dalla sesta commissione della Camera nella seduta del 21

marzo 1985).

La Camera dei deputati - innovando rispetto al disegno di legge

governativo - (nella seduta del 22 maggio 1985), riconobbe

l'applicabilità dei nuovi criteri di tassazione (art. 4, terzo

comma) anche ai rapporti cessati anteriormente alla data di entrata

in vigore della legge "qualora le somme spettanti a titolo

d'indennità di fine rapporto non fossero state in tutto o in parte

corrisposte".

Nella stessa seduta la Camera approvò un'ulteriore estensione del

beneficio in questione, statuendo che poteva essere "in ogni caso"

riliquidata, ai sensi del primo comma dell'art. 4, a domanda,

"l'imposta dovuta sulle indennità e altre somme percepite a

decorrere dall'1 gennaio 1983". Tale beneficio fu esteso dal Senato

(seduta del 18 luglio 1985) alle indennità percepite dall'1 gennaio

1980, secondo il disposto dell'attuale art. 5 della legge n. 482 del

1985.

Emerge da quanto precede che il legislatore, con gli artt. 4 e 5

impugnati dalle ordinanze di rimessione, ha inteso consentire

l'efficacia retroattiva, a domanda degli interessati, entro certi

limiti, dei nuovi criteri di tassazione introdotti dalla legge n. 482

del 1985.

Detta retroattività - come risulta dall'esame dei lavori

parlamentari - originariamente doveva riguardare solo i rapporti non

ancora definiti, al fine di eliminare in radice il relativo

contenzioso, vertente anche sulla legittimità costituzionale della

precedente normativa, ma il Parlamento la estese anche a situazioni

già definite, con una valutazione di carattere equitativo, volto ad

attenuare sperequazioni, astrattamente ammissibili.

4. - Ciò premesso - esaminando le questioni nell'ordine logico in

cui sono state proposte - va dichiarato innanzitutto non fondato il

profilo di legittimità costituzionale dell'art. 4 della legge n. 482

del 1985 sollevato, in riferimento agli artt. 3, 24 e 53 della

Costituzione, in quanto non ha previsto in via generale la

possibilità di chiedere, entro il termine decennale di prescrizione

ordinaria, la riliquidazione, secondo i più favorevoli criteri da

essa adottati, dell'Irpef sulle indennità di fine rapporto già

corrisposte.

Il legislatore, invero, nella sua discrezionalità e secondo la

valutazione - che solo a lui compete - delle disponibilità di

bilancio, può legittimamente stabilire la decorrenza dei benefici

fiscali che introduce (cfr. da ultimo l'ordinanza n. 272 del 1990 di

questa Corte). Né può dirsi irragionevole, o contrastante col

diritto di difesa, che la riliquidazione non sia stata estesa, in via

di principio, a coloro che, non avendo proposto tempestive

impugnazioni contro le trattenute e non essendo più in termini per

proporle, avevano lasciato diventare "definitivo" il rapporto con

l'amministrazione finanziaria. La inoppugnabilità conseguente,

infatti, giustifica il diverso trattamento tributario ed implica che

nessuna violazione può esservi del diritto di difesa.

Inammissibili, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, vanno

invece dichiarate le questioni di legittimità costituzionale degli

artt. 4 e 5 della legge n. 482 del 1985, sollevate in quanto

attribuiscono "in ogni caso" (e quindi anche in mancanza di

tempestiva impugnazione, o della possibilità al momento dell'entrata

in vigore della legge di proporla, non essendo scaduti i relativi

termini), la facoltà di chiedere la riliquidazione dell'imposta a

coloro che hanno percepito l'indennità a decorrere dall'1 gennaio

1980 e non anche a coloro che l'abbiano percepita in precedenza.

Come si è detto, tale facoltà è stata attribuita dal

legislatore a fini meramente equitativi, valutati in concreto. Essa

è perciò espressione di una discrezionalità legislativa, non

sorretta, soltanto da criteri strettamente giuridici, ma correlata ad

esigenze di opportunità. Rispetto ad esse (ai fini dell'ammissione

alla disciplina derogatoria di favore) non può profilarsi la

violazione del principio di uguaglianza. Questa Corte, infatti, ha

costantemente ritenuto inammissibili questioni volte a censurare la

discrezionalità del legislatore in ordine alla concessione di

agevolazioni fiscali nonché ai limiti ed alle condizioni di esse,

(cfr., da ultimo la sentenza n. 28 del 1988 e le ordinanze n. 113 del

1989 e n. 319 del 1987).

Quanto alla questione di legittimità costituzionale dell'art. 38

del d.P.R. n. 602 del 1973, essa è infondata (cfr. ordinanze n. 305

del 1985 e n. 545 del 1987).

Al legislatore, infatti, è consentito di determinare, in

relazione alle esigenze dei singoli procedimenti, le modalità di

esercizio del diritto di difesa (cfr. da ultimo la sentenza n. 543

del 1989), che non è menomato dal sistema previsto dall'art. 38 - il

quale stabilisce un termine di decadenza di diciotto mesi per

presentare l'istanza di rimborso ove si ritengano non dovute, in

tutto o in parte, le imposte pagate con "versamento diretto" - e la

facoltà dell'interessato di proporre, contro le decisioni

dell'intendente di finanza (ovvero il silenzio-rifiuto conseguente al

trascorrere di novanta giorni dalla data dell'istanza senza che sia

intervenuta tale decisione) ricorso alle commissioni tributarie,

secondo le disposizioni del d.P.R. n. 636 del 1972.

Quanto, infine, alla questione, relativa agli artt. 12, 13 e 14

del d.P.R. n. 597 del 1973, attenendo essa al merito dei giudizi a

quibus, va dichiarata inammissibile, avendo i giudici remittenti

negato la rilevanza di tutte le questioni innanzi esaminate,

fondandosi sulla mancata tempestiva proposizione dei ricorsi, di

talché si rende inammissibile il loro esame nel merito.