Sentenza n. 426/1995

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 23, comma 4,

del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (Approvazione del

testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle

successioni e donazioni) e 16, quarto comma, del d.P.R. 26 ottobre

1972, n. 637 (Disciplina dell'imposta sulle successioni e donazioni),

promosso con ordinanza emessa il 7 settembre 1994 dalla Commissione

tributaria di primo grado di Milano sui ricorsi riuniti proposti da

F. e L. Merzagora, nonché da A. e L. Veronesi (rappresentati da R.

Curatolo ed altra) contro l'Ufficio del registro di Milano, iscritta

al n. 728 del registro ordinanze 1994 e pubblicata nella Gazzetta

Ufficiale della Repubblica n. 50, prima serie speciale, dell'anno

1994;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 3 maggio 1995 il Giudice

relatore Riccardo Chieppa.

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di un giudizio sui ricorsi riuniti proposti da F. e

L. Merzagora, nonché da A. e L. Veronesi (rappresentati da R.

Curatolo ed altra) avverso gli avvisi di liquidazione delle imposte

di successione relativi alle eredità di R. Veronesi ed E. Merzagora,

la Commissione tributaria di primo grado di Milano, con ordinanza 7

settembre 1994, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 24 e 53

della Costituzione, questione di legittimità costituzionale degli

artt. 23, comma 4, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, e

16, quarto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637.

Preliminarmente il giudice a quo rileva che l'art. 23 appena

citato - disponendo che "l'esistenza di debiti deducibili, ancorché

non indicati nella dichiarazione di successione, può essere

dimostrata .. entro il termine di tre anni dall'apertura della

successione, prorogato, per i debiti risultanti da provvedimenti

giurisdizionali e per i debiti verso pubbliche amministrazioni, fino

a sei mesi dalla data in cui il relativo provvedimento

giurisdizionale o amministrativo è divenuto definitivo" - riproduce

"sostanzialmente" la disposizione dell'art. 16, quarto comma, del

d.P.R. n. 637 del 1972.

Ciò premesso, ad avviso del remittente le norme censurate

violerebbero gli artt. 3, 24 e 53 della Costituzione nella parte in

cui dispongono che il termine triennale per la presentazione della

documentazione delle passività gravanti l'asse ereditario decorre

dall'apertura della successione anche nel caso in cui i predetti

obbligati siano giuridicamente impossibilitati per essere stati

chiamati all'eredità - come nel caso dei ricorrenti nel giudizio a

quo - solo a seguito di procedura giudiziaria accertante la falsità

di un atto testamentario.

In particolare sarebbe violato l'art. 3 della Costituzione laddove

irrazionalmente il termine per la presentazione delle passività

decorrerebbe dall'apertura della successione e non dal momento in cui

gli obbligati alla presentazione della dichiarazione di successione

sono chiamati all'eredità; l'art. 24 della Costituzione in quanto,

così disponendo, si impedirebbe - nel caso di impossibilità

giuridica - la presentazione della predetta dichiarazione, e l'art.

53 della Costituzione in quanto, precludendo la deducibilità delle

passività gravanti l'asse ereditario, si verrebbe a determinare il

conseguente aggravamento dell'imposta.

2. - Nel giudizio davanti alla Corte è intervenuto il Presidente

del Consiglio dei ministri, rappresentato dall'Avvocatura generale

dello Stato, chiedendo che la questione sia dichiarata infondata.

Secondo l'Avvocatura dello Stato le norme in esame non

pregiudicherebbero "seriamente" il diritto alla deduzione delle

passività ereditarie, in quanto detto diritto sarebbe comunque

esercitabile "a condizione che la parte provveda alla documentazione

delle passività ereditarie contestualmente alla presentazione della

dichiarazione di successione, sulla base dei principi generali che

regolano la materia". Sicché la preclusione concernerebbe una mera

facoltà (ovvero "la facoltà di integrare la documentazione inerente

le passività ereditarie") e non si estenderebbe al diritto di

deducibilità della passività di cui si discute.

Aggiunge, altresì, l'Avvocatura generale dello Stato che la ratio

dell'art. 23 del d.lgs. n. 346 del 1990 sarebbe quella di

"incentivare la tempestività della dichiarazione, sanzionando quelle

presentate oltre il triennio, con l'impossibilità di integrarle, per

quanto riguarda le eventuali passività ereditarie". Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria di primo grado di Milano dubita

della legittimità costituzionale degli artt. 23, comma 4, del

decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, e 16, quarto comma, del

d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637, nella parte in cui stabiliscono che

il termine di tre anni per la presentazione della documentazione

delle passività deducibili, gravanti l'asse ereditario, decorre

dall'apertura della successione. In particolare, ad avviso della

Commissione remittente, le norme censurate, non prevedendo che il

suddetto termine decorra dal momento in cui gli obbligati alla

presentazione della dichiarazione di successione sono chiamati alla

eredità - e ciò avuto particolare riguardo al caso in cui la

chiamata all'eredità non coincida con l'apertura della successione e

avvenga, come nel giudizio a quo, a seguito di procedura giudiziaria

accertante la falsità di un atto testamentario - violerebbero gli

artt. 3, 24 e 53 della Costituzione.

2. - La questione non è fondata.

Essa presuppone implicitamente, infatti, una lettura delle

disposizioni censurate che questa Corte ritiene di non poter

condividere.

Al riguardo giova precisare che nella legislazione previgente

(art. 50 del regio decreto 30 dicembre 1923, n. 3270: "Approvazione

del testo di legge tributaria sulle successioni"), il termine per la

deduzione delle passività deducibili dall'attivo ereditario era di

due anni e decorreva, non dalla data di apertura della successione,

bensì dalla presentazione della relativa denuncia. L'art. 23, comma

4, del d.lgs. n. 346 del 1990 che riproduce integralmente l'art. 16,

quarto comma, del d.P.R. n. 637 del 1972 è innovativo rispetto

all'art. 50 previgente, in quanto stabilisce la decorrenza del detto

termine dalla data di apertura della successione e ciò viene a

connotarsi come elemento sanzionatorio nei riguardi delle

dichiarazioni presentate tardivamente.

3. - Ciò premesso, occorre considerare che la fattispecie -

oggetto del giudizio a quo - è espressamente disciplinata dall'art.

28, comma 6, del d.lgs. n. 346 del 1990, il quale dispone che "se

dopo la presentazione della dichiarazione della successione

sopravviene un evento .. che dà luogo a mutamento della devoluzione

dell'eredità, i soggetti obbligati, anche se per effetto di tale

evento, devono presentare dichiarazione sostitutiva o integrativa".

In virtù di siffatto mutamento devolutivo il modulo normale

tributario del trasferimento ereditario si arricchisce di elementi

ulteriori, che incidono sul rapporto giuridico di imposta.

Da un lato, il nuovo destinatario della devoluzione ereditaria è

obbligato a comunicare al fisco l'evento sopravvenuto, presentando

dichiarazione sostitutiva o integrativa, alla quale si applicano le

stesse regole formali di quella principale (art. 28, comma 6,

citato); dall'altro, ad essa consegue, da parte del fisco, l'obbligo

di provvedere alla riliquidazione dell'imposta che deve essere

notificata, mediante avviso, entro il termine di decadenza di tre

anni dalla data di presentazione della dichiarazione sostitutiva o

integrativa stessa (art. 27, comma 2, del d.lgs. n. 346 del 1990).

Coerentemente con le succitate previsioni normative, il termine per

la presentazione della dichiarazione sostitutiva o integrativa

decorre non già dalla data di apertura della successione, bensì

dalla (diversa) data dell'evento di cui all'art. 28, comma 6, ovvero

dell'evento che ha comportato il mutamento di devoluzione ereditaria,

come esplicitamente previsto dall'art. 31, comma 2, lettera e), del

d.lgs. n. 346 del 1990 (che riproduce l'art. 39, lettera d), del

d.P.R. n. 637 del 1972).

Naturalmente devono essere soddisfatte le condizioni sostanziali

di deducibilità dei debiti: in altri termini è necessario che il

debito esista alla data in cui si è aperta la successione, nel

duplice senso che la sua causa giuridica sia anteriore alla apertura

della successione e non sia stato soddisfatto prima di questo evento,

giacché, in caso contrario, intuitivamente l'attivo ereditario ha

già subito una conseguente diminuzione.

4. - Avuto riguardo alle suesposte condizioni, nell'ipotesi di

sopravvenienza dell'evento di cui all'art. 28, comma 6, il termine

per la deducibilità dei debiti - aventi i requisiti succitati e

stabiliti dagli artt. 20 e ss. del d.lgs. n. 346 del 1990 - non può

che decorrere - al pari di quanto previsto per la presentazione della

dichiarazione sostitutiva o integrativa - dalla data in cui si è

verificato l'evento di cui all'art. 28, comma 6, ovvero l'evento che

ha dato luogo al mutamento di devoluzione ereditaria. I documenti

concernenti le passività ai sensi dell'art. 30, comma 1, lettera i),

del d.lgs n. 346 del 1990, altro non sono che allegati alla

dichiarazione, della quale seguono, in quanto privi di autonomia, la

disciplina.

Ciò è conseguenziale ad una ricostruzione logico-sistematica

della normativa censurata e appare volto ad evidenziarne la ratio

ispiratrice. Difatti, e come già si è detto, il termine di tre anni

dall'apertura della successione, per la deducibilità delle

passività previsto dall'art. 23 del d.lgs. n. 346 del 1990, è

preordinato a sanzionare le dichiarazioni tardive. Nel caso in esame,

cioè nell'ipotesi di dichiarazioni sostitutive o integrative, non vi

è alcun ritardo da sanzionare, ma semplicemente la sopravvenienza di

un evento (non imputabile al soggetto passivo della dichiarazione),

che trova adeguata ed esaustiva considerazione da parte del

legislatore.

5. - Le suesposte considerazioni conducono ad affermare che le

norme impugnate non sono viziate dalle censure di illegittimità

costituzionale prospettate dalla Commissione remittente, dovendosi,

attraverso la ricostruzione del sistema come sopra delineato,

escludere il prospettato contrasto con gli artt. 3 e 53 della

Costituzione, mentre l'indicato art. 24 attiene alla tutela e difesa

in fase processuale giurisdizionale, campo del tutto estraneo alle

norme in esame, che riguardano, invece, la procedura di adempimenti,

di dichiarazioni e documentazioni in sede tributaria-amministrativa,

semplicemente conseguenti nei termini temporali a procedimento

giurisdizionale definito. La relativa questione va, pertanto,

dichiarata non fondata.