Sentenza n. 227/1998

ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 110 del decreto

del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917

(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), promosso,

con ordinanza emessa il 19 marzo 1997, dalla Commissione tributaria

regionale di Genova sul ricorso proposto dalla Direzione Regionale

delle entrate per la Liguria - sezione staccata di Genova - contro la

Fondazione Gerolamo Gaslini, iscritta al n. 553 del registro

ordinanze 1997 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n. 37, prima serie speciale, dell'anno 1997;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri;

Udito nella camera di consiglio del 25 febbraio 1998 il giudice

relatore Massimo Vari;

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza emessa il 19 marzo 1997 (r.o. n. 553 del 1997),

la Commissione tributaria regionale di Genova - nel corso di un

giudizio avente ad oggetto la richiesta di rimborso, avanzata dalla

Fondazione Gerolamo Gaslini, delle maggiori imposte ILOR ed IRPEG

indebitamente versate in conseguenza di "errati calcoli", che

sarebbero stati compiuti in sede di redazione della dichiarazione dei

redditi relativa all'anno 1989 - ha sollevato, in relazione all'art.

3 della Costituzione, questione di legittimità costituzionale

dell'art. 110 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del

testo unico delle imposte sui redditi), nella parte in cui non

prevede la possibilità, per gli enti non commerciali, di dedurre dal

reddito le indennità per la perdita dell'avviamento corrisposte, per

disposizione di legge, al conduttore, in caso di cessazione della

locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quelli di

abitazione.

2. - Il rimettente, premesso che ai sensi dell'art. 134, comma 2,

del menzionato testo unico, il reddito dei fabbricati strumentali

concessi in locazione, non suscettibili di diversa destinazione senza

radicali trasformazioni, come nel caso di specie, va determinato in

misura pari a quella del canone di locazione ridotto di un terzo,

rileva che l'art. 110 del medesimo testo legislativo, nell'indicare

gli oneri deducibili dal reddito complessivo degli enti non

commerciali, non richiama l'art. 10, comma 1, lettera s), riguardante

le indennità per perdita dell'avviamento corrisposte, per

disposizioni di legge, al conduttore.

Dubita, pertanto, della legittimità costituzionale del predetto

art. 110, per la ingiustificata disparità di trattamento, in ordine

alla deduzione delle spese in argomento, tra le persone fisiche e gli

enti commerciali, da una parte, per i quali è ammissibile tale

detrazione, ex art. 10, comma 1, lett. h (già s), e gli enti non

commerciali, dall'altra.

1.2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, per

chiedere che la questione venga dichiarata inammissibile per difetto

di rilevanza e, comunque, infondata nel merito.

Osserva l'Avvocatura che la ricorrente non ha esposto nella

dichiarazione dei redditi l'indennità in questione, con la

conseguente preclusione ad ottenerne successivamente la chiesta

deduzione, giusta la consolidata giurisprudenza della Cassazione,

secondo la quale, all'infuori del caso dell'errore materiale

immediatamente riconoscibile dalla stessa dichiarazione dei redditi,

presupposto del rimborso è la circostanza che i dati esposti restino

immutati.

Sotto altro profilo, la inammissibilità discenderebbe dalla

circostanza che tanto l'art. 10 del testo unico delle imposte sui

redditi, relativo alle persone fisiche, quanto l'art. 110, relativo

agli enti non commerciali, pongono, come condizione essenziale e

ineludibile per la deducibilità, che gli oneri sostenuti risultino

da idonea documentazione allegata alla dichiarazione.

Nel merito, la difesa erariale ritiene che il confronto, operato,

isolatamente, tra la disciplina degli oneri deducibili dettata per

gli enti non commerciali e quella dettata per gli enti commerciali e

per le persone fisiche, non tenga conto delle differenze considerate

dal legislatore tributario, in riferimento alla diversa natura

giuridica dei soggetti e al diverso modo di calcolare il reddito

complessivo prodotto dagli stessi. Considerato in diritto

1. - Con l'ordinanza in epigrafe, la Commissione tributaria

regionale di Genova solleva questione di legittimità costituzionale

dell'art. 110 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del

testo unico delle imposte sui redditi), nella parte in cui non

prevede la facoltà, per gli enti non commerciali, di dedurre, dal

reddito imponibile, le indennità per la perdita dell'avviamento

corrisposte, per disposizione di legge, al conduttore, in caso di

cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi

da quello di abitazione.

Secondo il giudice rimettente, la predetta disposizione contrasta

con l'art. 3 della Costituzione, per il diverso trattamento

riservato, in violazione del principio di uguaglianza sul piano

tributario, alle persone fisiche nonché agli enti commerciali, da

una parte, per i quali è ammissibile tale deduzione, rispetto agli

enti non commerciali, dall'altra, per i quali la deduzione stessa non

è consentita.

2. - Va esaminata, in via pregiudiziale, l'eccezione di

inammissibilità prospettata dall'Avvocatura dello Stato, la quale

sostiene l'irrilevanza della questione, risultando dall'ordinanza che

la ricorrente ha presentato la dichiarazione dei redditi senza

indicare l'onere in questione e che, solo successivamente, con la

richiesta di rimborso, ha invocato la deducibilità dell'indennità

di avviamento corrisposta al conduttore. La richiesta stessa non

potrebbe, perciò, essere accolta, dal momento che il rimborso,

secondo la consolidata giurisprudenza della Cassazione, ha il suo

presupposto nella circostanza, salvo il caso dell'errore materiale

immediatamente riconoscibile dalla stessa dichiarazione dei redditi,

che i dati esposti restino immutati.

Non potrebbe, inoltre, essere tralasciato il fatto che tanto l'art.

10 del testo unico delle imposte sui redditi quanto l'art. 110

pongono, come condizione essenziale, per la deducibilità, che gli

oneri risultino da idonea documentazione allegata alla dichiarazione.

Secondo costante giurisprudenza, il controllo che la Corte è

chiamata a svolgere sulla valutazione di rilevanza compiuta dal

giudice rimettente, nel ritenere di dover fare applicazione della

norma al caso sottoposto al suo esame, consiste nella verifica di una

ragionevole possibilità che la disposizione denunciata sia

applicabile nel giudizio a quo. In questi limiti, l'eccezione va

disattesa, non potendosi considerare implausibile il postulato dal

quale muove il giudice tributario, facendo leva su un orientamento

giurisprudenziale che, contrapponendosi a quello richiamato

dall'Avvocatura, considera la rettifica della dichiarazione possibile

fino a quando non sia divenuto definitivo il debito di imposta e,

quindi, anche in sede contenziosa. Non diversamente, anche in tema di

documentazione, si rinvengono precedenti giurisprudenziali secondo

cui le carenze documentali, verificatesi in occasione della

presentazione della dichiarazione tributaria, ben possono essere

sanate negli stessi termini di cui sopra. Di tale orientamento di

favore, inteso a superare le preclusioni d'ordine formale,

costituisce, da ultimo, espressione, sia pure in epoca successiva a

quella della fattispecie oggetto del giudizio principale, la

normativa sulla semplificazione in materia tributaria (decreto-legge

31 maggio 1994, n. 330, convertito, con modificazioni, nella legge 27

luglio 1994, n. 473), che ha addirittura abrogato l'onere di

allegazione.

3. - Ancorché ammissibile in rito, la questione va dichiarata non

fondata nel merito.

Giova, intanto, ribadire il costante generale orientamento della

giurisprudenza di questa Corte, secondo il quale il legislatore gode

di ampia discrezionalità nella previsione della deducibilità degli

oneri ai fini della imposizione sui redditi, secondo criteri volti a

conciliare - sulla base di valutazioni politico-economiche - le

esigenze finanziarie dello Stato con quelle del cittadino, chiamato a

contribuire ai bisogni della vita collettiva; esigenze non meno

importanti di quelle della vita individuale (sentenze nn. 21 del

1996, 574 del 1988, 108 del 1983, 143 e 134 del 1982 nonché

ordinanze nn. 26 del 1989, 52 del 1988 e 556 del 1987).

Esaminando, poi, la questione dal punto di vista del principio di

uguaglianza, che è quello al quale espressamente si richiama

l'ordinanza nel lamentare il deteriore trattamento degli enti qui

considerati rispetto alle persone fisiche e agli enti commerciali, si

tratta di verificare se tale diversità di regime appaia o meno

giustificata. Come già altra volta osservato, il principio di

eguaglianza, implicando un giudizio di relazione in virtù del quale

a situazioni eguali deve corrispondere l'identica disciplina e,

all'inverso, discipline diverse andranno a coniugarsi a situazioni

differenziate, postula una valutazione di ragionevolezza delle scelte

operate dal legislatore nell'omologare ovvero nel distinguere le

varie situazioni.

4. - Sulla base di una siffatta premessa, va considerato che l'art.

10, lettera s) - ora lettera h) - del testo unico delle imposte sui

redditi prevede espressamente che, dal reddito complessivo delle

persone fisiche, possa essere dedotta, quale onere personale, la

spesa sostenuta dal locatore per il pagamento, in caso di cessazione

del contratto di locazione, della indennità per la perdita di

avviamento commerciale subita dal locatario.

Di consimile vantaggio, pur in mancanza di espressa previsione,

beneficiano anche coloro che siano titolari di reddito d'impresa,

derivando in tal caso la deducibilità della indennità di

avviamento, quale costo di produzione, dagli stessi principi che, in

base all'art. 52 del T.U.I.R., regolano la tassazione dell'utile di

bilancio, a prescindere dalla qualità giuridica del soggetto

percettore; e cioè sia che si tratti di persona fisica (v. art. 52

T.U.I.R.), ovvero di persona giuridica-ente commerciale (v. art. 89 e

art. 95, comma 1, T.U.I.R., che rinviano all'art. 52 citato), oppure

ancora di ente non commerciale che abbia tra i componenti del proprio

reddito complessivo anche quello d'impresa (v. artt. 108 e 109

T.U.I.R.).

5. - Ma, né l'una né l'altra delle ricordate situazioni possono

utilmente fungere da tertium comparationis, a sostegno dell'asserita

illegittimità della disciplina che non prevede la deduzione della

spesa suddetta per gli enti non economici che non svolgano anche una

attività commerciale (v. art. 110 T.U.I.R.).

Nella diversificazione posta in essere dal legislatore non è dato

ravvisare, infatti, alcuna irragionevolezza, né rispetto alle

persone fisiche, per l'evidente fondamentale diversità di natura

sostanziale che non può non riflettersi anche nel campo tributario,

né rispetto agli enti commerciali, per la peculiarità delle regole

che, come già ricordato, ne disciplinano la tassazione in base alle

risultanze del bilancio. A riprova ulteriore della non comparabilità

delle situazioni sta, inoltre, lo specifico regime tributario degli

stessi enti non commerciali, oggetto, invero, di particolare

considerazione da parte del legislatore, al fine di tener conto, tra

l'altro, del rilievo sociale dell'attività dei medesimi, come

dimostra anche la normativa di natura agevolativa, contenuta

nell'art. 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, che prevede la

riduzione dell'IRPEG a metà per gli enti appartenenti a detta

categoria che non abbiano fini di lucro, secondo una tendenza di cui

è ulteriore conferma anche il recente decreto legislativo di

riordino della disciplina tributaria degli stessi enti e delle

organizzazioni non lucrative di utilità sociale (decreto legislativo

4 dicembre 1997, n. 460), al fine di attuare un esteso ampliamento

delle agevolazioni fiscali.

Occorre soltanto aggiungere che quello in esame non è l'unico

esempio di trattamento differenziato, in materia di deducibilità di

oneri ai fini tributari, giustificato dalla diversa situazione di

fatto e di diritto nella quale si trovano i soggetti posti a

confronto, alla stregua di criteri che, in altre occasioni, hanno

già portato la Corte a negare la comparabilità fra le situazioni

concernenti: i redditi delle società semplici rispetto a quelli

delle altre società di persone nonché a quelli delle persone

fisiche (ordinanza n. 368 del 1987); i redditi delle persone fisiche

rispetto agli utili delle persone giuridiche e delle imprese

(sentenze nn. 123 e 143 del 1982 e 107 del 1971).