Sentenza n. 156/2001

ha pronunciato la seguente Sentenza nei giudizi di legittimità costituzionale del decreto legislativo

15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell'imposta regionale sulle

attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e

delle detrazioni dell'Irpef e istituzione di una addizionale

regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei

tributi locali), promossi con ordinanze emesse il 6 ottobre 1999

dalla commissione tributaria provinciale di Torino, il 18 ottobre

1999 dalla commissione tributaria provinciale di Como, il

23 settembre 1999 (2 ordinanze) dalla commissione tributaria

provinciale di Torino, il 27 ottobre 1999 dalla commissione

tributaria provinciale di Milano, il 21 marzo 2000 dalla commissione

tributaria provinciale di Parma, il 23 marzo 2000 dalla commissione

tributaria provinciale di Como, il 19 giugno 2000 dalla commissione

tributaria provinciale di Trapani, il 10 maggio 2000 ed il 26 maggio

2000 (2 ordinanze) dalla commissione tributaria di primo grado di

Bolzano, il 3 luglio 2000 dalla commissione tributaria provinciale di

Genova, il 27 marzo 2000 dalla commissione tributaria provinciale di

Lecco, il 5 giugno 2000 dalla commissione tributaria provinciale di

Reggio Emilia ed il 29 febbraio 2000 dalla commissione tributaria

provinciale di Piacenza, rispettivamente iscritte ai nn. 707 e 725

del registro ordinanze 1999 ed ai nn. 23, 24, 53, 289, 330, 554, 571,

576, 577, 637, 642, 684 e 694 del registro ordinanze 2000 e

pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 52 - 1ª serie

speciale - dell'anno 1999 e nn. 3, 6, 9, 23, 25, 41, 42, 43, 45, 46 e

48 - 1ª serie speciale, dell'anno 2000.

Visti gli atti di costituzione dello Studio "Verna", dello Studio

"Rosina & Associati", della Regione Liguria nonché gli atti di

intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 23 gennaio 2001 e nella camera di

consiglio del 24 gennaio 2001 il giudice relatore Annibale Marini;

Uditi l'avvocato Francesco Tesauro per lo Studio "Verna" e

l'Avvocato dello Stato Giancarlo Mandò per il Presidente del

Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza emessa il 6 ottobre 1999 la commissione

tributaria provinciale di Torino ha sollevato, in riferimento agli

artt. 3, 23, 53 e 76 della Costituzione, questione di legittimità

costituzionale del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446

(Istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive,

revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni

dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta,

nonché riordino della disciplina dei tributi locali).

Premesso, quanto alla rilevanza della questione, che il giudizio

a quo ha ad oggetto il ricorso, proposto da un contribuente, avverso

il silenzio-rifiuto dell'Amministrazione su un'istanza di rimborso

del primo acconto dell'imposta regionale sulle attività produttive

(IRAP) per l'anno 1998, il rimettente espone che il medesimo

ricorrente ha eccepito l'illegittimità costituzionale del predetto

decreto legislativo sotto diversi profili e precisamente:

a) per contrasto con l'art. 3 Cost., in quanto parifica

l'esercizio di arti e professioni all'attività di impresa e

discrimina il lavoro autonomo rispetto a quello dipendente;

b) ancora per contrasto con l'art. 3 Cost., avendo l'IRAP

assorbito il contributo al Servizio sanitario nazionale (S.S.N.), che

prima era pagato da tutti i contribuenti, ponendolo in tal modo a

carico soltanto di alcune categorie di cittadini;

c) per contrasto con l'art. 53 Cost., in quanto la nuova

imposta assume quale indice di capacità contributiva il semplice

esercizio di un'attività organizzata per la produzione di beni e di

servizi;

d) ancora per contrasto con l'art. 53 Cost., in quanto

l'I.R.A.P., per la sua indeducibilità dall'imposta sui redditi delle

persone fisiche (I.R.P.E.F.), potrebbe incidere su contribuenti che

non hanno prodotto alcun reddito imponibile;

e) per contrasto con l'art. 76 Cost., non avendo il

legislatore delegato rispettato i principî e criteri direttivi

stabiliti dall'art. 3, comma 143, della legge 23 dicembre 1996,

n. 662 (Misure di razionalizzazione della finanza pubblica);

f) per contrasto, infine, con l'art. 23 Cost., in quanto

l'ammontare dell'acconto I.R.A.P. da versare, determinato in

applicazione della c.d. clausola di salvaguardia di cui all'art. 45,

comma 3, del decreto legislativo n. 446 del 1997, verrebbe "in

concreto a dipendere dal limite di incremento in valore assoluto

risultante dalla tabella A) allegata al decreto del Ministero delle

finanze del 5 maggio 1998".

Le argomentazioni del ricorrente e dell'Amministrazione

resistente sollevano - ad avviso del giudice a quo - "grosse

problematiche giuridico-fiscali, che non appaiono manifestamente

infondate".

1.1. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei

ministri, per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, concludendo

per la declaratoria di inammissibilità o infondatezza della

questione.

Osserva la parte pubblica, preliminarmente, che l'ordinanza di

rimessione è sostanzialmente priva di autonoma motivazione sulla

rilevanza e sulla non manifesta infondatezza della questione, che

oltretutto investe l'intera legge, così da rendere impossibile

l'individuazione delle specifiche disposizioni della cui conformità

ai parametri costituzionali il rimettente dubita.

Nel merito - premesso che il presupposto dell'I.R.A.P. è

l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata

diretta alla produzione e allo scambio di beni ovvero alla

prestazione di servizi, che essa si applica, con carattere di

realità, sul valore della produzione netta derivante dall'attività

esercitata nel territorio della regione e che della medesima sono

soggetti passivi coloro che esercitano la predetta attività -

l'Avvocatura rileva:

a) quanto al parametro di cui all'art. 53 Cost., che la nuova

imposta troverebbe il suo ragionevole fondamento nel fatto oggettivo

che l'attività avente rilevanza economica, organizzata attraverso la

combinazione dei vari fattori della produzione, crea di per sé un

valore aggiunto di produzione; la giustificazione dell'I.R.A.P.

consisterebbe, quindi, nella formazione oggettiva di ricchezza

(ripartita in profitti, retribuzioni ed interessi) presso l'unità

produttiva, salva possibile traslazione del relativo onere su terzi

dipendenti o finanziatori: coerentemente il tributo colpisce il

valore della produzione netta (valore aggiunto) quale espresso dalla

differenza tra i ricavi ed i costi per beni e servizi;

b) quanto all'art. 3 Cost., che nessuna discriminazione

sussisterebbe tra lavoro autonomo e lavoro dipendente, proprio in

quanto l'I.R.A.P. non colpisce il reddito prodotto in capo al suo

percettore, bensì il valore aggiunto prodotto nell'esercizio

dell'autonoma organizzazione produttiva diretta alla produzione o

allo scambio di beni o alla prestazione di servizi. Il principio di

eguaglianza non sarebbe d'altro canto violato nemmeno sotto il

profilo che l'I.R.A.P., pur avendo assorbito il contributo al S.S.N.,

che precedentemente era pagato da tutti i contribuenti, grava

soltanto su alcune categorie di contribuenti, in quanto rientra nella

discrezionalità del legislatore ridistribuire la pressione fiscale

complessiva in modo diverso, a parità di gettito, nel rispetto della

ragionevolezza;

c) quanto ancora all'art. 53 Cost., che l'indeducibilità

dell'I.R.A.P. ai fini delle imposte sui redditi, oltre ad essere

irrilevante nella fattispecie dedotta nel giudizio a quo, costituisce

espressione di ragionevole discrezionalità legislativa;

d) quanto all'art. 76 Cost., che il decreto legislativo

n. 446 del 1997 e successive modificazioni è pienamente rispettoso

dei criteri e dei principî enunciati nell'art. 3, comma 143, della

legge delega n. 662 del 1996;

e) da ultimo, quanto al parametro di cui all'art. 23 Cost.,

con specifico riferimento all'art. 45, comma 3, del decreto

legislativo n. 446 del 1997, riguardante la cosiddetta "clausola di

salvaguardia", che il decreto ministeriale previsto dalla norma

impugnata è chiamato a disciplinare solo aspetti secondari e di

dettaglio attinenti alle modalità applicative del tributo, cosicché

il principio della riserva relativa di legge deve ritenersi

pienamente rispettato.

2. - Con ordinanza emessa il 18 ottobre 1999 la commissione

tributaria provinciale di Como, in sede di impugnativa proposta da un

contribuente avverso il silenzio-rifiuto dell'Amministrazione su

un'istanza di rimborso dell'I.R.A.P. versata a titolo di acconto per

l'anno 1998, ha sollevato questione di legittimità costituzionale

dell'art. 3, comma 1, lettera c) del decreto legislativo n. 446 del

1997, in riferimento agli artt. 3 e 35 Cost.; dell'intero decreto

legislativo, in riferimento agli artt. 3, 32 e 76 Cost.; dell'art. 45

del medesimo decreto, in riferimento all'art. 23 della Costituzione.

Ad avviso del rimettente, l'art. 3, comma 1, lettera c) del

decreto legislativo sarebbe in primo luogo in contrasto con gli

artt. 3 e 35 della Costituzione in quanto porrebbe sullo stesso

piano, ai fini dell'imposta, il reddito di lavoro autonomo e quello

di impresa.

La medesima norma sarebbe ulteriormente in contrasto con l'art. 3

della Costituzione sia in quanto, tra i redditi di lavoro autonomo,

assoggetta all'imposta solamente quelli indicati nell'art. 49, comma

1, del d.P.R. n. 917 del 1986, vale a dire quelli derivanti

dall'esercizio di arti e professioni con caratteristiche di

abitualità, con esclusione degli altri, sia perché assoggetta alla

contribuzione al Servizio sanitario nazionale (essendo

confluito nell'I.R.A.P. anche il relativo contributo) solamente i

soggetti percettori di reddito di impresa e di lavoro autonomo.

Sempre con riferimento all'assorbimento nell'I.R.A.P. del

contributo al Servizio sanitario nazionale, il carattere regionale

dell'imposta comporterebbe poi - ad avviso del rimettente - la

violazione degli artt. 3 e 32 Cost., non essendo prevista alcuna

forma di redistribuzione del gettito di imposta a favore delle

regioni meno ricche, al fine di garantire la tutela del diritto alla

salute di tutti i cittadini.

L'intero decreto legislativo n. 446 del 1997 violerebbe inoltre

l'art. 76 della Costituzione in quanto il legislatore delegato

avrebbe disatteso il principio direttivo, contenuto nell'art. 3,

comma 143, della legge n. 662 del 1996, rappresentato dalla riduzione

del prelievo complessivo gravante sui redditi da lavoro autonomo e di

impresa minore, essendo al contrario aumentato, per tali redditi, il

carico fiscale, in difetto di particolari agevolazioni o riduzioni di

imposta.

L'art. 45 del decreto legislativo, infine, si porrebbe in

contrasto con l'art. 23 della Costituzione nella parte in cui demanda

non alla legge ma ad atti amministrativi la misura e la

determinazione dell'acconto di imposta dovuto.

2.1. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei

ministri, per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, eccependo

preliminarmente l'inammissibilità della questione per difetto di

motivazione sulla rilevanza, in riferimento ai diversi profili nei

quali la questione stessa si articola, e concludendo comunque nel

merito per la declaratoria di infondatezza.

In particolare, quanto alle censure relative all'art. 3, comma 1,

lettera c), del decreto legislativo, la parte pubblica osserva in

primo luogo che il presupposto dell'I.R.A.P. è costituito

dall'esercizio abituale di un'attività in quanto autonomamente

organizzata, diretta a produrre o a scambiare beni o a prestare

servizi, cosicché l'ambito applicativo dell'imposta risulta

delimitato dalla necessaria autonoma organizzazione di mezzi per lo

svolgimento dell'abituale attività produttiva. Risulta pertanto del

tutto coerente con detto presupposto l'assoggettamento all'imposta di

quelli soltanto, tra i titolari di reddito di lavoro autonomo, la cui

attività sia caratterizzata da abitualità ed autonoma

organizzazione di mezzi, mentre d'altro canto la sottoposizione dei

redditi di lavoro autonomo e di quelli di impresa ad una medesima

aliquota appare frutto di una non certamente irragionevole

valutazione discrezionale del legislatore.

Circa il profilo riferito all'asserito assorbimento nell'I.R.A.P.

del contributo al Servizio sanitario nazionale, l'Avvocatura osserva

che, seppure l'I.R.A.P. è stata introdotta con contemporanea

abolizione di una serie di altri e differenziati tributi, tra cui

appunto il contributo al Servizio sanitario nazionale, ciò non

toglie tuttavia che si tratti di una nuova imposta, la quale non ha

necessariamente la stessa natura dei tributi soppressi. Nessuna

necessaria identità è richiesta, d'altro canto, tra i soggetti

passivi di una imposta e i possibili destinatari o beneficiari del

servizio pubblico a finanziare il quale sia, in tutto o in parte,

destinato il gettito tributario.

Tanto meno sussisterebbe - sempre con riferimento al preteso

assorbimento nell'I.R.A.P. del contributo al Servizio sanitario

nazionale - la dedotta violazione degli artt. 3 e 32 della

Costituzione. A prescindere dall'inammissibilità della questione,

sia per il difetto di motivazione in ordine alla rilevanza, sia per

la mancata indicazione delle specifiche disposizioni di legge

asseritamente lesive degli indicati precetti costituzionali, i

meccanismi compensativi previsti dagli artt. 38 e seguenti del

decreto legislativo (ed in particolare dall'art. 42) porterebbero

comunque ad escludere - ad avviso dell'Avvocatura - l'ipotizzata

irrazionalità nella distribuzione del gettito complessivo tra le

varie regioni.

Quanto alla dedotta violazione dell'art. 76 Cost., la parte

pubblica rileva che la riduzione del prelievo complessivo gravante

sui redditi di lavoro autonomo e di impresa minore costituiva uno

degli obiettivi da perseguirsi dal complesso delle varie riforme del

sistema tributario indicate nel medesimo art. 3, comma 143, della

legge n. 662 del 1996. Tra queste, oltre all'introduzione

dell'I.R.A.P., vi erano l'istituzione dell'addizionale regionale

I.R.P.E.F., la revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle

detrazioni I.R.P.E.F., la revisione dei tributi locali, la revisione

dell'imposta di registro per alcuni atti. A parte, dunque,

l'arbitrarietà dell'affermazione secondo cui l'introduzione

dell'I.R.A.P. avrebbe comportato un aggravio del carico fiscale nei

confronti degli esercenti arti e professioni, non potrebbe in ogni

caso configurarsi, per tale profilo, la violazione della legge delega

in riferimento al solo decreto legislativo istitutivo dell'I.R.A.P.

Per quanto riguarda, da ultimo, la questione di legittimità

costituzionale dell'art. 45 del decreto legislativo, in riferimento

all'art. 23 Cost., premessa anche in questo caso la mancanza di

motivazione in punto di rilevanza, l'Avvocatura rileva che le norme

primarie definiscono con determinatezza tutti gli elementi

fondamentali dell'imposta mentre il decreto ministeriale previsto al

comma 3 dell'art. 45 si limita a disciplinare aspetti secondari e di

dettaglio attinenti alle modalità applicative del tributo, cosicché

il principio della riserva relativa di legge risulta pienamente

rispettato.

3. - Con due ordinanze di analogo contenuto emesse il

23 settembre 1999, la commissione tributaria provinciale di Torino,

nel corso di giudizi promossi da contribuenti per il rimborso

dell'acconto I.R.A.P. relativo all'anno 1998, ha sollevato, in

riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., questione di legittimità

costituzionale degli artt. 2 e 4 del decreto legislativo n. 446 del

1997.

Premesso che l'art. 2 pone come presupposto dell'imposta

l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata

diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di

servizi, e che tale presupposto non ricorre nel caso di attività

professionale, il rimettente - come risulta con chiarezza dalla parte

motiva dell'ordinanza - dubita in realtà della legittimità

costituzionale non del predetto art. 2 bensì dell'art. 3, comma 1,

lettera c), del decreto, in quanto ricomprende tra i soggetti passivi

dell'I.R.A.P. gli esercenti arti e professioni di cui all'art. 49,

comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi (T.U.I.R.).

Detta norma contrasterebbe infatti, in primo luogo, con l'art. 53

della Costituzione "in quanto diretta a colpire una forma di

capacità contributiva che, ravvisabile nella realtà

imprenditoriale, certamente non è riscontrabile nello svolgimento

delle professioni liberali". Sarebbe altresì lesiva del principio di

eguaglianza, di cui all'art. 3 Cost., in quanto discriminerebbe, agli

effetti impositivi, il lavoro autonomo rispetto a quello dipendente.

L'art. 4 del decreto legislativo, stabilendo che l'imposta si

applica sul valore della produzione netta derivante dall'attività

esercitata nel territorio della regione, sarebbe a sua volta in

contrasto con l'art. 53 Cost., in quanto assume come indice di

capacità contributiva non il reddito ma l'attività produttiva in

sé, e cioè una mera potenzialità di capacità contributiva,

oltretutto senza assicurare al soggetto passivo la possibilità certa

di traslazione del tributo.

3.1. - È intervenuta in entrambi i giudizi, con memorie di

identico contenuto, l'Avvocatura generale dello Stato per conto del

Presidente del Consiglio dei ministri, concludendo per

l'inammissibilità e l'infondatezza della questione.

L'Avvocatura, eccepito preliminarmente il difetto di motivazione

sulla rilevanza, richiama, nel merito, le argomentazioni già svolte

nei giudizi precedentemente instaurati, ribadendo in particolare,

quanto alle censure riferite all'art. 53 Cost., che la

giustificazione dell'I.R.A.P., quale imposta reale, consiste nella

formazione oggettiva di ricchezza presso l'unità produttiva,

correttamente assunta a fondamento dell'imposta in quanto

manifestazione di potenzialità economica.

Con riferimento al parametro di cui all'art. 3 della Costituzione

la parte pubblica osserva che il presupposto dell'imposta è

l'esercizio abituale di attività autonomamente organizzata e che

pertanto non è irragionevole la scelta legislativa di ricondurre a

detto presupposto anche l'esercizio di arti e professioni, purché

caratterizzato dall'esistenza di una autonoma organizzazione, così

come quella di escludere dall'applicazione dell'imposta i lavoratori

dipendenti ed i titolari di redditi di lavoro autonomo di cui

all'art. 49, comma 2, del testo unico n. 917 del 1986.

4. - Con ordinanza emessa il 27 ottobre 1999 la commissione

tributaria provinciale di Milano ha sollevato, in riferimento agli

artt. 3 e 53 Cost., questione di legittimità costituzionale degli

artt. 1, 2, 3, 4, 8 e 11 del decreto legislativo n. 446 del 1997,

come modificato dal decreto legislativo 10 aprile 1998, n. 137

(Disposizioni correttive del decreto legislativo 15 dicembre 1997,

n. 446, concernente l'istituzione dell'imposta regionale sulle

attività produttive, la revisione degli scaglioni, delle aliquote e

delle detrazioni dell'I.R.P.E.F. e l'istituzione di un'addizionale

regionale a tale imposta, nonché il riordino della disciplina dei

tributi locali), e dal decreto legislativo 19 novembre 1998, n. 422

(Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi

9 luglio 1997, n. 237 e n. 241, 4 dicembre 1997, n. 460, 15 dicembre

1997, n. 446, e 18 dicembre 1997, n. 472), "nella parte in cui:

non consentono di dedurre dalla base imponibile le spese

sostenute per i dipendenti e per i collaboratori e quelle per

interessi passivi;

non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori, e

viceversa discriminano i lavoratori autonomi dai lavoratori

dipendenti;

discriminano i lavoratori autonomi di cui al primo comma

dell'art. 49 T.U.I.R. dagli altri lavoratori autonomi di cui alle

altre ipotesi dello stesso art. 49 cit.;

non consentono di dedurre l'I.R.A.P. ai fini delle imposte

sui redditi".

Motivata la rilevanza della questione sulla base della

"necessità di decidere se il contribuente ha diritto o meno al

rimborso dell'I.R.A.P., come richiesto col ricorso avverso il

silenzio-rifiuto, trascorsi inutilmente 90 giorni dalla istanza di

rimborso", il rimettente individua un primo profilo di illegittimità

costituzionale dell'imposta nel fatto che questa colpisca non già il

risultato finale dell'attività professionale o di impresa, bensì un

valore intermedio del tutto svincolato dal risultato finale.

L'imposta sarebbe altresì in contrasto con il principio di

capacità contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione in

quanto la base imponibile, per i lavoratori autonomi, è determinata

assumendo come dato di partenza il valore complessivo dei compensi

percepiti nel periodo di imposta, detratte le spese, ad esclusione

però di quelle sostenute per i dipendenti ed i collaboratori e di

quelle per interessi passivi. In tal modo il contribuente verrebbe

tassato - secondo il rimettente - non in base alla sua effettiva

disponibilità economica ma ad una redditività che potrebbe anche

rivelarsi fittizia, se i costi integralmente intesi dovessero

superare i ricavi.

Ulteriore profilo di incostituzionalità della normativa

denunciata si rinverrebbe inoltre - ad avviso sempre del rimettente -

"nella violazione del principio della coerenza interna alla legge,

nel senso che le molteplici ipotesi di tassazione contemplate dalla

legge tributaria siano coerenti col presupposto". Il giudice a quo

ricorda, a tale proposito, la sentenza di questa Corte n. 42 del

1980, con la quale venne dichiarata l'illegittimità costituzionale

delle norme relative all'imposta locale sui redditi (I.L.O.R.) in

quanto prevedevano, per i lavoratori autonomi, un trattamento fiscale

uguale a quello degli imprenditori e differente da quello dei

lavoratori dipendenti. Il decreto legislativo n. 446 del 1997

discriminerebbe inoltre anche nell'ambito dei lavoratori autonomi,

assoggettando a tassazione solo i lavoratori di cui all'art. 49,

comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi ed escludendo le

altre categorie di lavoratori autonomi indicate nello stesso art. 49.

L'art. 1 della legge istitutiva dell'I.R.A.P. sarebbe infine

costituzionalmente illegittimo, sotto il profilo della

ragionevolezza, nella parte in cui dichiara l'imposta non deducibile

ai fini delle imposte sui redditi.

4.1. - Si è costituito in giudizio lo "Studio Verna di Franco

Formenti e Giuseppe Verna dottori commercialisti e della dott.ssa

Laura Restelli ragioniere", ricorrente nel giudizio a quo,

concludendo per l'accoglimento della proposta questione di

legittimità costituzionale.

La parte privata argomenta ampiamente, in primo luogo, sulla

illegittimità costituzionale dell'imposta in generale, per contrasto

con l'art. 53 Cost., in quanto, avendo come presupposto il mero

svolgimento di un'attività produttiva, a prescindere dai risultati

di tale attività, non colpirebbe alcun fatto espressivo di capacità

contributiva. Sottopone in particolare a critica la tesi secondo cui

il fondamento costituzionale dell'imposta stessa dovrebbe rinvenirsi

in una nozione oggettiva e non soggettiva della capacità

contributiva, riferibile cioè all'organizzazione che svolge

attività di impresa e non alla persona fisica dell'imprenditore. La

nozione di capacità contributiva, alla luce del consolidato

orientamento di questa Corte, sarebbe infatti riferibile

esclusivamente alle persone fisiche (e, forse, alle persone

giuridiche) e non certo ad una organizzazione oggettivamente

considerata.

I vizi di costituzionalità sarebbero, secondo la medesima parte

privata, ancor più evidenti con specifico riferimento alla

tassazione dei lavoratori autonomi. Se, infatti, il fondamento

giustificativo dell'imposta viene individuato nel "dominio" dei

fattori della produzione, tale giustificazione può eventualmente

valere per l'organizzazione dell'impresa ma non certo per quella dei

professionisti e degli studi professionali, in quanto la prestazione

professionale non è frutto dell'organizzazione di studio bensì

della mens del professionista. Per i professionisti, in definitiva,

non sarebbe prospettabile alcuna capacità contributiva reale o

oggettiva, espressa dallo studio professionale in sé, disgiunta

dalla capacità contributiva personale o soggettiva del

professionista.

Ulteriore violazione dell'art. 53 della Costituzione

discenderebbe altresì dalla non deducibilità delle spese sostenute

per le retribuzioni dei dipendenti e dei collaboratori e di quelle

per interessi, in conseguenza della quale la base imponibile

dell'I.R.A.P. verrebbe a configurarsi come espressione fittizia di

capacità contributiva.

L'art. 3, comma 1, lettera c) della legge istitutiva,

assoggettando all'imposta in egual modo i lavoratori autonomi e gli

imprenditori, sarebbe poi lesivo sotto un duplice profilo del

principio di eguaglianza. Da un lato perché non differenzia il

trattamento di redditi di diversa natura, in tal modo contrastando i

principî enunciati nella sentenza di questa Corte n. 42 del 1980,

dall'altro perché discrimina situazioni contributivamente uguali,

quali sono quelle dei lavoratori autonomi e dei lavoratori

dipendenti.

Il principio di eguaglianza sarebbe infine ulteriormente violato

per l'inclusione tra i soggetti passivi dell'imposta dei soli

lavoratori autonomi indicati all'art. 49, comma 1, del d.P.R.

22 dicembre 1986, n. 917, con esclusione di quelli indicati al comma

2, considerato che non sussiste alcuna differenza, in termini di

attitudine alla contribuzione, tra le attività delle due diverse

categorie di lavoratori autonomi.

4.2. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei

ministri, per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, eccependo

preliminarmente l'inammissibilità di tutte le questioni, per difetto

di motivazione in ordine alla specifica rilevanza di ciascuna di

esse; l'inammissibilità delle questioni riguardanti gli artt. 2 e 4

del decreto legislativo n. 446 del 1997, perché estranei ai profili

indicati nel dispositivo dell'ordinanza; l'inammissibilità della

questione riferita all'art. 1, comma 2, del decreto legislativo, in

quanto la non deducibilità dell'IRAP in sede di determinazione

dell'imponibile I.R.P.E.F. è evidentemente irrilevante in una

controversia avente ad oggetto un rimborso I.R.A.P.;

l'inammissibilità, infine, della questione relativa alla mancata

inclusione nell'ambito di applicazione dell'I.R.A.P. dei soggetti

passivi indicati all'art. 49, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986,

n. 917, per la mancata indicazione di motivi a sostegno del dubbio di

legittimità costituzionale.

Nel merito, con riferimento alle residue questioni, l'Avvocatura

ha concluso per la declaratoria di infondatezza.

L'I.R.A.P. - secondo la parte pubblica - non è, come il

rimettente mostra di ritenere, un'imposta sul reddito analoga alla

soppressa I.L.O.R., bensì un'imposta regionale a sé stante che mira

a colpire le remunerazioni dei fattori della produzione e quindi,

oltre ai profitti o guadagni dell'organizzatore della produzione,

anche gli interessi ed i salari, che sono pertanto indeducibili dalla

base imponibile.

La nuova imposta sarebbe sostanzialmente ispirata ad una duplice

finalità: quella di colpire una particolare ed incontestabile

capacità contributiva, da un lato, e di semplificare e

razionalizzare gli adempimenti dei contribuenti mediante la

sostituzione di una pluralità di contributi, con invarianza di

gettito, dall'altro.

Le questioni riferite alla asserita violazione del principio di

eguaglianza sarebbero pertanto infondate in quanto basate

sull'erronea equiparazione dell'I.R.A.P. ad una imposta sul reddito.

5. - La commissione tributaria provinciale di Parma, con

ordinanza emessa il 21 marzo 2000, ha sollevato, in riferimento agli

artt. 3 e 53 Cost., questione di legittimità costituzionale degli

artt. 1, 2, 3, 4, 8 e 11 del decreto legislativo n. 446 del 1997.

Motivata anche in tal caso la rilevanza della questione sulla

considerazione che il giudizio a quo ha ad oggetto il ricorso

proposto da un contribuente avverso il silenzio-rifiuto

dell'Amministrazione su un'istanza di rimborso di acconto I.R.A.P.,

il rimettente assume che gli artt. 2 e 3 sarebbero in contrasto con

il principio di eguaglianza in quanto parificano l'esercizio di arti

e professioni all'attività di impresa e discriminano il lavoro

autonomo rispetto a quello subordinato.

L'art. 4 del decreto legislativo sarebbe invece in contrasto con

l'art. 53 della Costituzione in quanto non consente di dedurre, dalla

base imponibile, le spese sostenute per dipendenti e collaboratori e

quelle per interessi passivi.

La normativa denunciata violerebbe poi il principio di

eguaglianza anche sotto un diverso profilo, e cioè in quanto, avendo

l'I.R.A.P. assorbito il contributo al Servizio sanitario nazionale,

il relativo onere sarebbe ora posto a carico soltanto di talune

categorie di contribuenti.

Ulteriore violazione dell'art. 53 della Costituzione

discenderebbe infine dalla indeducibilità dell'I.R.A.P. dalla base

imponibile ai fini I.R.P.E.F.

5.1. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei

ministri, per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, mediante

atto di contenuto sostanzialmente analogo a quelli depositati nei

giudizi già instaurati.

6. - Nel corso di altro giudizio promosso da un contribuente

avverso il silenzio-rifiuto dell'amministrazione su un'istanza di

rimborso dell'I.R.A.P., la commissione tributaria provinciale di

Como, con ordinanza emessa il 23 marzo 2000, ha sollevato questione

di legittimità costituzionale degli artt. 3, comma 1, lettera c) 4 e

8 del decreto legislativo n. 446 del 1997, in riferimento agli

artt. 3 e 53 Cost; dell'intero decreto legislativo, in riferimento

all'art. 53 Cost.; dell'art. 3, comma 1, lettera c), in riferimento

all'art. 76 della Costituzione.

La non manifesta infondatezza della questione è motivata sulla

scorta di considerazioni del tutto analoghe a quelle svolte, in

riferimento ai medesimi parametri, dagli altri rimettenti.

6.1. - L'Avvocatura generale dello Stato è intervenuta in

giudizio, concludendo per l'infondatezza della questione, mediante

atto di contenuto simile ai precedenti.

7. - La commissione tributaria provinciale di Trapani, nel corso

di un giudizio avente ad oggetto l'impugnativa del provvedimento di

reiezione di un'istanza di rimborso dell'acconto I.R.A.P. relativo

all'anno 1998, con ordinanza emessa il 19 giugno 2000 ha sollevato,

in riferimento agli artt. 3, 35 e 53 Cost., questione di legittimità

costituzionale degli artt. 2, 3, comma 1, lettera c), e 8 del decreto

legislativo n. 446 del 1997, nelle parti in cui sottopongono

all'I.R.A.P. l'attività professionale di lavoro autonomo.

La non manifesta infondatezza della questione è ravvisata nella

disparità di trattamento che la normativa denunciata realizzerebbe

attraverso l'assoggettamento alla medesima imposta di attività

diverse, quanto al livello di organizzazione, quali quella

imprenditoriale e quella professionale.

7.1. - L'Avvocatura generale dello Stato, costituendosi in

giudizio per conto del Presidente del Consiglio dei ministri, ha

concluso anche in tal caso per l'infondatezza della questione, in

base alla considerazione che l'ambito applicativo dell'imposta è non

irragionevolmente delimitato dall'esistenza di un'autonoma

organizzazione di mezzi per lo svolgimento dell'abituale attività

produttiva.

8. - La commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con

ordinanza emessa il 10 maggio 2000 nel corso di un giudizio di

impugnazione del silenzio-rifiuto dell'amministrazione su istanza di

rimborso di acconto I.R.A.P., ha sollevato, in riferimento agli

artt. 3, 23, 53 e 76 Cost., questione di legittimità costituzionale

degli artt. 1, 2, 3, 4, 8, 11 e 45, comma 3, del decreto legislativo

n. 446 del 1997, "precipuamente nelle parti in cui:

non consentono di dedurre dalla base imponibile le spese

sostenute per i dipendenti e per i collaboratori e per gli interessi

passivi;

non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori e

viceversa (discriminano) i lavoratori autonomi dai lavoratori

dipendenti;

discriminano i lavoratori autonomi di cui al primo comma

dell'art. 49 T.U.I.R. dagli altri lavoratori autonomi di cui alle

altre ipotesi del citato articolo;

non consentono di dedurre l'I.R.A.P. ai fini delle imposte

sui redditi".

Con altre due ordinanze emesse, in analoghi giudizi, il 26 maggio

2000, la medesima commissione tributaria di primo grado di Bolzano ha

sollevato, in riferimento agli artt. 3, 53 e 76 Cost., questione di

legittimità costituzionale delle medesime norme, "nella parte in

cui, disciplinando la tassazione dei lavoratori autonomi:

assumono quale indice rilevatore della loro capacità

contributiva il semplice esercizio dell'attività esercitata;

non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori e,

viceversa, discriminano i lavoratori autonomi tra di loro;

non ammettono la deducibilità delle spese sostenute per il

personale e quelle per gli interessi, dichiarano non deducibile

l'I.R.A.P. ai fini delle imposte sui redditi;

dichiarano non deducibile l'I.R.A.P. ai fini delle imposte

sui redditi;

violano il contenuto della legge delega n. 662 del

23 dicembre 1996, disattendendo l'obbligo di ridurre il costo del

lavoro ed il prelievo complessivo che grava sui redditi".

8.1. - L'Avvocatura generale dello Stato è intervenuta nei tre

giudizi, con atti di contenuto non difforme da quelli depositati nei

giudizi precedentemente instaurati, concludendo per la declaratoria

di inammissibilità o comunque di infondatezza delle questioni.

9. - La commissione tributaria provinciale di Lecco, con

ordinanza emessa il 27 marzo 2000, nel corso di analogo giudizio di

impugnazione del silenzio-rifiuto dell'amministrazione su un'istanza

di rimborso di acconto I.R.A.P., ha sollevato, in riferimento agli

artt. 3, 23, 53 e 76 Cost., questione di legittimità costituzionale

del decreto legislativo n. 446 del 1997, sulla scorta di

argomentazioni sostanzialmente coincidenti con quelle già proposte

dagli altri rimettenti.

9.1. - L'Avvocatura generale dello Stato, intervenendo in

giudizio per conto del Presidente del Consiglio dei ministri, ha

concluso per l'inammissibilità o l'infondatezza della questione,

riportandosi ai propri precedenti atti di intervento.

10. - La commissione tributaria provinciale di Genova, con

ordinanza emessa il 3 luglio 2000, nel corso di un giudizio avente ad

oggetto il ricorso proposto da un contribuente nei confronti della

Regione Liguria, avverso il provvedimento di reiezione di un'istanza

di rimborso di acconto I.R.A.P., ha sollevato, in riferimento agli

artt. 3 e 53 Cost., questione di legittimità costituzionale degli

artt. 1, 8 e 11, primo comma, lettera c), numeri 1), 2), 3) e 4) del

decreto legislativo n. 446 del 1997.

Il rimettente, in punto di rilevanza, osserva preliminarmente che

la Regione Liguria - unica convenuta - dovrebbe ritenersi

passivamente legittimata nel giudizio a quo per avere rigettato

l'istanza di rimborso proposta in via amministrativa dal

contribuente, con ciò implicitamente riconoscendosi competente a

provvedere sull'istanza stessa, nonché per essere la destinataria

del pagamento effettuato dal contribuente medesimo.

Quanto alla non manifesta infondatezza della questione, il

medesimo rimettente assume in primo luogo che le norme denunciate

sarebbero lesive del principio di eguaglianza e del principio di

capacità contributiva in quanto, includendo nella base imponibile

taluni costi sicuramente significativi, quali gli interessi passivi e

le spese per il personale, assoggetterebbero al medesimo prelievo

fiscale soggetti aventi una differente capacità contributiva in

conseguenza della diversa entità di detti costi.

L'indeducibilità dell'I.R.A.P. dalle imposte sui redditi sarebbe

poi in contrasto con il principio espresso dall'art. 75, comma 5, del

d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui "le spese e gli altri

componenti negativi (...) sono deducibili se e nella misura in cui si

riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri

proventi che concorrono a formare il reddito". Principio che, seppur

non costituzionalizzato, esprimerebbe una linea di tendenza del

legislatore.

L'orientamento della stessa Corte costituzionale, d'altro canto,

sarebbe - secondo il rimettente - nel senso di ritenere che la

detraibilità dei tributi vada stabilita e commisurata dal

legislatore ordinario secondo un criterio che concili, sulla base di

valutazioni politico-economiche incensurabili purché non

manifestamente irragionevoli, le esigenze finanziarie dello Stato con

quelle del cittadino chiamato a contribuire ai bisogni della vita

collettiva.

10.1. - Si è costituita in giudizio la Regione Liguria,

resistente nel giudizio a quo, eccependo in via preliminare

l'irrilevanza della questione in ragione del proprio difetto di

legittimazione passiva.

Ad avviso della Regione, l'I.R.A.P. non è infatti un tributo

regionale, espressione di autonomia finanziaria, bensì un tributo

erariale devoluto alle regioni dalla legge statale. Si tratta infatti

di un'imposta introdotta inderogabilmente per tutte le regioni con

una legge statale, che ne disciplina interamente la struttura, e che

va versata allo Stato, il quale provvede poi a riversarla alle

regioni, trattenendone una quota. Nel senso della natura erariale

dell'imposta si sarebbe del resto pronunciata la stessa Corte

costituzionale nella sentenza n. 138 del 1999.

L'istanza di rimborso, conseguentemente, non avrebbe dovuto

essere presentata alla regione bensì all'ufficio finanziario

competente ed il ricorso al giudice tributario avrebbe dovuto perciò

essere proposto nei confronti dell'Ufficio delle entrate, se già

istituito, ovvero nei confronti dell'Ufficio distrettuale delle

imposte dirette.

La questione, secondo la Regione Liguria, sarebbe comunque

infondata nel merito.

La circostanza che l'I.R.A.P. colpisca, in luogo dei tradizionali

indici di capacità contributiva, un nuovo indice di forza economica,

rappresentato dal valore aggiunto della produzione, e cioè dalla

ricchezza generata dall'organizzazione dell'attività, non

costituirebbe affatto lesione del principio di cui all'art. 53 Cost.,

atteso che la norma costituzionale non contiene un elenco tassativo

degli indici di capacità contributiva ma richiede soltanto

l'esistenza di un effettivo collegamento del presupposto d'imposta

con fatti e situazioni espressivi di potenzialità economica.

La stessa Corte, d'altro canto, ha sempre ritenuto che il suo

sindacato non possa entrare nel merito della discrezionalità

politica del legislatore, a meno che il suo esercizio non comporti

irrazionali ed arbitrarie discriminazioni, non ravvisabili nella

fattispecie.

L'indeducibilità di taluni costi, quali quelli sostenuti per

stipendi o compensi e per interessi passivi, sarebbe quindi coerente

con la natura dell'imposta, atteso che detti costi rappresentano in

realtà componenti della produzione netta o del valore aggiunto.

I principî costituzionali evocati dal rimettente non sarebbero

nemmeno lesi dalla normativa denunciata, nella parte in cui questa

inserisce tra i soggetti passivi dell'imposta anche i lavoratori

autonomi. Se, infatti, l'I.R.A.P. è un tributo destinato a colpire

la ricchezza prodotta nell'esercizio di attività organizzate, è

allora evidente che nel suo ambito applicativo deve ricadere

qualsiasi tipo di attività caratterizzata da un minimo di

organizzazione. Soluzione questa, del resto, coerente con

l'orientamento manifestato dalla Corte allorché, pronunciandosi

sulla questione di legittimità costituzionale del d.P.R. n. 599 del

1973, istitutivo dell'I.L.O.R., dichiarò l'illegittimità

costituzionale delle norme denunciate, nella parte in cui non

escludevano dall'imposta i soli redditi di lavoro autonomo non

assimilabili ai redditi d'impresa.

Inammissibile per difetto di rilevanza, oltre che infondata nel

merito, sarebbe infine la questione relativa alla indeducibilità

dell'I.R.A.P. dalle imposte sul reddito, non avendo il giudizio a quo

ad oggetto una controversia riguardante l'ammontare di imposte sul

reddito.

Nell'imminenza dell'udienza pubblica la Regione Liguria ha

depositato una memoria illustrativa, nella quale innanzitutto

ribadisce come la base imponibile dell'I.R.A.P. sia costituita non

dal reddito personale netto, come nel caso dell'I.R.P.E.F., bensì

dal valore aggiunto prodotto, assunto dal legislatore come nuovo

indice di capacità contributiva.

Si tratterebbe, secondo una autorevole dottrina, di una capacità

contributiva autonoma, impersonale, di tipo reale, basata sulla

capacità produttiva che deriva dalla combinazione dei diversi

fattori organizzati dall'imprenditore o dal professionista, la cui

individuazione non contrasterebbe con il precetto di cui all'art. 53

Cost., stante l'obiettiva rilevanza economica del presupposto

impositivo.

Secondo altri autori, invece, la giustificazione dell'I.R.A.P.

risiederebbe nel diretto rapporto comunque configurabile tra la

ricchezza chiamata alla contribuzione ed i soggetti passivi

d'imposta, essendo indubbio che il valore aggiunto prodotto sia

normalmente, pur se indirettamente, rappresentativo della attitudine

alla contribuzione del soggetto esercente l'attività, per il quale

l'imposta rappresenta, d'altro canto, un costo di produzione che,

tendenzialmente, sarà traslato su altri soggetti, non diversamente

da quanto accade - ad esempio - per l'imposta di fabbricazione.

10.2. - Lo Studio Rosina e Associati - Dottori commercialisti,

ricorrente nel giudizio a quo, ha depositato fuori termine una

memoria di costituzione, concludendo per l'accoglimento della

questione di legittimità costituzionale.

Nell'imminenza dell'udienza pubblica del 23 gennaio 2001, la

medesima parte ha altresì depositato una ampia memoria illustrativa.

10.3. - L'Avvocatura generale dello Stato, intervenendo in

giudizio per conto del Presidente del Consiglio dei ministri, ha

concluso per l'inammissibilità o l'infondatezza della questione,

riportandosi ai propri precedenti atti di intervento.

11. - La commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, con

ordinanza emessa il 5 giugno 2000, ha sollevato questione di

legittimità costituzionale degli artt. 1, commi 1 e 2, 2, 3, lettera

c), 4, 8, 11, 36 e 45, comma 3, del decreto legislativo n. 446 del

1997, "per violazione degli artt. 3, 23, 35, 53 della Costituzione

anche con riferimento alla legge 23 dicembre 1996 n. 662 (commi 143 e

144 dell'art. 3)".

Affermata la rilevanza della questione, vertendosi anche in tal

caso in tema di impugnativa delsilenzio-rifiuto dell'amministrazione

su istanza di rimborso di acconto I.R.A.P., il rimettente ne motiva

la non manifesta infondatezza, non dissimilmente dagli altri

rimettenti, con riguardo alla assimilazione tra redditi di impresa e

redditi da lavoro autonomo; alla discriminazione tra i lavoratori

autonomi di cui al primo comma dell'art. 49 del testo unico delle

imposte sui redditi e gli altri lavoratori autonomi indicati nello

stesso art. 49; alla indeducibilità degli interessi passivi e delle

spese per il personale dipendente; alla mancata ripartizione tra

tutti i contribuenti del costo del Servizio sanitario nazionale; alla

indeducibilità dell'I.R.A.P. dalle imposte sui redditi; alla delega

all'autorità amministrativa della determinazione dell'ammontare

dell'acconto.

11.1. - L'Avvocatura generale dello Stato, intervenendo in

giudizio per conto del Presidente del Consiglio dei ministri, ha

concluso per l'inammissibilità o l'infondatezza della questione,

riportandosi anche in tal caso ai propri precedenti atti di

intervento.

12. - La commissione tributaria provinciale di Piacenza, con

ordinanza emessa il 29 febbraio 2000, ha sollevato, in riferimento

agli artt. 3, 23, 53 e 76 Cost., questione di legittimità

costituzionale degli artt. 1, 2, 3, 4, 36 e 45 del decreto

legislativo n. 446 del 1997, nonché del medesimo decreto legislativo

nel suo complesso, sotto profili sostanzialmente analoghi a quelli

individuati nelle altre ordinanze di rimessione.

12.1. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio

dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello

Stato, concludendo in via principale per la declaratoria di

inammissibilità della questione, per difetto di motivazione sulla

rilevanza della questione, e riportandosi comunque, nel merito, ai

propri precedenti atti di intervento.

13. - Nell'imminenza dell'udienza pubblica del 23 gennaio 2001 e

della camera di consiglio del 24 gennaio 2001, l'Avvocatura generale

dello Stato ha depositato - in tutti i giudizi, ad eccezione di

quello promosso dalla commissione tributaria provinciale di Piacenza

- memorie illustrative, di contenuto in larga parte coincidente.

13.1. - In relazione alle censure riguardanti la asserita

violazione del principio di capacità contributiva, la parte pubblica

in primo luogo osserva che la non deducibilità dalla base imponibile

degli interessi passivi e delle spese per il personale dipendente non

determina - diversamente da quanto taluni dei rimettenti mostrano di

ritenere - la tassazione di salari ed interessi in quanto tali, "ma

solo nella misura in cui gli stessi trovano capienza nel valore della

produzione netta (o valore aggiunto) il quale, siccome "risultato"

dell'attività organizzata svolta, costituisce la base imponibile del

tributo e integra in ogni caso il limite dell'imposizione".

L'Avvocatura ribadisce poi che l'I.R.A.P. non è un'imposta sul

reddito complessivo netto del soggetto passivo ma è bensì

un'imposta "che colpisce, con carattere di realità, il valore della

produzione e cioè incide sul valore aggiunto netto prodotto

autonomamente presso ciascun soggetto passivo" in dipendenza

dell'esercizio dell'attività organizzata imprenditoriale o

professionale.

Ricorda, al riguardo, la parte pubblica che la stessa Corte ha

ripetutamente affermato che rientra nella discrezionalità del

legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà,

l'individuazione dei singoli fatti espressivi di capacità

contributiva, cosicché il giudizio di legittimità costituzionale

delle norme denunciate, con riferimento al parametro di cui

all'art. 53 Cost., si risolve "nel verificare, nei limiti del

controllo della razionalità che compete al giudice delle leggi, se

l'I.R.A.P. sia dal legislatore ricollegata e ragguagliata ad un

ragionevole presupposto espressivo di forza economica e quindi

significativo di attitudine alla contribuzione in colui che alla

stessa è chiamato come soggetto passivo della corrispondente

obbligazione tributaria".

Il risultato di tale verifica non potrebbe - secondo la medesima

parte pubblica - che essere positivo. Sarebbe, infatti, non

irragionevole, in primo luogo, il collegamento del tributo

all'esercizio abituale di attività di impresa o di lavoro autonomo

che si attui attraverso la autonoma organizzazione dei fattori di

produzione, in quanto espressione reale di potenzialità economica,

come del resto già avviene per altri tributi esistenti nel nostro

sistema, quali le accise e l'I.V.A.

Sarebbe altresì non irragionevole la determinazione della base

imponibile mediante il riferimento al valore della produzione netta

evidenziatosi in conseguenza dell'attività organizzata esercitata

dal soggetto passivo, e cioè al valore aggiunto, rappresentante la

ripartizione su base individuale del prodotto interno netto (P.I.N.)

su base nazionale, destinato a sua volta a ripartirsi tra salari,

interessi e profitti. Si tratterebbe, del resto, di una scelta

coerente con le finalità di politica fiscale perseguite dal

legislatore, consistenti, da un lato, nell'alleggerimento del

prelievo sulla parte di valore aggiunto destinato alle retribuzioni

e, dall'altro, nella disincentivazione del diffuso indebitamento, con

la conseguente attenuazione del vantaggio fiscale proprio dei redditi

finanziari, "quale combinato effetto di una imposizione più mite di

quella ordinaria (per il percettore degli interessi) e della

deduzione degli interessi passivi (a favore del debitore) ai fini

della imposizione diretta".

Non potrebbe, infine, dirsi irrazionale l'individuazione, quale

soggetto passivo, del solo "gestore" dell'impresa o dell'attività

professionale, proprio perché egli è il titolare dell'attività

organizzata che produce il valore aggiunto al quale è commisurata

l'imposta. Già in altre occasioni, del resto, la Corte avrebbe

ritenuto legittime (ad esempio nelle sentenze n. 111 del 1997 e

n. 143 del 1995) norme che colpivano determinati soggetti passivi, in

riferimento a fatti indicativi di ricchezza che non erano

necessariamente propri di costoro o ai quali comunque essi potessero

sicuramente attingere per pagare il tributo.

Il soggetto passivo dell'I.R.A.P., in ogni caso, avrebbe la

possibilità di trasferire il peso economico dell'imposta, secondo le

leggi di mercato, sia "all'indietro", sulle retribuzioni del capitale

e dei lavoratori, sia "in avanti", sui prezzi dei prodotti e dei

servizi, a nulla rilevando la mancanza di un'espressa previsione del

diritto di rivalsa.

13.2. - I dubbi di legittimità costituzionale riguardanti - con

riferimento ai parametri di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione

- la sottoposizione ad I.R.A.P. anche dei lavoratori autonomi

(art. 3, comma 1, lettera c), del decreto legislativo n. 446 del

1997) sarebbero poi frutto, secondo l'Avvocatura, di una imprecisa

lettura dell'art. 2 del medesimo decreto legislativo e di una non

corretta considerazione della natura dell'imposta.

Il predetto art. 2, come modificato dall'art. 1 del decreto

legislativo 10 aprile 1998, n. 137, individua infatti il presupposto

dell'I.R.A.P. nell'esercizio abituale di un'attività autonomamente

organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero

alla prestazione di servizi. L'abitualità e l'esistenza di una

autonoma organizzazione costituiscono dunque entrambe elementi

caratterizzanti di detto presupposto, cosicché rimarrebbero al di

fuori dell'ambito di applicazione dell'imposta non solo le attività

meramente occasionali "ma anche quelle che, pur potendosi

astrattamente ricondurre all'esercizio di impresa (individuale), di

arti e professioni, non sono tuttavia esercitate mediante una

organizzazione autonoma da parte del soggetto interessato", in

conformità del resto all'interpretazione sin qui seguita dalla

stessa amministrazione (ed esposta nella circolare n. 141 del

4 giugno 1998). Gli esercenti arti e professioni di cui al comma 1

dell'art. 49 del T.U.I.R. sarebbero dunque soggetti ad I.R.A.P. -

secondo tale interpretazione - solo in quanto l'attività da essi

svolta sia autonomamente organizzata.

Così letti, gli artt. 2 e 3 del decreto legislativo n. 446 del

1997 si sottrarrebbero ai prospettati dubbi di legittimità

costituzionale, non potendo certo ritenersi irragionevole e

discriminatoria - ad avviso ancora dell'Avvocatura - la scelta del

legislatore di sottoporre ad uguale prelievo il valore aggiunto che

costituisce il risultato di autonoma organizzazione produttiva tanto

dell'imprenditore quanto del lavoratore autonomo. Così come, di

contro, l'esclusione dall'area di imponibilità dei lavoratori

dipendenti e degli altri lavoratori autonomi di cui all'art. 49,

comma 2, del T.U.I.R. si giustificherebbe proprio in considerazione

della mancanza del requisito dell'autonoma organizzazione.

Non pertinente sarebbe infine il richiamo, operato da molti

rimettenti, alla sentenza n. 42 del 1980 con la quale la Corte

dichiarò l'illegittimità costituzionale delle norme istitutive

dell'I.L.O.R. in quanto non escludevano dall'imposta i redditi di

lavoro autonomo non assimilabili ai redditi d'impresa. L'I.R.A.P.

infatti, diversamente dall'I.L.O.R., non è un'imposta sul reddito e

non colpisce i redditi prodotti dai soli lavoratori autonomi in

quanto tali, ma individua quale ragionevole presupposto di capacità

contributiva l'abituale esercizio di autonoma attività organizzata a

fini produttivi.

13.3. - In merito alle censure riferite alla violazione

dell'art. 3 Cost., sotto il profilo della discriminazione tra

categorie di contribuenti quanto al concorso alle spese del servizio

sanitario (avendo l'I.R.A.P. sostituito il preesistente contributo al

S.S.N.), l'Avvocatura rileva che la contemporaneità

dell'introduzione dell'I.R.A.P. con la soppressione dei contributi

sanitari non comporta alcuna "continuità giuridica" tra i due

tributi, inquadrandosi la nuova imposta - sostitutiva non solo dei

predetti contributi sanitari ma anche di numerose altre imposte -

nella fiscalità generale con natura e presupposti completamente

diversi da quelli dei tributi soppressi.

13.4. - Quanto alle questioni riferite al parametro di cui

all'art. 76 Cost., sotto il profilo dell'inosservanza del criterio

direttivo rappresentato dalla riduzione del prelievo sui redditi di

lavoro autonomo, la parte pubblica rileva preliminarmente come tale

censura muova da una premessa apodittica ed indimostrata, quella

cioè secondo la quale l'introduzione dell'I.R.A.P., con la

contemporanea abolizione di altri tributi precedentemente gravanti

sul lavoro autonomo, avrebbe aumentato il carico tributario per la

categoria degli esercenti arti e professioni.

La finalità di riduzione del prelievo sui redditi di lavoro

autonomo è comunque riferita dalla legge delega - secondo

l'Avvocatura - non solo alla introduzione dell'I.R.A.P. ed alla

soppressione dei previgenti tributi e contributi, ma anche ad una

serie di altri interventi su imposte diverse, quali la revisione

degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni I.R.P.E.F.,

cosicché il giudizio riguardo al rispetto del menzionato criterio

direttivo non potrebbe essere in nessun caso formulato con riguardo

alla sola normativa I.R.A.P.

13.5. - Inammissibile sarebbe invece - ad avviso ancora

dell'Avvocatura - la questione di legittimità costituzionale

dell'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997, nella

parte in cui prevede l'indeducibilità dell'I.R.A.P. ai fini delle

imposte sui redditi.

I giudizi nei quali la questione è stata sollevata hanno infatti

tutti ad oggetto controversie in tema di restituzione dell'I.R.A.P.

versata, mentre una siffatta questione potrebbe essere rilevante

solamente se si vertesse in materia di imposte sui redditi.

La questione - secondo la parte pubblica - sarebbe comunque

infondata nel merito, trattandosi di materia rientrante nella

discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non

arbitrarietà.

13.6. - Quanto alla questione di legittimità costituzionale

dell'art. 8 del decreto legislativo, con riferimento all'art. 35

Cost., la parte pubblica rileva che l'indeducibilità delle spese per

il personale dipendente non può ritenersi di per sé in contrasto

con il principio costituzionale di tutela del lavoro - per il suo

preteso effetto disincentivante rispetto alla assunzione ed al

mantenimento di lavoratori dipendenti - in quanto detto principio va

comunque coordinato con altri interessi aventi pari rilevanza

costituzionale, ed in specie con quelli presidiati dall'art. 53 della

Costituzione.

In ogni caso l'Avvocatura osserva che l'introduzione

dell'I.R.A.P. e la contemporanea abolizione dei contributi al S.S.N.

e della c.d. tassa sulla salute hanno in realtà attenuato, e non

aggravato, l'onere fiscale incidente sul lavoro subordinato.

13.7. - Inammissibile e, comunque, priva di fondamento sarebbe,

da ultimo, la questione di legittimità costituzionale dell'art. 45,

comma 3, del decreto legislativo n. 446 del 1997, sollevata con

riferimento al parametro di cui all'art. 23 della Costituzione.

Incomprensibile - secondo l'Avvocatura - sarebbe infatti la

rilevanza della questione nei giudizi a quibus, aventi ad oggetto

domande di rimborso dell'acconto versato, considerato che la norma

denunciata prevede l'applicazione della c.d. clausola di salvaguardia

che consente al contribuente, nella ricorrenza di determinate

condizioni, di ridurre il versamento in acconto dovuto per l'anno

1998.

Dovrebbe in ogni caso considerarsi, nel merito, che la riserva di

legge di cui all'art. 23 della Costituzione va intesa in senso

relativo, come obbligo del legislatore di determinare preventivamente

e sufficientemente criteri direttivi di base e linee generali di

disciplina dell'attività amministrativa. La norma denunciata

risulterebbe quindi pienamente rispettosa del dettato costituzionale,

avendo il legislatore rimesso al decreto ministeriale la sola

fissazione dell'entità della riduzione dell'acconto, determinato per

legge, sulla base di criteri predeterminati. Considerato in diritto

1. - Con le ordinanze indicate in epigrafe vengono sollevate,

sotto profili e con riferimento a parametri in buona parte

coincidenti, questioni di legittimità costituzionale di singole

norme del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione

dell'imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli

scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e istituzione

di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della

disciplina dei tributi locali), ovvero dell'intero testo normativo.

I giudizi, stante l'evidente connessione, vanno pertanto riuniti

per essere unitariamente decisi.

2. - Va preliminarmente dichiarata l'inammissibilità delle

questioni sollevate, con riferimento all'intero decreto legislativo

n. 446 del 1997, dalla commissione tributaria provinciale di Torino,

con l'ordinanza emessa il 6 ottobre 1999, dalla commissione

tributaria provinciale di Como, con entrambe le ordinanze, dalla

commissione tributaria provinciale di Lecco e dalla commissione

tributaria provinciale di Piacenza. E ciò in quanto secondo la

costante giurisprudenza di questa Corte, il rimettente - salvo il

caso in cui specificamente argomenti che il vulnus derivi da un

intero corpo normativo - è tenuto ad individuare, a pena appunto di

inammissibilità, la norma, o la parte di essa, la cui presenza

nell'ordinamento determinerebbe la lamentata lesione della

Costituzione (cfr., ex multis, ordinanze n. 208 del 2000 e n. 185 del

1996).

3. - L'Avvocatura generale dello Stato eccepisce inoltre

l'inammissibilità, per difetto di rilevanza, delle questioni

riferite all'art. 1 del decreto legislativo n. 446 del 1997, nella

parte in cui dispone la non deducibilità dell'imposta regionale

sulle attività produttive (I.R.A.P.) ai fini delle imposte sui

redditi, sollevate dalla commissione tributaria provinciale di

Milano, dalla commissione tributaria provinciale di Parma, dalla

commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con tutte e tre le

ordinanze, dalla commissione tributaria provinciale di Genova, dalla

commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia e dalla

commissione tributaria provinciale di Piacenza.

L'eccezione va accolta. Quella prospettata, in termini

sostanzialmente coincidenti, dai suddetti rimettenti è infatti

questione che attiene al regime giuridico ed alla fase applicativa

delle imposte sui redditi, ed è perciò irrilevante nei giudizi a

quibus, aventi tutti ad oggetto controversie in tema di rimborso

dell'acconto I.R.A.P. (cfr. sentenze n. 111 del 1997 e n. 21 del

1996).

4. - Del pari inammissibile è la questione di legittimità

costituzionale riguardante l'art. 45, comma 3, del decreto

legislativo n. 446 del 1997, sollevata, in riferimento all'art. 23

Cost., dalla commissione tributaria provinciale di Como, con

l'ordinanza emessa il 18 ottobre 1999, dalla commissione tributaria

di primo grado di Bolzano, con l'ordinanza emessa il 10 maggio 2000,

dalla commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia e dalla

commissione tributaria provinciale di Piacenza.

La norma denunciata prevede che "con decreto del Ministro delle

finanze sono stabiliti (...) gli ammontari in valore assoluto e

percentuale del maggior carico impositivo rispetto a quello derivante

dai tributi e contributi soppressi ai sensi degli articoli 36 e 51,

comma 1, in base ai quali fissare l'entità della riduzione

dell'acconto dovuto ai fini della stessa imposta determinato ai sensi

dell'articolo 31".

L'eventuale caducazione di detta norma, richiesta dai rimettenti,

comporterebbe il venir meno della stessa possibilità di riduzione

dell'acconto ma non certo la restituzione dell'acconto già versato,

che costituisce l'oggetto dei giudizi a quibus.

La questione risulta pertanto del tutto irrilevante.

5. - L'Avvocatura generale dello Stato eccepisce ancora

l'inammissibilità della questione sollevata dalla commissione

tributaria provinciale di Genova, in considerazione dell'asserito

difetto di legittimazione passiva della Regione Liguria, unica

convenuta nel giudizio a quo, avente ad oggetto il ricorso proposto

da un contribuente avverso il provvedimento di reiezione di

un'istanza di rimborso dell'acconto I.R.A.P. versato.

L'eccezione va disattesa.

La questione riguardante la legittimazione passiva della Regione

Liguria risulta già introdotta, in via di eccezione, nel giudizio a

quo, ed il rimettente motiva specificamente, nell'ordinanza, riguardo

alle ragioni per le quali egli ritiene invece la regione medesima

passivamente legittimata al giudizio. Ciò è sufficiente per

escludere che questa Corte possa pervenire, sovrapponendo il proprio

giudizio a quello del giudice del merito, ad una declaratoria di

inammissibilità della questione di costituzionalità per difetto di

rilevanza, rimanendo ovviamente impregiudicata ogni ulteriore

valutazione, da compiersi nel giudizio a quo, riguardo all'esattezza

delle conclusioni cui il rimettente è pervenuto sul punto.

6. - Nel merito, un primo gruppo di questioni riguarda la

conformità ai principî di eguaglianza e capacità contributiva delle

norme del decreto legislativo relative alla stessa individuazione del

presupposto d'imposta ed alla determinazione della base imponibile.

Rientrano in questo gruppo le questioni di legittimità

costituzionale dell'art. 4 del decreto legislativo sollevate, in

riferimento all'art. 53 Cost., dalla commissione tributaria

provinciale di Torino, con le due ordinanze in data 23 settembre

1999, e dalla commissione tributaria provinciale di Piacenza; la

questione di legittimità costituzionale degli artt. 8 e 11, comma 1,

lettera c), numeri 1), 2), 3) e 4), sollevata, in riferimento agli

artt. 3 e 53 Cost., dalla commissione tributaria provinciale di

Genova; le questioni di legittimità costituzionale degli artt. 2, 4,

8 e 11 sollevate, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dalla

commissione tributaria provinciale di Milano e, in riferimento al

solo art. 53 Cost., dalla commissione tributaria di primo grado di

Bolzano, con tutte e tre le ordinanze; la questione di legittimità

costituzionale degli artt. 4, 8 e 11 del decreto legislativo

sollevata, in riferimento all'art. 53 Cost., dalla commissione

tributaria provinciale di Parma; la questione di legittimità

costituzionale degli artt. 2, 4 e 8 del decreto legislativo

sollevata, in riferimento all'art. 53 Cost., dalla commissione

tributaria provinciale di Reggio Emilia.

Deducono in buona sostanza i rimettenti che le norme denunciate,

assumendo quale presupposto dell'imposta il mero esercizio abituale

di una attività economica organizzata diretta alla produzione o allo

scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi (art. 2),

indipendentemente dal risultato economico di tale attività, ed

indicando quale base imponibile il valore della produzione netta, al

netto degli ammortamenti, costituita dalla differenza tra ricavi e

costi, esclusi tuttavia gli interessi passivi ed i costi relativi al

personale (artt. 4, 8 e 11), si porrebbero in contrasto con il

principio di capacità contributiva e perciò, in definitiva, con il

principio di eguaglianza, in quanto assoggetterebbero il contribuente

ad un prelievo fiscale basato su una mera potenzialità di capacità

contributiva, suscettibile di non tradursi in reddito nel caso in cui

l'ammontare di retribuzioni ed interessi passivi sia uguale o

superiore al valore della suddetta produzione netta, attesa anche la

mancata previsione di qualsivoglia meccanismo di rivalsa.

6.1. - Le questioni sono infondate.

6.2. - È costante nella giurisprudenza di questa Corte

l'affermazione secondo la quale rientra nella discrezionalità del

legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà, la

determinazione dei singoli fatti espressivi della capacità

contributiva che, quale idoneità del soggetto all'obbligazione di

imposta, può essere desunta da qualsiasi indice che sia rivelatore

di ricchezza e non solamente dal reddito individuale (sentenze n. 111

del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del 1995, n. 159 del 1985).

Nel caso dell'I.R.A.P. il legislatore, nell'esercizio di tale

discrezionalità, ha individuato quale nuovo indice di capacità

contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra

imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente

organizzate.

La scelta di siffatto indice - diversamente da quanto i

rimettenti assumono - non può dirsi irragionevole, né comunque

lesiva del principio di capacità contributiva, atteso che il valore

aggiunto prodotto altro non è che la nuova ricchezza creata dalla

singola unità produttiva, che viene, mediante l'I.R.A.P.,

assoggettata ad imposizione ancor prima che sia distribuita al fine

di remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi in

reddito per l'organizzatore dell'attività, i suoi finanziatori, i

suoi dipendenti e collaboratori.

L'imposta colpisce perciò, con carattere di realità, un fatto

economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacità di

contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell'attività,

è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della

ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura,

concorrono alla sua creazione.

Irrilevante, ai fini della valutazione della conformità

dell'imposta al principio di capacità contributiva, è d'altro canto

la mancata previsione del diritto di rivalsa da parte del soggetto

passivo dell'imposta stessa nei confronti di coloro cui pure il

valore aggiunto prodotto è, pro quota, riferibile (e cioè i

lavoratori ed i finanziatori).

Come si verifica per qualsiasi altro costo (anche di carattere

fiscale) gravante sulla produzione, l'onere economico dell'imposta

potrà essere infatti trasferito sul prezzo dei beni o servizi

prodotti, secondo le leggi del mercato, o essere totalmente o

parzialmente recuperato attraverso opportune scelte organizzative.

7. - Un secondo gruppo di questioni riguarda specificamente

l'inclusione tra i soggetti passivi dell'imposta degli esercenti arti

e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del testo unico delle

imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della

Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

8. - Vengono in primo luogo in considerazione, a tale proposito,

le questioni di legittimità costituzionale - da intendersi

evidentemente riferite all'art. 3, comma 1, lettera c) del decreto

legislativo - sollevate, in riferimento all'art. 76 Cost., dalla

commissione tributaria provinciale di Como, con l'ordinanza emessa il

23 marzo 2000, e dalla commissione tributaria di primo grado di

Bolzano, con tutte e tre le ordinanze.

Assumono i rimettenti che, attraverso l'assoggettamento ad

I.R.A.P. dei lavoratori autonomi, si sarebbe violato il criterio

direttivo stabilito dall'art. 3, comma 143, della legge 23 dicembre

1996, n. 662 (Misure di razionalizzazione della finanza pubblica),

rappresentato dalla riduzione del costo del lavoro e del prelievo

complessivo che grava sul lavoro autonomo.

8.1. - Anche tale censura è infondata.

8.2. - L'assunto da cui i rimettenti muovono - che cioè l'onere

derivante dall'I.R.A.P. sia, per i lavoratori autonomi, maggiore di

quello da cui erano precedentemente gravati per effetto dei tributi e

contributi soppressi dall'art. 36 del decreto legislativo - è

infatti apodittico ed indimostrato. Oltre a ciò va considerato che

il criterio direttivo cui i medesimi rimettenti fanno riferimento

riguarda non solamente l'istituzione dell'I.R.A.P., ma il complesso

delle riforme del sistema tributario indicate nello stesso art. 3,

comma 143, della legge n. 662 del 1996, tra le quali, ad esempio,

figura anche, alla lettera b) la revisione degli scaglioni, delle

aliquote e delle detrazioni dell'imposta sul reddito delle persone

fisiche. Con la conseguenza che la comparazione andrebbe semmai

effettuata con riguardo non alla sola I.R.A.P., ma all'intero carico

fiscale gravante sul lavoro autonomo prima e dopo la riforma.

Da ultimo - ed il rilievo è di per sé decisivo - va comunque

osservato che è la stessa legge delega n. 662 del 1996 a prevedere,

all'art. 3, comma 144, lettera b), che l'istituenda imposta regionale

sulle attività produttive venga applicata anche nei confronti degli

esercenti arti e professioni.

9. - Altri rimettenti dubitano della legittimità costituzionale

della normativa istitutiva dell'I.R.A.P., nella parte in cui questa

opererebbe una ingiustificata equiparazione, ai fini del trattamento

fiscale, tra redditi di impresa e redditi di lavoro autonomo, con

violazione vuoi del principio di eguaglianza, vuoi del principio di

capacità contributiva, vuoi, infine, del principio di tutela del

lavoro in tutte le sue forme.

Vengono sotto tale profilo in considerazione le questioni di

legittimità costituzionale dell'art. 3, comma 1, lettera c) del

decreto legislativo sollevate dalla commissione tributaria

provinciale di Como, con l'ordinanza emessa il 18 ottobre 1999, in

riferimento agli artt. 3 e 35 Cost., dalla commissione tributaria

provinciale di Torino, con le due ordinanze emesse il 23 settembre

1999, in riferimento all'art. 53 Cost., dalla commissione tributaria

provinciale di Milano, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., e

dalla commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con tutte e

tre le ordinanze, in riferimento all'art. 3 Cost; le questioni di

legittimità costituzionale degli artt. 2 e 3 del medesimo decreto

legislativo sollevate dalla commissione tributaria provinciale di

Parma, in riferimento all'art. 3 Cost., e dalla commissione

tributaria provinciale di Piacenza, in riferimento all'art. 53 Cost;

la questione di legittimità costituzionale degli artt. 3, comma 1,

lettera c), 4 e 8 del medesimo decreto legislativo sollevata dalla

commissione tributaria provinciale di Como, con l'ordinanza emessa il

23 marzo 2000, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost; la questione di

legittimità costituzionale degli artt. 2, 3, comma 1, lettera c), e

8 del medesimo decreto sollevata dalla commissione tributaria

provinciale di Trapani, in riferimento agli artt. 3, 35 e 53 Cost; la

questione di legittimità costituzionale degli artt. 3, comma 1,

lettera c) 8 e 11 del medesimo decreto legislativosollevata dalla

commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia in riferimento

agli artt. 3, 35 e 53 della Costituzione.

9.1. - Le questioni stesse sono infondate alla stregua delle

considerazioni che seguono.

9.2. - Va innanzitutto ribadito che l'I.R.A.P. non è un'imposta

sul reddito, bensì un'imposta di carattere reale che colpisce - come

già si è osservato - il valore aggiunto prodotto dalle attività

autonomamenteorganizzate.

Non riguardando, dunque, la normativa denunciata la tassazione

dei redditi personali, le censure riferite all'asserita equiparazione

del trattamento fiscale dei redditi di lavoro autonomo a quello dei

redditi di impresa risultano fondate su un presupposto palesemente

erroneo.

L'assoggettamento all'imposta in esame del valore aggiunto

prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia

essa di carattere imprenditoriale o professionale, è d'altro canto

pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità

contributiva - identica essendo, in entrambi i casi, l'idoneità alla

contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta - né

appare in alcun modo lesivo della garanzia costituzionale del lavoro.

È tuttavia vero - come taluni rimettenti rilevano - che mentre

l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di

impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività

di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità,

nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale

svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui.

Ma è evidente che nel caso di una attività professionale che

fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione - il cui

accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative,

costituisce questione di mero fatto - risulterà mancante il

presupposto stesso dell'imposta sulle attività produttive, per

l'appunto rappresentato, secondo l'art. 2, dall'"esercizio abituale

di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o

allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi", con la

conseguente inapplicabilità dell'imposta stessa.

10. - L'art. 3, comma 1, lettera c), del decreto legislativo - in

combinato disposto, secondo la prospettazione di taluni rimettenti,

con l'art. 2 - è ancora fatto oggetto di censura, in riferimento

all'art. 3 Cost., per l'ingiustificata disparità di trattamento che

ne deriverebbe in danno dei lavoratori autonomi rispetto ai

lavoratori subordinati, non assoggettati all'imposta.

10.1. - L'infondatezza della questione - sollevata dalla

commissione tributaria provinciale di Torino, con entrambe le

ordinanze, dalla commissione tributaria provinciale di Milano, dalla

commissione tributaria provinciale di Parma, dalla commissione

tributaria di primo grado di Bolzano, con l'ordinanza emessa il

10 maggio 2000, e dalla commissione tributaria provinciale di

Piacenza - risulta evidente sulla base delle medesime considerazioni

sopra svolte riguardo alla natura e all'oggetto dell'imposta.

Una volta chiarito, infatti, che l'I.R.A.P. non colpisce il

reddito personale del contribuente, bensì il valore aggiunto

prodotto dalle attività autonomamente organizzate, nessuna

ingiustificata disparità di trattamento può ravvisarsi nella

inclusione tra i soggetti passivi dell'imposta dei lavoratori

autonomi - in quanto appunto esercenti attività autonomamente

organizzate - e non anche dei lavoratori dipendenti, la cui attività

è per definizione priva del connotato rappresentato dall'autonoma

organizzazione.

11. - La commissione tributaria provinciale di Como, con entrambe

le ordinanze, la commissione tributaria provinciale di Milano, la

commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con tutte e tre le

ordinanze, e la commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia

ritengono, sotto altro aspetto, in contrasto con il principio di

eguaglianza l'inclusione tra i soggetti passivi dell'imposta degli

esercenti arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del testo

unico delle imposte sui redditi e non anche degli altri lavoratori

autonomi indicati ai commi 2 e 3 della stessa norma.

11.1. - Anche in tal caso la censura è priva di fondamento, in

quanto l'assoggettamento ad I.R.A.P. dei soli soggetti che svolgono

un'attività di lavoro autonomo per professione abituale, ancorché

non esclusiva, trova fondamento in una non irragionevole presunzione

circa la mancanza del requisito dell'autonoma organizzazione nelle

diverse ipotesi, previste dai commi 2 e 3 del menzionato art. 49, di

lavoro autonomo occasionale o comunque non abituale.

12. - L'art. 3 del decreto legislativo è infine ulteriormente

censurato, in riferimento all'art. 3 Cost., dalla commissione

tributaria provinciale di Como, con entrambe le ordinanze, dalla

commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con l'ordinanza

emessa il 10 maggio 2000, e dalla commissione tributaria provinciale

di Parma in quanto porrebbe a carico solamente di alcune categorie di

contribuenti il finanziamento del Servizio sanitario nazionale,

essendo stati soppressi dall'art. 36 del decreto legislativo,

contestualmente all'entrata in vigore dell'I.R.A.P., i previgenti

contributi.

Sotto il medesimo profilo la commissione tributaria provinciale

di Piacenza solleva invece questione di legittimità costituzionale

dell'art. 36 del decreto legislativo, sempre in riferimento

all'art. 3 Cost., mentre la Commissione tributaria provinciale di

Reggio Emilia dubita, in riferimento allo stesso parametro, della

legittimità costituzionale sia dell'art. 3 che dell'art. 36.

12.1. - Le questioni sono prive di fondamento.

La circostanza che i contributi per il servizio sanitario

nazionale - unitamente ad altre imposte e contributi - siano stati

soppressi a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto

legislativo n. 446 del 1997 e che il servizio sanitario sia

finanziato anche dalla nuova imposta non esclude che il prelievo

operato dall'I.R.A.P. si inquadri nella fiscalità generale e che

nessuna identificazione sia perciò richiesta tra i soggetti passivi

dell'imposta ed i beneficiari dei servizi pubblici al cui

finanziamento il gettito è, in parte, destinato.