Sentenza n. 103/1967

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi riuniti di legittimità costituzionale dell'art. 22,

comma primo, del D.P.R. 5 luglio 1951, n. 573 (T.U. delle norme sulla

dichiarazione annuale dei redditi soggetti alle imposte dirette),

promossi con due ordinanze emesse il 17 novembre 1964 dalla Commissione

provinciale delle imposte dirette ed indirette di Catania su ricorsi

della società in nome collettivo "Petringa Francesco e figli" contro

l'Ufficio delle imposte di Catania, iscritte ai nn. 28 e 29 del

Registro ordinanze 1966 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 76 del 26 marzo 1966.

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri e di Costituzione dell'Amministrazione delle finanze dello

Stato;

udita nell'udienza pubblica del 12 aprile 1967 la relazione del

Giudice Giovanni Battista Benedetti;

udito il sostituto avvocato generale dello Stato Umberto Coronas,

per il Presidente del Consiglio dei Ministri e l'Amministrazione delle

finanze dello Stato.

Ritenuto in fatto :

Con due ordinanze emesse il 17 novembre 1964 (pervenute alla Corte

il 17 febbraio 1966), la Commissione provinciale delle imposte di

Catania ha proposto la questione di legittimità costituzionale, in

riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dell'art. 22, comma

primo, del D.P.R. 5 luglio 1951, n. 573, giusta il quale, in caso di

omessa dichiarazione dei redditi soggetti alle imposte dirette,

continuano ad essere iscritti a ruolo i redditi accertati per l'anno

precedente aumentati per i redditi di categoria A, B, e C/1 del 10 per

cento, salva la facoltà dell'Ufficio di rettificati. Tale questione è

stata sollevata in sede di esame di due ricorsi proposti dai soci della

società in nome collettivo "Petringa Francesco e figli" contro

l'Ufficio delle imposte di Catania il quale, dopo aver rilevato che la

dichiarazione dei redditi presentata dalla società negli anni 1953 e

1954 era priva degli elementi richiesti dalla legge e come tale da

considerarsi omessa ad ogni effetto, aveva accertato i redditi di

ricchezza mobile di categoria B ai sensi dell'art. 22 sopra citato.

Nelle ordinanze di rimessione si sostiene che la norma impugnata è in

contrasto con i richiamati precetti costituzionali in quanto creerebbe,

nel caso che un contribuente abbia omesso di presentare la

dichiarazione dei redditi, una disparità di trattamento, ai fini della

imposizione, fra il medesimo e gli altri contribuenti che, nello stesso

periodo, abbiano realizzato un medesimo reddito, e non consentirebbe a

detto contribuente di assolvere l'obbligazione tributaria in

proporzione alla sua capacità contributiva.

Le ordinanze sono state ritualmente comunicate, notificate e

pubblicate.

Il Presidente del Consiglio dei Ministri e l'Amministrazione delle

finanze dello Stato, rappresentati e difesi dalla Avvocatura generale

dello Stato, hanno spiegato intervento nel presente giudizio mediante

deposito di deduzioni in cancelleria in data 11 dicembre 1965.

L'Avvocatura rileva anzitutto che la disposizione impugnata non

deve essere considerata né come una sanzione né come una applicazione

dell'istituto della conferma con il silenzio, ma bensì come una

presunzione iuris et de iure in base alla quale viene determinata

l'esistenza di un reddito pari a quello accertato per l'anno

precedente, maggiorato del 10 per cento. Scopo di tale norma è,

pertanto, non solo quello di stimolare il contribuente a presentare la

dichiarazione, ma anche di consentire all'ufficio, in caso di omessa

dichiarazione, di determinare ope legis un minimo di reddito, che viene

in via definitiva iscritto a ruolo, afferente l'anno per il quale la

dichiarazione doveva essere presentata.

Passando all'esame delle censure di incostituzionalità

l'Avvocatura nega che la norma sia in contrasto col precetto di

eguaglianza sancito dall'art. 3 della Costituzione osservando che non

sussiste l'asserita disparità di trattamento posto che diversa è la

situazione del contribuente diligente che ha presentato la

dichiarazione e quella del contribuente che, omettendo la

presentazione, si è posto volontariamente in una posizione

antigiuridica in quanto non ha adempiuto alle prescrizioni di legge

(art. 3, primo comma, della legge n. 25 del 1951, e art. 1 del T.U. n.

573 del 1951). Ricorda a tale proposito l'Avvocatura che con sentenza

n. 45 del 1963 questa Corte ha avuto occasione di affermare che "il

principio di eguaglianza non è invocabile per legittimare la

sussistenza di una situazione di illecito" e tale - a suo avviso - è

la situazione del contribuente che non assolve l'obbligo tributario di

presentazione della dichiarazione unica dei redditi.

Anche insussistente è l'asserito contrasto col principio della

capacità contributiva enunciato nell'art. 53 della Costituzione in

quanto disposizioni analoghe a quelle della norma denunziata (che

stabiliscono presunzioni iuris et de iure come pure presunzioni iuris

tartum) sono frequenti nel nostro sistema tributario e sono poste al

fine di evitare l'evasione fiscale e nell'interesse della giusta e

regolare percezione dei tributi.

D'altro canto conclude l'Avvocatura - non può disconoscersi che la

presunzione stabilita nella norma in esame per determinare in via

indiretta il tributo dovuto (imposta accertata per l'anno precedente

aumentata del 10 per cento) sia razionalmente e logicamente idonea.

L'accertamento indiretto si basa su due dati di fatto: l'esistenza di

un reddito accertato per l'anno precedente e l'inesistenza di una

denuncia di cessazione dell'attività produttiva del reddito accertato;

il che appare sufficiente a legittimare la presunzione dell'art. 22.

In altri termini l'iscrizione a ruolo, con la maggiorazione del 10 per

cento, del reddito precedentemente accertato e definito corrisponde

alla ragionevole presunzione, in mancanza di contraria dichiarazione

dell'interessato, che esso continui, oltre che nella misura precedente,

anche aumentato della percentuale, per la considerazione di un

ulteriore sviluppo di attività e di un conseguente aumento di utili. Considerato in diritto :

1. - I due giudizi possono essere decisi con unica sentenza poiché

prospettano alla Corte la medesima questione: se sia costituzionalmente

legittima, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, la

norma contenuta nell'art. 22, comma primo, del T.U. 5 luglio 1951, n.

573, sulla dichiarazione annuale dei redditi soggetti alle imposte

dirette, la quale dispone che "in caso di omessa dichiarazione, i

redditi accertati per l'anno precedente continuano ad essere iscritti a

ruolo, aumentati, per i redditi di categoria A, di categoria B e di

categoria C/1, del 10 per cento, salvo la facoltà dell'ufficio di

rettificarli".

2. - Per quanto concerne la violazione del principio di

eguaglianza sancito dall'art. 3 della Costituzione la questione non è

fondata.

È sufficiente rilevare in proposito che non è ravvisabile una

identità di situazione tra il contribuente che ha ottemperato al

dovere dell'annuale dichiarazione dei redditi e quello che non lo ha

compiuto. Chi ha omesso di presentare la denuncia versa in una palese

posizione antigiuridica e questa Corte ha già avuto occasione di

affermare che il principio di eguaglianza non può essere invocato da

chi si pone in una situazione di illecito (sent. n. 45 del 1963).

3. - Venendo all'esame del secondo motivo di incostituzionalità è

d'uopo tener distinta la parte della norma impugnata giusta la quale,

in caso di omessa dichiarazione, continuano ad essere iscritti a ruolo

i redditi accertati per l'anno precedente, da quella che dispone

l'aumento del 10 per cento dei redditi delle categorie A, B e C/1.

Il preteso contrasto con il principio della capacità contributiva

non sussiste nei riguardi della prima disposizione. La reiscrizione a

ruolo dei redditi accertati per l'anno precedente va considerata come

una conseguenza dell'obbligo già sancito dall'art. 3, comma primo,

della legge 11 gennaio 1951, n. 25, e poi riaffermato dall'art. 1 del

citato T. U. n. 573 del 1951 - della presentazione annuale della

dichiarazione dei redditi, anche quando non siano intervenute

variazioni nei redditi già accertati. In base a tali disposizioni può

affermarsi che l'accertamento del reddito imponibile avviene attraverso

un'attività di collaborazione tra il contribuente e l'Amministrazione.

La norma in esame opera quando vien meno detta collaborazione, nel caso

cioè di comportamento omissivo del contribuente e consente

all'Amministrazione di determinare il reddito da iscrivere a ruolo in

misura eguale a quella accertata per il periodo precedente.

Tale iscrizione è a titolo definitivo nel senso che non è

ammessa revisione in diminuzione, potendo il contribuente ricorrere

contro il ruolo nei soli casi d'inesistenza o intassabilità del

reddito mentre è fatta salva la facoltà di rettifica da parte

dell'Amministrazione. La norma trova una duplice valida

giustificazione: nel comportamento del contribuente che, pur avendo

conseguito redditi soggetti ad imposta, ha omesso di dichiararli e

nella esistenza di redditi accertati per l'anno precedente che

fondatamente sono ritenuti un positivo indice rivelatore della

capacità contributiva. Analoghe giustificazioni non ricorrono,

invece, per la seconda parte della norma denunciata che dispone la

maggiorazione del 10 per cento per i redditi mobiliari.

La pura e semplice considerazione di un presumibile ulteriore

sviluppo dell'attività del contribuente con conseguente aumento del

reddito è inidonea a legittimare la maggiorazione in esame poiché

nessun elemento concreto o indice positivo può essere posto a suo

fondamento. La norma denunciata preclude al contribuente di dimostrare

di aver realizzato un reddito inferiore a quello iscritto a ruolo ed è

del tutto irrazionale estendere tale preclusione all'aumento del 10 per

cento. Per la parte in discussione la norma va quindi dichiarata

costituzionalmente illegittima in riferimento all'art. 53 della

Costituzione.

4. - Come conseguenza della limitata dichiarazione di

illegittimità dell'art. 22, comma primo del T. U. n. 573 del 1951,

negli stessi sensi e negli stessi limiti, deve altresì essere

dichiarata l'illegittimità costituzionale, a norma dell'art. 27 ultima

parte della legge 11 marzo 1953, n. 87, delle seguenti disposizioni del

nuovo T. U. delle leggi sulle imposte dirette approvato con D.P.R. 29

gennaio 1958, n. 645: dell'art. 123 nella parte in cui in tema di

imposta sui redditi di ricchezza mobile prevede identico aumento sul

reddito accertato per il periodo di imposta precedente; dell'art. 141,

primo comma, limitatamente alla parte in cui dispone che l'aumento del

10 per cento previsto dal precedente art. 123 spiega automatica

efficacia ai fini dell'imposta complementare sul reddito; dell'art.

142 nella parte in cui fa salvo l'effetto dell'aumento del 10 per

cento, previsto dal citato art. 141, primo comma, ai fini dell'imposta

complementare sul reddito; dell'art. 150, secondo comma, nella parte in

cui dispone che l'aumento del 10 per cento previsto dall'art. 123

spiega automatica efficacia ai fini della imposta sulle società.