Sentenza n. 81/1966

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 3, settimo

comma, della legge 29 dicembre 1962, n. 1745, istitutiva di una

ritenuta di acconto o di imposta sugli utili distribuiti dalle

società, promosso con ordinanza emessa il 24 novembre 1964 dalla

Commissione distrettuale delle imposte di Milano sul ricorso della

Fondazione Giuseppe e Carlo Girola e Ida Stucchi vedova Girola contro

l'Intendenza di finanza di Milano, iscritta al n. 36 del Registro

ordinanze 1965 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n. 109 del 30 aprile 1965.

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri e di costituzione della Fondazione Girola;

udita nell'udienza pubblica del 4 maggio 1966 la relazione del

Giudice Giovanni Battista Benedetti;

uditi gli avvocati Antonio Nonnis e Giancarlo Mazzullo, per la

Fondazione, ed il sostituto avvocato generale dello Stato Francesco

Agrò, per il Presidente del Consiglio dei Ministri.

Ritenuto in fatto :

La Fondazione Girola per la protezione e l'assistenza degli orfani

delle Province lombarde, è proprietaria di un notevole complesso di

titoli azionari sui quali, per gli esercizi sociali chiusi, al 31

dicembre 1962 e al 31 dicembre 1963, è stata operata la ritenuta a

titolo d'imposta stabilita dall'art. 3, comma settimo, della legge 29

dicembre 1962, n. 1745, istitutiva di una ritenuta di acconto o di

imposta sugli utili distribuiti dalle società.

Contro tale ritenuta la Fondazione ha proposto ricorso

all'Intendente di finanza di Milano chiedendone il rimborso.

L'Intendente, ritenendo di non poter accogliere il ricorso, lo ha

trasmesso per la decisione, alla Commissione distrettuale delle

imposte.

In tale sede la Fondazione Girola ha sollevato la questione di

incostituzionalità della disposizione contenuta nell'art. 3, settimo

comma, della legge innanzi ricordata, assumendo che essa col disporre

che sugli utili spettanti ai soggetti tassabili in base a bilancio

esenti dall'imposta sulle società la ritenuta di cui al precedente

art. 1 della legge è operata a titolo d'imposta, avrebbe introdotto, a

carico di una sola categoria di contribuenti, una nuova imposta,

determinando così una disparità di trattamento. Tale disparità

sussisterebbe sia sotto il profilo della violazione dell'art. 3 della

Costituzione, per il fatto che la ritenuta sui dividendi stabilita

dalla legge n. 1745 del 1962 per le altre persone fisiche e giuridiche

consiste in un acconto sull'imposta complementare e sull'imposta sulle

società, sia sotto l'aspetto del contrasto con l'art. 53 della

Costituzione, nella considerazione che gli enti di beneficenza

tassabili in base a bilancio vengono ad essere colpiti dalla nuova

imposta in misura più onerosa degli altri enti che pagano l'imposta

sulle società.

La Commissione distrettuale delle imposte di Milano ritenuta non

manifestatamente infondata e rilevante la questione, con ordinanza 24

novembre 1964 ha rimesso gli atti a questa Corte osservando che oltre

alla violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione la norma appare

in contrasto con l'art. 31, secondo cui la Repubblica protegge la

maternità, l'infanzia e la gioventù favorendo gli Istituti necessari

a tale scopo; l'art. 32 che riconosce essere la salute fondamentale

diritto dell'individuo nell'interesse della collettività; gli artt. 33

e 34, che riconoscono quali fondamentali interessi dello Stato il

favorire l'arte, la scienza e l'istruzione.

L'ordinanza regolarmente notificata e comunicata è stata

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 109 del 30

aprile 1965.

Nel giudizio davanti a questa Corte si è costituita la Fondazione

Girola rappresentata e difesa dagli avvocati Antonio Nonnis e Giancarlo

Mazzullo.

È pure intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato.

La difesa della Fondazione, nelle deduzioni costitutive ed in una

successiva memoria, ha anzitutto ricordato che nel 1954, venne

istituita l'imposta sulle società, avente la finalità di colpire in

modo globale il reddito netto degli enti, corpi morali, società

commerciali, enti e associazioni di ogni specie "non assoggettati

all'imposta complementare" ma "tenuti a presentare il bilancio o il

rendiconto a corredo della dichiarazione dei redditi"; che, però le

Opere Pie, le Istituzioni di assistenza e beneficenza (cui appartiene

la Fondazione Girola) nonché enti di cultura, accademie ed enti

similari, benché tenuti a presentare bilancio e dichiarazione dei

redditi, furono espressamente esentati dal pagamento dell'imposta sulle

società in forza dell'art. 3 della legge 6 agosto 1954, n. 603, ora

riprodotto nell'art. 151 del vigente T.U. delle leggi sulle imposte

dirette 29 gennaio 1958, n. 645. Tale esenzione venne evidentemente

dettata dall'intento del legislatore di sottrarre all'onere fiscale, e

quindi di agevolare lo sviluppo di particolari attività di pubblico

generale interesse, quali sono la beneficenza e l'assistenza, la

cultura, la scienza e l'istruzione.

Con la legge 29 dicembre 1962, n. 1745, fu poi istituita una

ritenuta d'acconto o d'imposta sugli utili distribuiti dalle società

il cui scopo fu quello di eliminare le evasioni dalla imposta

complementare e da quella sulle società.

La ritenuta non è e non doveva essere una nuova imposta riferibile

a tutte le persone fisiche e a tutte le persone giuridiche: è per

tutti - salvo poche ingiustificate eccezioni nelle quali la ritenuta è

a titolo d'imposta - una ritenuta d'acconto sugli utili distribuiti

dalle società.

Il comma settimo dell'art. 3 della legge impugnata introduce a

carico soltanto degli enti morali esenti dalla imposta sulle società

una nuova imposta, molto più onerosa dell'imposta sulle società che

è dello 0,75 per cento del patrimonio netto imponibile e del 15 per

cento sulla parte di reddito eccedente il 6 per cento del patrimonio

imponibile, mentre la "nuova imposta" fissata nella misura del 15 per

cento è stata successivamente elevata, con il D. L. 23 febbraio 1964,

n. 27, convertito nella legge 12 aprile 1964, n. 191, al 30 per cento.

I motivi di incostituzionalità della norma in relazione agli artt.

3 e 53 della Costituzione, consistono quindi in una evidente disparità

di trattamento tributario, disparità che si è maggiormente aggravata

per effetto della legge 27 del 1964, la quale ha dato facoltà ai

contribuenti soggetti alla ritenuta d'acconto di scegliere il modo e la

misura del pagamento della cedolare consentendo loro di optare per

l'una o l'altra forma della ritenuta d'acconto (ridotta dal 15 per

cento al 5 per cento) o della ritenuta d'imposta (del 30 per cento),

facoltà della quale non possono fruire gli enti morali poiché essi

sono soggetti soltanto alla ritenuta d'imposta.

Altro motivo di incostituzionalità viene poi ravvisato nella non

conformità della norma all'art. 31 della Costituzione, per il quale

"la Repubblica protegge la maternità, l'infanzia e la gioventù

favorendo gli istituti necessari a tale scopo". Nella specie, infatti,

nessuna protezione da parte dello Stato vi sarebbe stata data la

notevole pressione fiscale che per effetto della legge del 1962 si è

venuta a determinare nei confronti degli enti di assistenza e

beneficenza.

Per tali considerazioni la difesa della Fondazione chiede che sia

dichiarato incostituzionale l'art. 3, settimo comma, della legge n.

1745 del 1962 nei riguardi delle opere pie, delle istituzioni pubbliche

di assistenza e beneficenza e degli enti similari, tassati in base a

bilancio, esonerati dall'imposta sulle società.

L'Avvocatura dello Stato, nell'atto di intervento e in una memoria

illustrativa, sostiene invece che il legislatore nell'esercizio della

sua potestà tributaria, ha legittimamente differenziato il regime

tributario degli utili azionari di pertinenza di soggetti diversi,

stabilendo la ritenuta di acconto, o d'imposta, a seconda che gli utili

stessi siano assoggettabili o meno ad imposta sulle società.

Non contesta l'Avvocatura che nei confronti dei soggetti esenti da

detta imposta, la ritenuta si configura come prelievo definitivo e,

quindi, come nuovo ed autonomo tributo; ma osserva che il sistema della

ritenuta sugli utili azionari, considerate le finalità che con esso il

legislatore ha inteso raggiungere, non ha consentito di introdurre

esenzioni soggettive a favore dei percettori degli utili, qualunque sia

la loro natura giuridica e il fine perseguito.

Nega, pertanto, qualsiasi contrasto tra la norma denunciata e i

principi di eguaglianza dei cittadini davanti alla legge e della

capacità contributiva, sanciti, rispettivamente, dagli artt. 3 e 53

della Costituzione.

Il fatto che la configurazione della ritenuta d'imposta comporti

per i soggetti tassabili in base a bilancio, esenti dalla imposta sulle

società, una concreta limitazione della esenzione da tale tributo, non

costituisce una violazione dell'invocato principio di eguaglianza,

bensì una riaffermazione del principio stesso, rispetto al quale la

immunità tributaria concessa in sede d'imposta sulle società dalla

citata norma di esenzione, deve considerarsi una deroga. Né vale

eccepire la violazione del principio di eguaglianza per il fatto che i

soggetti esenti dall'imposta sulle società devono necessariamente

subire la ritenuta nella misura del 30 per cento, mentre i percettori

di utili tenuti al pagamento dell'imposta sulle società possono

optare, o per la ritenuta d'acconto del 5 per cento o per quella

d'imposta del 30 per cento, restando, in quest'ultima ipotesi esonerati

dal dichiarare i dividendi ai fini dell'imposta sulle società.

Invero, nessun valido raffronto è possibile stabilire tra il

carico tributario che grava i dividendi percepiti dai soggetti esenti

dall'imposta sulle società e i dividendi percepiti dai soggetti tenuti

al pagamento, in quanto i dividendi di questi ultimi, ai fini

dell'applicazione del tributo, si cumulano con tutti gli altri redditi,

mentre nei confronti dei soggetti esenti dall'imposta sulle società

sono colpiti soltanto i dividendi.

Neppure il richiamo al principio della capacità contributiva

appare pertinente, essendo evidente che la disponibilità dei dividendi

da parte dei soggetti esenti dall'imposta sulle società costituisce un

indice di capacità contributiva al quale il legislatore ha attribuito

particolare rilevanza, anche in relazione alla immunità tributaria

concessa ai predetti soggetti in sede d'imposta sulle società.

Per ciò che attiene alla pretesa violazione degli artt. 31, 32, 33

e 34 della Costituzione l'Avvocatura rileva che, trattandosi di norme

aventi carattere direttivo, i tempi, i modi e la misura dell'attuazione

dei principi etico-sociali in esse contenuti sono demandati al libero

apprezzamento del legislatore ordinario.

L'Avvocatura conclude chiedendo che la questione sia dichiarata

infondata. Considerato in diritto :

1. - La questione prospettata dall'ordinanza di rinvio non è

fondata.

Il giudice a quo ha ravvisato un contrasto tra la disposizione

contenuta nell'art. 3, comma settimo, della legge 29 dicembre 1962, n.

1745, e gli artt. 3 e 53, comma primo, della Costituzione perché ha

ritenuto sussistente una identità di situazione tra gli enti soggetti

all'imposta sulle società nei confronti dei quali la ritenuta

istituita con tale legge è operata a titolo di acconto, e gli enti

esenti dall'anzidetto tributo nei confronti dei quali la norma

impugnata dispone che la ritenuta sia eseguita a titolo d'imposta.

È però evidente che trattasi di situazioni così diverse che

legittimano una disparità di trattamento normativo sotto l'aspetto

tributario qui considerato.

Infatti la ritenuta d'acconto sugli utili spettanti ai soggetti

tassabili in base a bilancio non è un tributo autonomo, ma costituisce

una parte dell'imposta sulle società e perciò viene dedotta

dall'ammontare dell'imposta dovuta per l'esercizio sociale nel corso

del quale il diritto agli utili è stato acquisito.

La ritenuta d'imposta, invece, costituisce un nuovo tributo basato

su presupposti diversi da quelli che hanno giustificato la ritenuta

d'acconto in quanto richiede che il soggetto passivo sia esente

dall'imposta sulle società.

La ritenuta a titolo d'imposta istituita con la norma impugnata non

comporta quindi violazione dei principi di eguaglianza e della

capacità contributiva. Basterà all'uopo rilevare, che prima della

sua istituzione, gli utili spettanti agli enti esenti dall'imposta

sulle società non erano soggetti ad alcun tributo, mentre gli utili

sui quali è effettuata la ritenuta di acconto erano già assoggettati

a tributo, costituendo uno degli elementi del reddito complessivo sul

quale viene applicata l'imposta sulle società.

Del pari erroneo è sostenere che sarebbero stati violati i

suddetti principi perché l'aliquota della ritenuta d'imposta, elevata

dal 15 al 30 per cento per il triennio nel quale hanno efficacia le

disposizioni del decreto-legge 23 febbraio 1964, n. 27, è più alta

dell'aliquota dell'imposta sulle società e perciò a parità di

reddito non corrisponderebbe parità d'imposizione fiscale.

L'ordinanza vorrebbe istituire un raffronto tra l'onere tributario

che grava sugli utili soggetti alla ritenuta in conto dell'imposta

sulle società e quello che grava sugli utili soggetti alla ritenuta

prevista dalla norma impugnata.

L'inammissibilità del raffronto è però evidente perché gli

utili soggetti alla prima forma di ritenuta si cumulano, agli effetti

dell'applicazione del tributo, con gli altri redditi immobiliari e

mobiliari del contribuente (art. 148 del testo unico delle leggi sulle

imposte dirette), mentre l'obbligazione tributaria dei soggetti esenti

dall'imposta sulle società è limitata agli utili azionari.

Nessun rilievo può poi essere attribuito alla circostanza che tra

i soggetti colpiti dalla ritenuta d'imposta vi siano enti - come la

Fondazione Girola - le cui finalità assistenziali avevano

rappresentato valido motivo per la concessione della esenzione

dall'imposta sulle società. Non può, infatti, configurarsi come

violazione del principio di eguaglianza il fatto che il legislatore non

abbia ritenuto, nella sua discrezionale valutazione, concedere

l'esenzione anche in ordine al tributo ora in questione.

L'istituzione della cedolare d'acconto e d'imposta fu originata

dalla necessità di colpire il fenomeno di evasione fiscale degli utili

derivanti dai titoli azionari, fenomeno che la legge istitutiva della

nominatività obbligatoria di tali titoli e successive modifiche (leggi

9 febbraio 1942, n. 962, e 5 gennaio 1956, n. 1) non erano riuscite ad

eliminare. E fu proprio in relazione alla gravità e generalità di

tale fenomeno che la norma denunciata non ritenne di disporre esenzioni

in favore di soggetti percettori di dividendi azionari ed istituì, in

forma di autonoma imposta, il tributo di cui trattasi anche nei

confronti di quegli enti che erano stati originariamente esentati

dall'imposta sulle società in considerazione della loro natura

giuridica e dei fini perseguiti.

2. - Neppure fondate sono le censure in ordine alle pretese

violazioni delle norme costituzionali contenute negli artt. 31, secondo

cui la Repubblica protegge la maternità, l'infanzia e la gioventù

favorendo gli istituti necessari a tale scopo; 32, che riconosce essere

la salute fondamentale diritto dell'individuo; 33 e 34 nelle parti in

cui riconoscono quali fondamentali interessi dello Stato il favorire

l'arte, la scienza e l'istruzione.

La stessa difesa della Fondazione Girola, avvertendo lo scarso rilievo

di tali precetti sulla questione in esame, si è brevemente soffermata

nella propria memoria sulla violazione del solo art. 31 della

Costituzione.

I precetti richiamati si limitano ad enunciare dei principi

etico-sociali la cui attuazione, come esattamente osserva l'Avvocatura,

può assumere modalità e misure in ordine alle quali il legislatore ha

una ampia e libera facoltà di scelta. Da ciò discende che

l'incoraggiamento e la tutela di una attività assistenziale, come

quella della Fondazione in causa, non si realizzano soltanto attraverso

la concessione di una esenzione fiscale ed, in ogni caso, non è

possibile basare il dedotto vizio di incostituzionalità nei riguardi

di una legge tributaria, sul rilievo che in essa il legislatore non

abbia ravvisato l'occasione di proteggere e favorire i fini

assistenziali di taluni enti.