Sentenza n. 77/1967

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi riuniti di legittimità costituzionale degli artt. 176

e 188 del D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 (testo unico sulle imposte

dirette), promossi con le seguenti ordinanze:

1) ordinanze emesse il 15 luglio 1965 dalla Commissione

distrettuale delle imposte dirette e indirette di Milano su due ricorsi

di Minoletti Giulio contro l'Ufficio delle imposte di Milano, iscritte

ai nn. 69 e 70 del Registro ordinanze 1966 e pubblicate nella Gazzetta

Ufficiale della Repubblica n. 118 del 14 maggio 1966;

2) ordinanza emessa il 13 aprile 1966 dalla Commissione

distrettuale delle imposte dirette e indirette di Crotone sul ricorso

di Sanguedolce Romolo contro l'Ufficio delle imposte di Crotone,

iscritta al n. 116 del Registro ordinanze 1966 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 213 del 17 agosto 1966;

3) ordinanza emessa il 14 luglio 1966 dalla Commissione

distrettuale delle imposte dirette e indirette di Acireale sul ricorso

di Licciardello Alfio contro l'Ufficio delle imposte di Acireale,

iscritta al n. 193 del Registro ordinanze 1966 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 284 del 12 novembre 1966;

4) ordinanze emesse il 5 maggio 1966 dalla Commissione distrettuale

delle imposte dirette e indirette di Milano sui ricorsi di Bedeschi

Giulio, Margstahler Franco e Dal Verme Carlo contro l'Ufficio delle

imposte di Milano, iscritte ai nn. 205, 206 e 207 del Registro

ordinanze 1966 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n. 299 del 26 novembre 1966;

5) ordinanza emessa il 21 giugno 1966 dalla Commissione

distrettuale delle imposte dirette e indirette di Asti sul ricorso di

Giazzi Corrado contro l'Ufficio delle imposte di Asti, iscritta al n.

213 del Registro ordinanze 1966 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale

della Repubblica n. 324 del 24 dicembre 1966.

Visti gli atti di costituzione di Minoletti Giulio, Bedeschi

Giulio, Margstahler Franco, Dal Verme Carlo e dell'Amministrazione

finanziaria dello Stato, e gli atti di intervento del Presidente del

Consiglio dei Ministri;

udita nell'udienza pubblica del 31 maggio 1967 la relazione del

Giudice Giuseppe Branca;

uditi gli avvocati Mario Casella, Carlo Dal Verme e Mario Pogliani,

per Minoletti, Bedeschi, Margstahler e Dal Verme, ed il sostituto

avvocato generale dello Stato Luciano Tracanna, per il Presidente del

Consiglio dei Ministri e l'Amministrazione finanziaria dello Stato

Ritenuto in fatto :

1. - Nel corso di procedimenti aperti su ricorso del sig.

Minoletti, la Commissione distrettuale imposte dirette e indirette di

Milano, con due ordinanze del 15 luglio 1965, ha sollevato questione di

legittimità costituzionale degli artt. 176 e 188 del D.P.R. 29 gennaio

1958, n. 645 (T.U. sulle imposte dirette), in riferimento agli artt.

53, 76 e 113 della Costituzione.

L'art. 176 del testo unico, poiché prevede l'iscrizione a ruolo,

per l'anno in corso, di redditi del secondo anno precedente o di quello

immediatamente precedente, violerebbe il principio della capacità

contributiva (art. 53 della Costituzione): questa, infatti, quale

parametro di tassazione del cittadino, si riferisce a redditi reali,

non a redditi ipotetici (cioè a redditi di due anni prima presunti

eguali per l'anno in corso). Inoltre quell'articolo, contenuto in una

legge delegata, si scosterebbe dalla legislazione preesistente, e

perciò sconfinerebbe dai limiti posti al Governo nella legge di

delegazione (5 gennaio 1956, n. 1).

Quanto all'art. 188 (la seconda delle due disposizioni impugnate),

esso, compromettendo la facoltà di ricorrere contro l'iscrizione

provvisoria nei ruoli, sottrarrebbe al contribuente una parte della

tutela garantita dall'art. 113 della Costituzione.

L'art. 176 è stato inoltre denunciato dalla Commissione

distrettuale di Crotone con ordinanza 16 aprile 1966 su ricorso

Sanguedolce; dalla Commissione distrettuale di Acireale con ordinanza

14 luglio 1966 su ricorso Licciardello; dalla Commissione distrettuale

di Milano con ordinanza 5 maggio 1966 su ricorsi Bedeschi, Margstahler,

Dal Verme, anche in riferimento agli artt. 70, 71 e 81 della

Costituzione; nonché dalla Commissione distrettuale di Asti con

ordinanza 21 giugno 1966 su ricorso di Giazzi, anche in riferimento

all'art. 3 della Costituzione: la norma, colpendo redditi supposti,

"mette in forse la parità dei cittadini", secondo la quale, invece, "a

redditi eguali debbono corrispondere eguali imposizioni".

Le ordinanze sono state ritualmente notificate e pubblicate.

2. - La difesa del Minoletti, con atto depositato il 1 giugno 1966,

insiste per la dichiarazione di illegittimità costituzionale delle due

disposizioni.

Infatti, proprio per la Corte costituzionale (sentenza n. 50 del

1965), capacità contributiva non è altro che idoneità soggettiva

all'obbligo tributario rivelata dal suo presupposto, cioè dal reddito

al quale la prestazione sia effettivamente collegata: l'art. 176 del

T.U. invece consente di iscrivere nei ruoli un reddito futuro, cioè

non ancora prodotto, desunto arbitrariamente dal reddito maturato in un

altro periodo di imposta (quello del "secondo anno solare precedente"):

il principio della capacità contributiva esigerebbe, al contrario, la

commisurazione del tributo ad un reddito che sia stato realmente

prodotto. A chi dicesse che la norma s'appoggia su "una capacità

contributiva presunta", la difesa del contribuente replicherebbe che

nei rapporti umani non si può dedurre un evento (reddito) futuro da un

fatto (reddito) passato; per chi poi ricordasse che si tratta di

iscrizione provvisoria, dettata da necessità e suscettibile di

successiva correzione, la risposta sarebbe che la capacità

contributiva è quella che è in concreto, senza che si possa

distinguere tra effetti provvisori ed effetti definitivi

dell'imposizione; la violazione dell'art. 53 della Costituzione, norma

precettiva, apparirebbe dunque evidente.

L'art. 176, inoltre, avrebbe introdotto con carattere di stabilità

un principio ignoto alla legislazione precedente, quello della

imposizione ante rem: cosa che il Governo non poteva fare mantenendosi

nei limiti della potestà (delegata) di semplificazione tributaria e di

razionale organizzazione dei servizi. Il sistema, secondo la difesa

della parte privata, è assolutamente nuovo, rivoluzionario, ignoto

perfino agli artt. 3, 19 e 20 della legge 11 gennaio 1951, n. 25, che

pure riguardano iscrizioni provvisorie; non apporta razionalità

nell'organizzazione dei servizi poiché anzi ne appesantisce le

funzioni; infine "non semplifica l'applicazione dei tributi" poiché

istituisce, accanto alla iscrizione definitiva, un nuovo tipo ordinario

di iscrizione, quella provvisoria.

Questi argomenti sono ripresi con atti depositati il 15 dicembre

1966, dalla difesa dei sigg. Bedeschi, Margstahler e Dal Verme; secondo

la quale, inoltre, la norma denunciata contrasterebbe coi principi che

presiedono allo stesso T.U., di cui fa parte (eguaglianza dei

contribuenti, determinazione dell'imponibile a consuntivo: artt. 2, 3,

4, 173), dimodoché l'una e gli altri non potrebbero coesistere:

violato sarebbe pertanto anche l'art. 23 della Costituzione; d'altronde

prima che si correggano le cifre dell'iscrizione provvisoria prevista

dall'art. 176 potrebbero passare tanti anni da renderla praticamente

definitiva; senza contare che essa dà luogo a sperequazioni fra

cittadino e cittadino trattando allo stesso modo il reddito prodotto e

il reddito supposto.

L'art. 176 violerebbe l'art. 81 della Costituzione: mentre questo

esige l'equilibrio fra le entrate e le spese, quello invece lo rende

fittizio ed effimero poiché registra entrate ipotetiche; e il deficit,

che ne risulta, viene poi artificiosamente colmato con accertamenti

ipertrofici e illogici.

Infine le due norme denunciate colpirebbero anche l'art. 113 della

Costituzione; infatti l'art. 188, primo comma, lett. c, dà il rimedio

giurisdizionale contro le iscrizioni definitive ma non contro quelle

provvisorie; sotto le quali non c'è niente, poiché il reddito non

s'è ancora prodotto, e contro il niente non è possibile ricorso.

Prodottosi il reddito, il contribuente potrà reclamare, ma intanto ha

già pagato: si genera dunque, conclude la parte privata, una

situazione analoga a quella del solve et repete, che urta con gli artt.

3, 24 e 113 della Costituzione.

3 - Il Presidente del Consiglio dei Ministri è intervenuto, a

mezzo dell'Avvocatura dello Stato, in causa Minoletti con atti

depositati il 31 marzo 1966 e nella causa Sanguedolce con atti

depositati il 6 luglio, mentre l'Amministrazione finanziaria si è

costituita, in causa Giazzi, il 13 ottobre 1966.

In questi scritti si nega che la norma denunciata violi gli artt.

53 e 3 della Costituzione: essa prevede soltanto un'iscrizione

provvisoria subordinata all'accertamento definitivo, applicabile a

tutti i cittadini, giustificata dall'interesse pubblico alla preventiva

riscossione della imposta, fondata su quel principio della periodicità

tributaria per cui l'obbligazione si rinnova ogni anno sino a che non

intervenga un fatto estintivo. Del resto la capacità contributiva,

secondo la giurisprudenza della Corte costituzionale (sentenze n. 45

del 1965 e n. 50 del 1965), deve porsi in relazione non con la concreta

capacità di ogni contribuente, ma col presupposto al quale è

collegata la prestazione tributaria: presupposto che può consistere

anche in un reddito presunto.

Quanto all'"eccesso di delega", il sistema dell'iscrizione

provvisoria vigeva per i soggetti tassabili in base al bilancio fin dal

1936 (art. 12 della legge 8 giugno 1936, n. 1231) ed era stato esteso a

tutti i contribuenti con gli artt. 3, 10, 20 e 46 della legge 11

gennaio 1951, n. 25; aveva ed ha lo scopo di avvicinare il più

possibile, per ogni periodo d'imposta, i due momenti della produzione

del reddito e della riscossione del tributo; non rappresenterebbe

pertanto una novità.

L'Avvocatura dello Stato conclude che l'art. 188 del T.U.

disciplina, sì, la materia dei ricorsi contro le iscrizioni a ruolo,

ma non limita la tutela del contribuente che assuma l'inesistenza

totale o parziale del reddito e della relativa obbligazione.

4. - L'Avvocatura dello Stato ha depositato il 18 maggio 1967 una

memoria nella quale ricorda che, ai fini dell'iscrizione provvisoria,

non si tiene conto di componenti eccezionali del reddito del penultimo

anno precedente; che l'iscrizione provvisoria è fatta nella base d'un

imponibile effettivo dichiarato dal debitore d'imposta, sia pure il

penultimo anno; che la Corte costituzionale ha già sancito la

legittimità delle iscrizioni provvisorie (sentenza n. 30 del 1961);

che, quanto all'art. 188 del T.U., esso contiene una tutela adeguata

del contribuente, anche se soggetta a condizioni ed a termini.

5. - Nella discussione orale si sono riaffermate e sviluppate le

opposte tesi. Considerato in diritto :

1. - Le cause, avendo ad oggetto le stesse questioni di

legittimità costituzionale, vengono decise con unico giudizio.

2. - È stato denunciato innanzi tutto l'art. 176 del D.P.R. 29

gennaio 1958, n. 645 (T.U. sulle imposte dirette), secondo cui nel

ruolo relativo ad ogni periodo d'imposta si iscrive a titolo

provvisorio il tributo corrispondente all'imponibile del penultimo o

dell'ultimo anno precedente. La disposizione, poiché consente

l'iscrizione d'un imponibile che non è quello dell'anno a cui si

riferisce il tributo, violerebbe gli artt. 3, 53, 70, 71, 76, 81 della

Costituzione.

La questione è infondata.

Il sistema vigente di tassazione è quello così ddetto a

consuntivo. Rispetto ad ogni periodo (anno solare o, per gli enti

tassabili in base a bilancio, esercizio sociale), l'imposta è dovuta

per il reddito che si produce quell'anno, e durante quell'anno dovrà

essere pagata. Ne deriva che il tributo viene iscritto sui ruoli prima

del tempo a cui si riferisce, vale a dire in un'epoca nella quale la

misura precisa del reddito, non ancora maturata, è inconoscibile e si

può soltanto presumere.

Il sistema, che riposa in gran parte su norme non impugnate (artt.

da 3 a 5 del T.U.), è indubbiamente discutibile, ma non è irrazionale

sia in generale, sia in particolare, rispetto alla presunzione su cui

l'iscrizione si fonda: in generale, poiché la iscrizione provvisoria

per il reddito dell'anno successivo evita di regola la formazione di

ruoli suppletivi (resi necessari molto spesso dal sistema previgente);

in particolare, poiché, se si guarda al quod plerumque accidit, non è

arbitrario ritenere in via del tutto provvisoria che il reddito

denunciato dal contribuente per un periodo d'imposta si produca, almeno

nella stessa misura, anche nei due periodi successivi: permanendo la

fonte produttiva, non sembra irragionevole prevedere la formazione d'un

imponibile per lo meno eguale nell'anno o nei due anni seguenti.

Perciò non si può negare che l'obbligazione tributaria sia collegata

a quello che è il suo presupposto.

La Corte non si nasconde che la rigida applicazione del sistema

potrebbe portare talvolta a conseguenze ingiuste; ma anche in questi

casi il pericolo è sensibilmente ridotto innanzi tutto dalla

possibilità di evitare l'iscrizione provvisoria se vi sia stata

cessazione della fonte di reddito; in secondo luogo dal fatto che,

nell'applicazione pratica, l'iscrizione viene contenuta in limiti

ragionevoli se nel penultimo anno precedente alla formazione del

reddito abbiano "concorso componenti di carattere eccezionale" o se,

nell'anno dell'iscrizione, siano intervenuti mutamenti radicali nella

situazione economica del debitore d'imposta: applicazione pratica che

sembra trovare conforto nel sistema della legge.

A ogni modo, se l'imponibile dovesse risultare inferiore a quello

registrato provvisoriamente, il debitore d'imposta potrà ottenere il

rimborso in sede di conguaglio: e questo è il motivo per cui solo in

certi casi il diritto di ricorrere è riconosciuto da quella norma

(art. 188, lett. c, del T.U.), che, valendo anche per le iscrizioni

provvisorie, lungi dal violare l'art. 113 della Costituzione, come

pretendono invece alcune ordinanze di rinvio, è applicazione del

principio che lo ispira. In ultima istanza il contribuente paga

l'imposta sul reddito accertato, cioè in ragione della sua capacità

contributiva. Perciò l'art. 53 della Costituzione non riceve offesa

dalla legge.

3. - Ma neanche l'art. 3 apparisce violato: il fatto che per legge

un reddito presunto sia tassato (provvisoriamente) come un reddito

reale non dà luogo a problemi di eguaglianza, per lo stesso motivo per

cui non risulta leso l'art. 53 della Costituzione.

Una delle parti ha sostenuto che con le iscrizioni provvisorie si

registrano entrate ipotetiche e che ciò renderebbe fittizio

quell'equilibrio fra le entrate e le spese su cui deve poggiare il

bilancio dello Stato (art. 81 della Costituzione); ma può rispondersi

che il bilancio, ovviamente, è formato su previsioni, non su certezze,

e che, come s'è detto, previsioni ragionevoli sono quelle fondate sui

redditi dell'anno o degli anni precedenti.

Inoltre, poiché è legge anche la così detta legge delegata, gli

artt. 70 e 71 della Costituzione, come l'art. 23 richiamato in corso

di causa, sono stati male addotti.

4. - Infine pare alla Corte che il Governo si sia tenuto nei limiti

della potestà attribuitagli dalla legge di delegazione.

Prima dell'emanazione del T.U., per gli enti tassabili in base al

bilancio (redditi di cat. A, B) e, a discrezione degli uffici, per i

percettori di redditi di cat. C/2 vigeva il sistema dell'iscrizione

provvisoria sulla base dell'imponibile dell'anno precedente (art. 12

della legge 8 giugno 1936, n. 1231, e art. 1 R.D.L. 3 dicembre 1934, n.

1979); per gli altri contribuenti, invece, si provvedeva con iscrizioni

definitive: l'imposta era dovuta per l'esercizio finanziario (1 luglio

- 30 giugno) e commisurata sui redditi dell'anno solare precedente

(art. 18 della legge 11 gennaio 1951, n. 25).

Il Governo non ha ritenuto di mantenere i due tipi d'esazione, dato

che gli si chiedevano coordinamento e semplificazione (art. 63 della

legge 5 gennaio 1956, n. 1), ed ha esteso a tutti i soggetti il

sistema vigente per gli enti tassabili in base al bilancio: facendo

questa scelta invece di quella opposta ha esercitato un potere che la

legge genericamente gli aveva conferito.

In verità la norma impugnata contiene anche un'altra innovazione:

per i soggetti non tassabili sul bilancio l'iscrizione provvisoria è

fatta sul reddito del penultimo anno precedente, mentre, in passato, si

fondava, là dov'era in vigore, sull'imponibile dell'ultimo anno

precedente; ma l'innovazione è stata necessaria poiché, essendosi

portato ad anno solare il periodo d'imposta, normalmente gli uffici,

allorché formano i ruoli, non sono ancora in possesso delle

dichiarazioni dei redditi dell'anno precedente.