Sentenza n. 471/1988

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 87, primo

comma, e 140, ultimo comma, del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645

("Approvazione del testo unico delle leggi sulle imposte dirette"),

promosso con ordinanza emessa il 21 novembre 1986 dalla Corte di

cassazione sul ricorso proposto dall' Amministrazione Finanziaria

dello Stato contro Toscano Raffaele, iscritta al n. 318 del registro

ordinanze 1987 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n. 32, prima serie speciale, dell'anno 1987;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 13 gennaio 1988 il Giudice

relatore Gabriele Pescatore;

Ritenuto in fatto

1. - La Corte di Cassazione - nel corso di un giudizio promosso da

un ex dipendente di esattoria d'imposta di consumo, il quale

lamentava l'assoggettamento ad imposta complementare delle somme

percepite dall'I.N.A. (presso il quale era stato costituito un

apposito fondo) a titolo d'indennità di anzianità e premio di

fedeltà - con ordinanza 27 marzo 1985, ha sollevato questione di

legittimità costituzionale degli artt. 87, primo comma, e 140,

ultimo comma, del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, che prevedevano

l'assoggettamento all'imposta complementare delle indennità di fine

rapporto.

Nell'ordinanza di rimessione si precisava che tale normativa era

applicabile al caso di specie - trattandosi di somme percepite nel

1973 - a norma dell'art. 83 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, che

aveva mantenuto in vigore le norme impugnate in relazione alle

indennità riscosse sino al 31 dicembre di tale anno.

Si deduceva la non manifesta infondatezza della questione, in

relazione agli artt. 38 e 53 Cost. sotto il profilo che si assume ad

oggetto della tassazione, con le stesse modalità di ogni altro

reddito da lavoro dipendente, un capitale percepito una tantum. Tale

capitale è destinato a far fronte ad una situazione, qual'è quella

della cessazione del rapporto lavorativo, meritevole di speciale

considerazione. La specifica diversificazione delle indennità di

fine rapporto rispetto ad ogni altro compenso, rimarrebbe totalmente

misconosciuta, con grave incongurenza rispetto alla tutela assicurata

dall'art. 38 Cost.. Detta tutela dovrebbe realizzarsi anche con

l'evitare che risorse specificamente destinate ad uno scopo

previdenziale siano assunte ad indice di capacità contributiva e

fatte oggetto di prelievo fiscale senza l'adozione di criteri tali da

salvaguardare detto scopo.

Essendo entrata in vigore la legge 26 settembre 1985, n. 482, che

ha modificato il trattamento tributario delle indennità di fine

rapporto, la Corte costituzionale, con ordinanza 17 dicembre 1985, n.

351 ha restituito gli articoli al giudice a quo per un nuovo esame

della rilevanza.

Con ordinanza 21 novembre 1986 la Corte di cassazione ha rimesso

gli atti a questa Corte per l'esame della questione sollevata con la

precedente ordinanza. Ha posto in rilievo la Cassazione che la legge

n. 482 del 1985, ha efficacia parzialmente retroattiva, ma ha

modificato le modalità di tassazione stabilite dal d.P.R. n. 597 del

1973 (relativo all'IRPEF) e non anche quelle stabilite dal d.P.R. n.

645 del 1958 (che disciplinava, tra l'altro, l'imposta

complementare), con il conseguente permanere della rilevanza della

questione sollevata.

Dinanzi a questa Corte è intervenuto il Presidente del Consiglio

dei ministri chiedendo che la questione sia dichiarata non fondata.

Nell'atto d'intervento si osserva che la normativa impugnata non

contrasta con l'art. 53 Cost., giacché gli emolumenti di fine

rapporto costituiscono reddito e sono indici rivelatori di ricchezza

e in relazione ad essi il legislatore può legittimamente disporre

l'assoggettamento ad imposizione. Neppure sarebbe violato l'art. 38

Cost., in quanto esso garantisce ai lavoratori adeguati mezzi

finanziari per la vecchiaia e la disoccupazione, ma non impedisce una

ragionevole imposizione sulle risorse a ciò destinate.

Quanto alla ragionevolezza in concreto dell'imposizione sulle

indennità di fine rapporto, prevista dall'art. 140 del d.P.R. n. 645

del 1958, l'Avvocatura generale dello Stato rileva che, a norma

dell'ultimo comma di tale articolo, l'imposta complementare su dette

indennità si applicava "separatamente dagli altri redditi del

contribuente, con un'aliquota corrispondente al quoziente

dell'indennità globale percepita divisa per il numero degli anni di

servizio prestato". In tal modo la tassazione, oltre a non risentire

dell'influenza nella determinazione della base imponibile degli altri

redditi del percettore, non si ragguagliava all'intero ammontare

dell'indennità, ma ad una quota di essa, tanto minore quanto

maggiore fosse stata la durata del rapporto di lavoro. Criterio

questo adottato, nella sostanza, dalla legge n. 482 del 1985 che la

Corte costituzionale ha ritenuto legittimo nella sentenza 7 luglio

1986, n. 178. Considerato in diritto

2. - La Corte di Cassazione ha sollevato questione di legittimità

costituzionale degli artt. 87, primo comma, e 140, del d.P.R. 29

gennaio 1958, n. 645, in quanto prevedevano l'assoggettamento

all'imposta complementare delle indennità di fine rapporto

(indennità di anzianità e premio di fedeltà) erogate dall'I.N.A. -

presso il quale era stato costituito un apposito fondo - ai

dipendenti delle esattorie delle imposte di consumo. Nell'ordinanza

di rimessione se ne deduce il contrasto con gli artt. 53 e 38 Cost.,

sotto il profilo che le norme impugnate avrebbero assoggettato ad

imposizione dette indennità con le stesse modalità previste per

ogni altro reddito da lavoro dipendente, senza tener conto delle loro

particolari finalità previdenziali.

3. - Va premesso che, a norma del R.D. 20 ottobre 1939, n. 1863,

erano iscritti al Fondo di previdenza del personale addetto alle

gestioni delle imposte di consumo, tutti i dipendenti delle aziende

di gestione (art. 3). In caso di cessazione dal servizio, l'iscritto

(o i superstiti) avevano diritto ad un trattamento pensionistico

(art. 11, n. 1) nonché "ad un capitale comprensivo dell'indennità

per anzianità di servizio". In relazione a tali prestazioni era

previsto il versamento di un contributo complessivo pari al 12,50 per

cento della retribuzione (art. 4), di cui il 7,50 per cento per le

prestazioni pensionistiche ed il residuo per le prestazioni

assicurative (art. 11), affidate all'Istituto nazionale assicurazioni

(art. 30).

La materia fu riordinata dalla legge 2 aprile 1958, n. 377, che

all'art. 2 previde tra gli scopi del Fondo quello di "garantire agli

iscritti ed ai loro superstiti e aventi diritto, mediante un sistema

di assicurazione e capitalizzazione, un capitale comprensivo

dell'indennità di anzianità e dell'integrazione dovuta a termini di

legge, dei contratti collettivi di lavoro di categoria e dei

regolamenti aziendali vigenti all'atto della cessazione del rapporto

di lavoro".

L'assicurazione anzi detta continuò ad essere affidata all'I.N.A.

e in relazione ad essa fu previsto il versamento, a totale carico del

datore di lavoro, di un contributo pari al 7,30 per cento della

retribuzione (artt. 10 e 40). Tale normativa fu modificata dalla

legge 29 luglio 1971, n. 587 (artt. 14 e segg.), che confermò le

prestazioni su dette, nella loro sostanza, ponendole però a carico

del Fondo. Si prescriveva che questo avrebbe tenuto una gestione

separata di esse; a tale gestione sarebbero affluiti i contributi,

sempre a totale carico del datore di lavoro, la cui misura venne

aumentata, prevedendosi anche che per il futuro la misura di detti

contributi potesse essere variata, in relazione al fabbisogno del

Fondo, con decreto del Presidente della Repubblica, su proposta del

Ministro per il lavoro e la previdenza sociale, di concerto con il

Ministro per il tesoro (art. 32).

Soppresse le imposte di consumo, con d.P.R. 26 ottobre 1972, n.

649 furono emanate norme per l'inquadramento del personale delle

aziende di gestione nel Ministero delle finanze, prevedendosi (art.

17) al riguardo che "nulla è innovato per quanto concerne i

trattamenti di pensione e di anzianità e le relative contribuzioni".

Con legge 24 febbraio 1963, n. 156, fu istituito (art.2) anche, in

favore del personale addetto alle gestioni delle imposte di consumo,

un premio di fedeltà per l'ipotesi di risoluzione del rapporto

d'impiego ad iniziativa del datore di lavoro o di morte del

lavoratore. Per la copertura del relativo onere (art. 4) fu mantenuto

in vigore ed elevato nell'ammontare il contributo (originariamente

del 2,37 per cento, aumentato al 3,50 per cento della retribuzione)

istituito dalla legge 28 febbraio 1953, n. 149 in via temporanea.

Tale contributo era anch'esso esclusivamente a carico dei datori di

lavoro (art. 3 legge n. 149 del 1953).

4. - La normativa impugnata riguarda il sistema d'imposizione

diretta vigente prima dell'entrata in vigore della riforma tributaria

e dell'istituzione, con il d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597,

dell'IRPEF.

Il d.P.R. n. 645 del 1958, agli artt. 130 e seguenti, disciplinava

l'imposta complementare progressiva sul reddito complessivo. Ai fini

di tale imposizione, l'art. 140, ultimo comma, prevedeva che sulle

indennità di licenziamento, anzianità, previdenza e su ogni altra

somma percepita una volta tanto in relazione ad un cessato rapporto

di lavoro, l'imposta fosse "liquidata separatamente dagli altri

redditi del contribuente, sullo stesso ammontare soggetto all'imposta

di ricchezza mobile, con l'aliquota corrispondente al quoziente

dell'indennità globale percepita, divisa per il numero degli anni di

servizio prestati".

L'art. 87, primo comma, del d.P.R. nel testo di cui alla legge n.

168 del 1962, disponeva che, ai fini della sottoposizione all'imposta

di R.M., le indennità di anzianità e di previdenza fossero

assimilate al reddito di lavoro subordinato e l'art. 89 stabiliva che

per le indennità di anzianità e di previdenza corrisposte una volta

tanto in seguito alla cessazione del rapporto di lavoro, la quota

esente fosse di lire quarantamila per ogni anno di servizio prestato.

Con la riforma tributaria si è proceduto alla eliminazione delle

preesistenti imposte dirette a carattere reale, sostituendosi ad

esse, nonché alle imposte di ricchezza mobile e complementare,

l'IRPEF.

Anche nel nuovo sistema, peraltro, tutte le indennità dovute in

conseguenza della cessazione del rapporto di lavoro sono state

sottoposte a tassazione, con le modalità previste dagli artt. 12 e

14 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597.

Essendo state prospettate alcune questioni di legittimità

costituzionale di tali ultime norme, il legislatore emanò la legge

26 settembre 1985, n. 482, con la quale il trattamento tributario

delle indennità di fine rapporto disposto dal d.P.R. n. 597 del 1973

fu in parte modificato, con effetto parzialmente retroattivo.

5. - Questa Corte ha già deciso, con le sentenze 7 luglio 1986,

n. 178 e 19 novembre 1987, n. 400, questioni in parte analoghe a

quelle ora in esame.

Con la prima di tali decisioni è stata dichiarata non fondata la

questione di legittimità costituzionale degli artt. 1, 2 e 4 della

legge 26 settembre 1985, n. 482, sollevata sotto il profilo che tali

norme, considerando reddito le indennità di buonuscita corrisposte

dall'E.N.P.A.S. ed assoggettandole ad imposizione fiscale, avrebbero

violato gli artt. 38 e 53 Cost., poiché dette indennità avrebbero

natura previdenziale e, quindi, non potrebbero essere assunte ad

indice di capacità contributiva. In proposito la Corte ha affermato

che per capacità contributiva, ai sensi dell'art. 53 Cost., deve

intendersi l'idoneità del soggetto all'obbligazione d'imposta,

desumibile dal presupposto economico al quale la prestazione risulta

collegata. Presupposto che consite in un qualsiasi indice rivelatore

di ricchezza, secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il

controllo di costituzionalità sotto il profilo della arbitrarietà o

irrazionalità. Secondo la citata sentenza, pur tenendosi conto della

garanzia apprestata in materia previdenziale dall'art. 38 della

Costituzione, l'allegata natura previdenziale dell'indennità di

buonuscita erogata dall'E.N.P.A.S., non ne esclude la tassabilità,

se non nei limiti minimi indispensabili ad assicurarne le finalità

previdenziali, secondo valutazioni che competono al legislatore.

Illegittima è stata invece ritenuta la sottoposizione delle

indennità di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S. allo stesso

trattamento tributario delle indennità di fine rapporto dovute in

relazione al contratto di lavoro privato. Infatti, la circostanza che

alla formazione delle indennità erogate dall'E.N.P.A.S. concorrano

anche i contributi del pubblico dipendente, oltre che dello Stato, è

un elemento che deve essere congruamente valutato dal punto di vista

fiscale.

Con la sentenza 19 novembre 1987, n. 400, facendosi applicazione

di detti princi'pi, sono stati dichiarati non fondati, riguardo agli

artt. 87, primo comma, 89, ultimo comma e 140, ultimo comma, del

d.P.R. n. 645 del 1958 i profili di incostituzionalità sollevati

contestandosi in radice la sottoposizione delle indennita di

buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S. alle imposte di R.M. e

complementare. Con la stessa sentenza, in applicazione di quei

princi'pi, è stata dichiarata l'illegittimità costituzionale degli

artt. 89, ultimo comma e 140, ultimo comma, anzi detti, nella parte

in cui non prevedevano, riguardo alle indennità di buonuscita

erogate dall'E.N.P.A.S., che dall'imponibile da assoggettare ad

imposta fosse detratta una somma pari alla percentuale

dell'indennità di buonuscita corrispondente al rapporto esistente,

alla data del collocamento a riposo, tra il contributo del 2,50 per

cento posto a carico del pubblico dipendente e l'aliquota complessiva

del contributo previdenziale obbligatorio versato al Fondo di

previdenza dell'E.N.P.A.S..

6. - Alla stregua di quanto statuito nelle due sopra menzionate

decisioni, appare infondata la questione di legittimità

costituzionale - sollevata dalla Corte di cassazione in riferimento

agli artt. 38 e 53 Cost. - degli artt. 87, primo comma e 140, ultimo

comma, del d.P.R. 29 gennnaio 1958, n. 645, nella parte in cui

assoggettano ad imposta complementare anche le indennità di

anzianità e il premio di fedeltà dei dipendenti delle esattorie

delle imposte di consumo.

Invero - come sopra si è detto - la percezione delle indennità

di fine rapporto, costituisce indice di capacità contributiva e ben

può pertanto, il legislatore, assoggettarla a tassazione tenendo

conto, con valutazioni che gli sono riservate nei limiti della

razionalità, della destinazione di quelle indennità a far fronte

alle esigenze del lavoratore connesse con la cessazione del rapporto

di lavoro e deve esentare dalla tassazione la quota di quelle

indennità eventualmente corrispondente ai contributi versati dal

lavoratore.

Come sopra si è visto, i contributi diretti ad alimentare le

indennità di fine rapporto dei dipendenti delle esattorie delle

imposte di consumo erano poste interamente a carico dei datori di

lavoro: pertanto nessuna esenzione doveva essere disposta sotto tale

profilo. Quanto alla destinazione di quelle indennità alle esigenze

di vita del lavoratore connesse con la cessazione del rapporto di

lavoro, di essa teneva conto adeguato il combinato disposto degli

artt. 87, primo comma (nel testo di cui alla legge 4 dicembre 1962,

n. 1682) e 140, ultimo comma, del d.P.R. n. 645 del 1958. In base ad

esso le indennità di anzianità e di previdenza erano assimilate a

reddito di lavoro subordinato, ai fini dell'assoggettamento

all'imposta complementare, ma questa era liquidata separatamente

dagli altri redditi del contribuente, con l'aliquota corrispondente

al quoziente dell'indennità globale percepita, divisa per il numero

degli anni di servizio prestati e detratta una somma fissa (art. 89,

ultimo comma) per ogni anno di servizio.

Detto meccanismo - analogo a quello istituito dalla legge 26

settembre 1985, n. 482 e ritenuto legittimo con la sentenza n. 178

del 1986 - dava rilievo alla durata del rapporto di lavoro e

apprestava un congegno d'imposizione del tutto particolare rispetto

ai normali meccanismi di tassazione dei redditi, adeguando la

tassazione alle speciali caratteristiche delle indennità di fine

rapporto, così da renderla del tutto conforme ai principi stabiliti

dagli artt. 38 e 53 Cost.