Sentenza n. 307/2002

ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 36 del decreto

legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (Norme di semplificazione degli

adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e

dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di modernizzazione del

sistema di gestione delle dichiarazioni), nel testo risultante

dall'art. 1 del decreto legislativo 28 dicembre 1998, n. 490

(Disposizioni integrative del deceto legislativo 9 luglio 1997,

n. 241, concernenti la revisione della disciplina dei centri di

assistenza fiscale), promosso con ordinanza emessa il 7 giugno 2000

dal Tribunale amministrativo regionale del Lazio sul ricorso proposto

da L.A.P.E.T. (Libera Associazione Periti ed Esperti Tributari) ed

altro contro il Ministero delle finanze ed altro, iscritta al n. 800

del registro ordinanze 2000 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale

della Repubblica n. 52, 1ª serie speciale, dell'anno 2000.

Visti l'atto di costituzione della L.A.P.E.T. ed altro, nonché

gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri e

del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti;

Udito nell'udienza pubblica del 29 gennaio 2002 il giudice

relatore Riccardo Chieppa;

Uditi gli avvocati Santina Bernardi per L.A.P.E.T. Paolo

Ricciardi per il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e

l'avvocato dello Stato Luigi Criscuoli per il Presidente del

Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso del giudizio promosso innanzi al Tribunale

amministrativo regionale del Lazio dalla L.A.P.E.T. - Libera

associazione periti ed esperti tributari - in persona del legale

rappresentante e da questi in proprio per l'annullamento del decreto

del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164 (Regolamento

recante norme per l'assistenza fiscale resa dai Centri di assistenza

fiscale per le imprese e per i dipendenti, dai sostituti d'imposta e

dai professionisti ai sensi dell'art. 40 del decreto legislativo

9 luglio 1997, n. 241) nella parte in cui detta disposizioni di

attuazione della "certificazione tributaria", prevista dall'art. 36

del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (Norme di

semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di

dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché

di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni), nel

testo risultante dall'art. 1 del decreto legislativo 28 dicembre

1998, n. 490 (Disposizioni integrative del decreto legislativo

9 luglio 1997, n. 241, concernenti la revisione della disciplina dei

centri di assistenza fiscale), il giudice adito, accogliendo la

relativa eccezione della parte ricorrente, ha sollevato, in

riferimento anzitutto agli artt. 76 e 77 della Costituzione,

questione di legittimità costituzionale del citato art. 36.

La norma è denunciata nella parte in cui ha previsto che il

potere del rilascio della introdotta certificazione tributaria sia

attribuito, in via esclusiva, ai revisori contabili iscritti da

almeno cinque anni negli albi dei dottori commercialisti, dei

ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro, a

condizione che gli stessi abbiano tenuto le scritture contabili dei

contribuenti nel corso del periodo di imposta cui si riferisce la

certificazione.

Il Tar del Lazio ha premesso di ritenere la questione rilevante

nel giudizio a quo poiché la eventuale incostituzionalità della

norma suddetta rifluirebbe sulla legittimità della normativa

regolamentare impugnata. Nel merito, ha rilevato che l'art. 3, comma

134, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (Misure di

razionalizzazione della finanza pubblica) delegava il Governo ad

emanare uno o più decreti legislativi contenenti disposizioni volte

a semplificare gli adempimenti dei contribuenti, a modernizzare il

sistema di gestione delle dichiarazioni e a riorganizzare il lavoro

degli uffici finanziari, in modo da assicurare la gestione unitaria

delle posizioni dei singoli contribuenti secondo principi e criteri

direttivi in esso indicati. In particolare, il citato comma 134, alla

lettera d) fissava il criterio direttivo attinente alla utilizzazione

di strutture intermedie tra contribuente ed amministrazione

finanziaria ed alla progressiva utilizzazione delle procedure

telematiche da rendere obbligatorie per i centri di assistenza

fiscale e per i professionisti. Tale delega, ad avviso del Collegio

rimettente, non consentirebbe al legislatore delegato di prevedere

né la possibilità dell'affidamento a determinate categorie di

professionisti, iscritti in albi, di controlli di natura diversa da

quelli meramente formali ed automatici relativi alle modalità di

presentazione delle dichiarazioni, né quella di effettuare la

certificazione tributaria in base a predefinite condizioni.

Il Tribunale amministrativo regionale del Lazio ha, poi,

denunciato il vulnus agli artt. 3, 4, 35 e 97 della Costituzione, in

quanto il riconoscimento ai detti soggetti, legittimati a rilasciare

la certificazione di cui si tratta, anche della tenuta della

contabilità, nonché della effettuazione della dichiarazione dei

redditi, opererebbe di fatto una sorta di riserva monopolizzatrice di

tali attività da parte dei soggetti certificatori, mentre

l'attività relativa alla tenuta della contabilità dovrebbe

ritenersi del tutto libera non richiedendo specifici requisiti

professionali. Pertanto, la norma in esame, non giustificata da

ragioni di interesse generale, determinerebbe una limitazione alla

scelta lavorativa ed al libero svolgimento di attività lavorative in

violazione degli artt. 3, 4 e 35 della Costituzione.

Il Collegio rimettente ha inoltre attribuito alla norma in

questione una sottrazione ai consulenti tributari di un'attività

tradizionalmente da essi svolta, con vulnus al diritto al lavoro

costituzionalmente garantito. Infine, sarebbe contrario ai precetti

costituzionali di logicità e buon andamento dell'azione

amministrativa sostituire al fisco, quale soggetto certificatore e

controllore, colui che ha tenuto la contabilità dell'impresa.

2. - Nel giudizio innanzi alla Corte si sono costituiti la

L.A.P.E.T. ed il suo legale rappresentante, concludendo per la

declaratoria di illegittimità costituzionale della norma impugnata.

3. - È altresì intervenuto nel giudizio il Presidente del

Consiglio dei ministri con il patrocinio dell'Avvocatura generale

dello Stato, che ha preliminarmente eccepito la inammissibilità

della questione sollevata in riferimento agli artt. 3, 4, 35 e 97

della Costituzione, per difetto di motivazione sulla rilevanza,

valutata nella ordinanza, secondo l'Avvocatura, solo in relazione

alla questione di legittimità costituzionale riferita ai parametri

di cui agli artt. 76 e 77 della Costituzione.

Nel merito, l'Autorità intervenuta ha concluso per la

infondatezza della questione, sotto tutti i profili sollevati. In

riferimento al lamentato eccesso di delega, esso viene escluso sulla

base del rilievo che l'introduzione della certificazione tributaria

determinerebbe proprio quell'effetto disciplinatorio degli

adempimenti e delle responsabilità delle categorie dei

professionisti abilitati perseguito dalla delega legislativa, oltre

che quello di riorganizzazione del lavoro istituzionale degli uffici

periferici dell'amministrazione finanziaria.

Quanto al presunto vulnus agli artt. 3, 35 e 97 della

Costituzione, l'Avvocatura ha osservato che la riforma della materia

concernente l'assistenza fiscale del contribuente ha inteso

attribuire nuove responsabilità ai soggetti che prestano tale

assistenza alle imprese, ne curano la redazione delle scritture

contabili, ne predispongono ed elaborano le dichiarazioni in materia

tributaria. La delicatezza della operazione di certificazione ha

costretto il legislatore delegato, si rileva nella memoria, ad

individuare ed imporre il possesso di particolari requisiti di

capacità professionale agli appartenenti alle categorie abilitate al

rilascio della certificazione. Detta certificazione, peraltro, non

costituendo un obbligo per il certificatore, ma una sua scelta

discrezionale, può essere rilasciata solo quando i risultati dei

riscontri effettuati evidenziano una corretta osservanza delle norme

tributarie relative a tutte le componenti oggetto della

certificazione. Del pari, la condizione, imposta dalla norma

impugnata, che il certificatore abbia tenuto le scritture contabili

del contribuente nel periodo di imposta di riferimento costituirebbe

conseguenza naturale ed inevitabile della responsabilità cui il

certificatore stesso soggiace, che, d'altra parte, non determinerebbe

conflitti di sorta tra controllore e controllato, in quanto in ultima

analisi il controllo resterebbe di pertinenza dell'amministrazione.

4. - Con atto del 9 gennaio 2002, il Presidente del Consiglio

nazionale dei dottori commercialisti, nella indicata qualità ed in

proprio, ha spiegato intervento nel giudizio di costituzionalità.

Con una successiva memoria depositata nell'interesse del predetto

Consiglio, è stata preliminarmente rilevata la legittimazione di

tale organismo all'intervento in quanto portatore di interesse

qualificato divenuto attuale al momento della proposizione della

questione di legittimità costituzionale.

Nella memoria si prospettano molteplici profili di

inammissibilità: anzitutto, si lamenta la mancanza del requisito

della rilevanza della questione, in considerazione della carenza, nel

giudizio a quo di interesse concreto ed attuale dei ricorrenti

all'annullamento delle norme regolamentari impugnate, rilevabile

dalla circostanza che il decreto ministeriale di cui si tratta non

prevede, agli artt. 4, 21 e 25, un sistema di qualificazione

preventiva abilitante all'esercizio dell'attività di certificatore,

bensì solo un potere di vigilanza e verifica ex post (art. 26) del

corretto svolgimento dell'attività di assistenza fiscale.

Una ulteriore ragione di inammissibilità andrebbe ravvisata nel

difetto di giurisdizione del giudice rimettente, come emergerebbe

dalla considerazione che il rapporto che intercorre tra chi aspira

all'esercizio di determinate attività di natura tecnica o

professionale - come quella di certificazione - e gli organi pubblici

a ciò preposti sarebbe quello di diritto-obbligo, e non già di

interesse legittimo-potere. Al riguardo, nella memoria si richiama

una decisione del Tribunale amministrativo regionale delle Marche, la

sentenza 27 ottobre 2000, n. 1469, che ha dichiarato inammissibile

per difetto di giurisdizione il ricorso con il quale era stato

impugnato il provvedimento del dirigente della Direzione generale

delle entrate di Ancona che aveva negato al ricorrente la

possibilità di avvalersi della certificazione tributaria.

Infine, la questione sarebbe inammissibile in quanto si

richiederebbe alla Corte una sentenza additiva autoapplicativa che

estenda a tutti i professionisti esercenti attività di consulenza

contabile, fiscale e tributaria la possibilità di svolgere

l'attività certificatoria di cui si tratta, cioè si chiederebbe un

intervento che presuppone scelte di carattere discrezionale che

appartengono solo alla potestà legislativa.

Nel merito, si sostiene la manifesta infondatezza della

questione, sottolineandosi, con riferimento alla presunta violazione

dell'art. 3 della Costituzione, la diversità tra i soggetti che

svolgono attività di consulenti tributari senza essere in possesso

di titoli abilitativi alle professioni da una parte, ed i revisori

contabili iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei

ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro che

abbiano esercitato la professione da almeno cinque anni. Dall'altro

canto, in ordine al lamentato vulnus all'art. 4 della Costituzione,

si afferma che non può configurare una lesione del diritto al lavoro

ogni norma che subordini l'esercizio di attività professionali o

impiegatizie al possesso di requisiti di idoneità, salvo che si

tratti di requisiti privi di significato in relazione al contenuto

delle attività stesse, ciò che sarebbe da escludere nel caso di

specie. Né il rischio di perdita della clientela per i consulenti

già investiti dell'attività di assistenza fiscale di minore

importanza, e sforniti dei requisiti richiesti per l'attività di

certificazione tributaria, sarebbe idoneo a determinare il contrasto

con l'art. 4 della Costituzione.

La censura relativa alla violazione degli artt. 35 e 77 della

Costituzione, in quanto enunciata ma non accompagnata da alcuna

esplicazione, sarebbe manifestamente inammissibile.

Quanto al lamentato contrasto con l'art. 76 della Costituzione,

nella memoria si esclude la sussistenza di eccesso di delega,

osservandosi che la esigenza, perseguita dalla legge di delega, di

valorizzare le strutture intermedie sarebbe pienamente perseguita dal

legislatore delegato, e non sarebbe fuorviante rispetto all'intento

della stessa legge di delega la scelta di demandare l'attività

certificatoria di cui all'art. 36 impugnato solo a soggetti muniti di

particolari requisiti professionali, scelta che solo in punto di

fatto pregiudicherebbe la posizione dei consulenti tributari, potendo

determinare lo spostamento della clientela da una struttura

intermedia ad un'altra.

Infondata sarebbe, infine, la censura di violazione del principio

di buona amministrazione per la coincidenza nella stessa persona

della figura del certificatore e del soggetto che ha tenuto la

contabilità, ove si consideri che la normativa impugnata non attiene

alla organizzazione dei pubblici uffici, ma detta regole per

l'espletamento di un funzione pubblicistica delegata a soggetti

terzi. Del resto, nell'attività del certificatore resterebbe escluso

il giudizio valutativo e di veridicità dell'elemento certificato che

presupporrebbe poteri di accertamento, propri dell'amministrazione

finanziaria, non attribuiti ai certificatori.

5. - Nell'imminenza della data fissata per la pubblica udienza,

hanno depositato memorie sia l'Avvocatura, sia la L.A.P.E.T.

La prima, nel ribadire le conclusioni rassegnate, pone l'accento

sul fatto che la certificazione tributaria costituisce attuazione di

uno dei fini essenziali della legge di delega, e cioè la

riorganizzazione del lavoro degli uffici finanziari, agevolandone

l'operato quanto al controllo delle dichiarazioni fiscali, senza,

peraltro, previsione di alcuna preclusione alla effettuazione di

controlli sia sulla correttezza dell'operato del contribuente, sia

sulla legittimità della certificazione rilasciata. Per altro verso,

proprio in ragione dei particolari effetti riconducibili a detta

certificazione, la relativa attività non potrebbe essere rimessa a

qualsiasi soggetto che sia in grado di tenere la contabilità,

imponendosi, invece, secondo l'Avvocatura generale dello Stato, la

necessità di prescriverne l'affidamento a persone che, appartenendo

alle categorie professionali abilitate, siano anche in possesso di

determinati requisiti che, sulla base di una scelta appartenente alla

sfera di discrezionalità del legislatore, lo stesso ha ritenuto

comprovare un'idonea esperienza e capacità professionale.

Anche la L.A.P.E.T., nel dedurre la inammissibilità

dell'intervento del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti,

per non essere lo stesso parte nel giudizio a quo e per non essere

neppure portatore di un interesse giuridicamente qualificato, non

essendo centro di imputazione rappresentativo degli interessi dei

soggetti abilitati a rilasciare la certificazione tributaria, ha

concluso per la rilevanza della questione, osservando che la

eventuale dichiarazione di illegittimità della norma impugnata

inciderebbe sul decreto ministeriale attuativo, nel senso di

comportarne la caducazione proprio nella parte in cui, con la norma

di cui costituisce attuazione, condiziona la certificazione

tributaria alla tenuta della contabilità, in tal modo rifluendo

positivamente sull'ambito di attività che i consulenti tributari

assumono essere stata loro illegittimamente preclusa. Nel merito,

l'Associazione insiste nelle proprie conclusioni, sottolineando, in

particolare, i contenuti e gli effetti dell'attività di

certificazione, che indirizzerebbe i controlli dell'amministrazione

finanziaria verso le componenti di reddito diverse da quelle

certificate. L'amministrazione, infatti, nella ipotesi di

certificazione tributaria, conserverebbe la facoltà di esercitare il

potere di controllo solo adducendo una congrua motivazione in ordine

alle ragioni per cui intende discostarsi dalla regola procedendo a

controllo sovraordinato rispetto a quello del certificatore: tali

ragioni vengono individuate nella presenza di indizi di irregolarità

o di elementi di riscontro (circolare dell'amministrazione

finanziaria n. 55 del 24 marzo 2000). In tale situazione,

sussisterebbe l'eccesso di delega lamentato dal collegio a quo, in

quanto la legge di delega imponeva al legislatore delegato di

attenersi alla previsione di disposizioni riguardanti modalità di

presentazione delle dichiarazioni, individuando soggetti intermedi

che consentissero una maggiore semplificazione di dette modalità ed

effettuassero controlli formali ed automatici, e non già un

controllo intrinseco sull'operato del contribuente.

Infine, la previsione del collegamento dell'attività di

certificazione tributaria con la tenuta della contabilità e con la

predisposizione della dichiarazione dei redditi determinerebbe da un

lato una confusione di interessi tra controllato e controllore,

dall'altro posizioni ingiustificate di esclusiva o di vantaggio in

relazione ad attività sempre espletate liberamente nel libero

mercato. Considerato in diritto

1. - La questione sottoposta, in via incidentale, all'esame della

Corte riguarda l'art. 36 del decreto legislativo 9 luglio 1997,

n. 241 (Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti

in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore

aggiunto, nonché di modernizzazione del sistema di gestione delle

dichiarazioni), nel testo risultante dall'art. 1 del decreto

legislativo 28 dicembre 1998, n. 490 (Disposizioni integrative del

decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, concernenti la revisione

della disciplina dei centri di assistenza fiscale), nella parte in

cui introduce la "certificazione tributaria", conferendo il potere

del relativo rilascio in via esclusiva a determinate categorie di

professionisti, cioè ai revisori contabili iscritti da almeno cinque

anni negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti

commerciali e dei consulenti del lavoro, a condizione che gli stessi

abbiano tenuto le scritture contabili dei contribuenti nel corso del

periodo di imposta cui si riferisce la certificazione.

È denunciata la violazione:

degli artt. 76 e 77 della Costituzione, per eccesso di

delega, in quanto, nell'ambito della delegazione attribuita

dall'art. 3, comma 134, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, il

legislatore delegato si sarebbe dovuto limitare a dettare

disposizioni riguardanti le modalità di presentazione delle

dichiarazioni, senza affidare a determinate categorie di

professionisti controlli di natura diversa da quelli meramente

formali ed automatici, e in ogni caso non avrebbe dovuto conferire

esclusiva di attività a determinate categorie professionali;

degli artt. 3, 4 e 35 della Costituzione, per la

ingiustificata limitazione alla scelta lavorativa ed al libero

svolgimento di attività lavorative nei confronti di soggetti che

legittimamente potrebbero esercitarle;

dell'art. 97 della Costituzione, perché sarebbe contrario ad

ogni principio di buona amministrazione che il soggetto certificatore

e controllore in luogo del fisco sia colui che ha tenuto la

contabilità.

2. - Preliminarmente devono essere affrontati i profili attinenti

alla ammissibilità dell'intervento del Presidente del Consiglio

nazionale dei commercialisti e le eccezioni di inammissibilità

sollevate nei riguardi delle questioni sollevate.

L'intervento del Presidente del Consiglio nazionale dei

commercialisti, sia in proprio sia nella qualità, deve essere

dichiarato inammissibile, sia perché egli non è stato parte in

causa nel giudizio a quo (v., per tutte, l'ordinanza n. 289 del

1999), sia perché è portatore, nella duplice qualità, di un

interesse meramente riflesso ed eventuale rispetto alla presente

controversia (cfr. ordinanza letta in udienza 20 febbraio 2001,

allegata alla sentenza n. 189 del 2001).

In ordine alla ammissibilità delle questioni, sotto il profilo

della rilevanza, l'eccezione sollevata dalla difesa dello Stato è

priva di fondamento in quanto il giudice a quo fornisce una

motivazione plausibile della rilevanza stessa, valevole per tutti i

profili denunciati, che porterebbero in astratto alla pronuncia di

illegittimità della disposizione regolamentare impugnata avanti allo

stesso giudice, come conseguenza della illegittimità costituzionale

della norma di legge denunciata, cui lo stesso regolamento dà

attuazione e su cui si basa. Di fronte a tale motivazione non è

consentito in questa sede un ulteriore sindacato sull'effettivo

interesse nel giudizio a quo ad un annullamento - e sull'ampiezza

dello stesso annullamento - degli atti impugnati avanti al Tar, per

effetto di una caducazione della norma di legge denunciata, che

costituisce la base ed il presupposto degli stessi atti impugnati

avanti al giudice amministrativo.

3. - La questione non è fondata.

Quanto alla ampiezza, al contenuto e ai limiti della delega

legislativa, è necessario risalire alla sua ratio che trova conferma

nel collegamento con l'insieme organico di misure ispirate ad una

medesima logica, vale a dire la semplificazione e la

razionalizzazione del sistema tributario, l'adeguamento

dell'efficacia e delle capacità di intervento degli strumenti e

dell'attività dell'amministrazione finanziaria (Relazione V

Commissione Camere n. 2372 A 1).

Il legislatore delegante (legge 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3,

comma 134, primo periodo, lettera d) numero 4), al fine di

semplificare gli adempimenti e di riorganizzare il lavoro degli

uffici, intendeva utilizzare "strutture intermedie" (tra contribuente

e amministrazione finanziaria), con il proposito di avvalersene, non

solo per una assistenza fiscale a favore e nell'interesse prevalente

del contribuente-imprenditore, ma anche per l'affidamento, a dette

"strutture" qualificate (individuate entro fasce di soggetti), di

adempimenti - correlati ad assunzioni di responsabilità - nel quadro

di un alleggerimento del lavoro degli stessi uffici. Ciò

all'evidente scopo di consentire controlli e verifiche, più agevoli

e concentrati, degli uffici finanziari su dati in vario modo già

oggetto di elaborazione e riscontro da parte delle anzidette

strutture intermedie, che ne assumevano responsabilità concorrente.

In altri termini, si puntava ad addossare a soggetti qualificati,

estranei all'apparato degli uffici, compiti di collaborazione nel

campo suindicato, con affidamento di svariati oneri e adempimenti,

che venivano svolti nell'interesse prevalente dell'amministrazione

(acquisizione delle dichiarazioni, trasferimento con procedure

telematiche, predisposizione per l'informatizzazione, assistenza

fiscale e adempimenti vari, con assunzione delle relative

responsabilità ecc.). La delega lasciava al Governo spazio di scelta

sia tra le varie possibili tipologie di utilizzazione di centri

autorizzati di assistenza fiscale, di associazioni di categoria per

gli associati e di studi professionali per i clienti, sia tra gli

adempimenti (da demandare ai predetti soggetti) e tra le

responsabilità da imporre, nell'ambito ampio di "adeguamento al

nuovo sistema".

Questo rapporto collaborativo si inquadra in una metodologia di

riorganizzazione dell'attività amministrativa rivolta principalmente

a verifica e a riscontro di dati ed elementi raccolti e basati su

dichiarazioni e asseverazioni, con assunzione di responsabilità da

parte del soggetto dichiarante.

Gli adempimenti, suscettibili di essere demandati alle strutture

intermedie (art. 3, comma 134, lettera d numero 4, della legge

23 dicembre 1996, n. 662), non erano per niente limitati a controlli

meramente formali ed automatici (sarebbe bastata la consolidata

assistenza fiscale tradizionale con alcune innovazioni), ancorché

relativi alla presentazione delle dichiarazioni (e relative

modalita), ma potevano coinvolgere anche profili sostanziali, con

opportune garanzie attitudinali e di responsabilità dei soggetti

abilitati.

4. - La discrezionalità del legislatore delegato è stata

esercitata nei limiti della delega, che prevedeva - tra l'altro - che

adempimenti potessero essere affidati a "studi professionali", con il

presupposto necessario della iscrizione in determinati albi

professionali.

D'altro canto non vi era esigenza di uniformità degli

adempimenti da demandare, che potevano variare dalla semplice

assistenza (tradizionale assistenza con controlli meramente formali),

al visto di conformità, e ad altri adempimenti, essendo molto

diversificate le posizioni, i compiti (fino ad un controllo

sostanziale delle dichiarazioni dei clienti degli studi

professionali) e soprattutto le capacità attitudinali delle diverse

"strutture intermedie" utilizzabili (centri assistenza fiscale,

associazioni di categoria, studi professionali). Nello stesso tempo

si trattava di adempimenti nuovi rispetto a quelli in precedenza

configurati, con libertà di avvalersene o meno da parte del

contribuente titolare di redditi di impresa in determinate situazioni

(incentivato da alcune garanzie e benefici procedurali).

Pertanto non può configurarsi sul piano giuridico una

sottrazione di attività, anche perché la garanzia del diritto al

lavoro non comporta la indistinta libertà di svolgere qualsiasi

attività professionale, spettando al legislatore la scelta di

requisiti attitudinali di preparazione, di esperienza e capacità

professionale (sentenza n. 441 del 2000).

Né può ritenersi arbitraria la scelta, operata nel decreto

legislativo delegato, di attribuire a professionisti muniti di

particolari requisiti attitudinali (revisori contabili, iscritti in

determinati e specifici albi professionali, con una anzianità

professionale di 5 anni) la facoltà di rilasciare la certificazione

tributaria, prescrivendo la esistenza di determinati presupposti,

collegati alla delicatezza della operazione e alla effettività di

conoscenza e riscontro della regolarità degli adempimenti imposti,

richiedendo particolari doti professionali e prevedendo correlative

responsabilità, a garanzia degli interessi dell'amministrazione ad

un corretto svolgimento dell'adempimento. Ed è evidente il rapporto

tra tali scelte e le esigenze di buon andamento ed imparzialità

dell'amministrazione, necessariamente collegate a requisiti

attitudinali dei soggetti (professionisti) utilizzabili.

Giova sottolineare che l'alleggerimento delle verifiche da parte

dell'amministrazione, in conseguenza del rilascio della

certificazione tributaria, non comporta abdicazione ai poteri di

controllo della stessa amministrazione, non essendo escluso un

ineliminabile controllo sovraordinato, accompagnato da opportuna

indicazione delle ragioni, in presenza di indizi di anomalie o di

elementi di riscontro o irregolarità nella certificazione.

5. - Sulla base delle predette considerazioni deve escludersi che

sussista il vizio dedotto di eccesso di delega legislativa, nonché

la denunciata violazione degli artt. 3, 4, 35 e 97 della

Costituzione.