Sentenza n. 283/1987

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale del D.M. 21 luglio 1983,

in relazione all'art. 38, comma quarto, del d.P.R. 29 settembre 1973,

n. 600 ("Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte

sui redditi"), promossi con le seguenti ordinanze:

1) ordinanza emessa il 4 aprile 1985 dalla Commissione tributaria

di primo grado di Larino sui ricorsi riuniti proposti da Soriano

Mario iscritta al n. 887 del registro ordinanze 1985 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 23 1ª serie speciale

dell'anno 1986;

2) ordinanza emessa il 19 gennaio 1984 dalla Commissione tributaria

di primo grado di Milano sui ricorsi riuniti proposti da Rava Luigi

Roberto iscritta al n. 905 del registro ordinanze 1984 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 321 dell'anno 1984;

3) ordinanza emessa il 7 giugno 1984 dalla Commissione tributaria

di primo grado di Milano sui ricorsi riuniti proposti da Jacovitz

Ljdia iscritta al n. 1110 del registro ordinanze 1984 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 42/ bis dell'anno 1985;

4) ordinanza emessa il 9 maggio 1985 dalla Commissione tributaria

di primo grado di Larino sui ricorsi riuniti proposti da Potalivo

Alfredo iscritta al n. 886 del registro ordinanze 1985 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 23 1ª serie speciale

dell'anno 1986;

5) ordinanza emessa il 27 marzo 1986 dalla Commissione tributaria

di primo grado di Larino sui ricorsi riuniti proposti da Di Tecco

Aldo Pasquale contro l'Ufficio II.DD. di Termoli iscritta al n. 98

del registro ordinanze 1987 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale

della Repubblica n. 15 1ª serie speciale dell'anno 1987;

6) ordinanza emessa il 27 marzo 1986 dalla Commissione tributaria

di primo grado di Larino sul ricorso proposto da De Ascentis Giovanni

contro l'Ufficio II.DD. di Termoli iscritta al n. 99 del registro

ordinanze 1987 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n. 15 1ª serie speciale dell'anno 1987;

7) ordinanza emessa il 16 settembre 1986 dalla Commissione

tributaria di primo grado di Larino sul ricorso proposto da

Impicciatore Maria Carla contro l'Ufficio II.DD. di Termoli iscritta

al n. 100 del registro ordinanza 1987 e pubblicata nella Gazzetta

Ufficiale della Repubblica n. 15 1ª serie speciale dell'anno 1987;

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 16 giugno 1987 il Giudice relatore

Gabriele Pescatore;

Udito l'Avvocato dello Stato Giorgio D'Amato per il Presidente del

Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto Nel corso di giudizi promossi da un contribuente che chiedeva la

declaratoria di nullità di alcuni accertamenti in rettifica,

effettuati dagli uffici tributari a norma dell'art. 38, quarto comma,

del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, con ordinanza 19 gennaio 1984

la Commissione tributaria di primo grado di Milano ha sollevato, in

riferimento agli artt. 2, 3, 24 e 53 Cost., questione di legittimità

costituzionale dell'art. 38, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre

1973, n. 600. Tale norma dispone che, se il reddito complessivo

risultante dalla determinazione analitica è inferiore a quello

fondatamente attribuibile al contribuente in base ad elementi e

circostanze di fatto certi, l'ufficio determina sinteticamente il

reddito complessivo netto in relazione al contenuto induttivo di tali

elementi; a tal fine possono essere stabiliti, con decreto del

Ministro per le finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale,

indici e coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito, in

relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva di cui

all'art. 2, secondo comma, dello stesso d.P.R. (disponibilità di

determinati beni).

Secondo la Commissione tributaria, tale norma violerebbe l'art. 2

Cost., in quanto "le presunzioni e quanto altro posto a base

dell'accertamento sintetico", negando il diritto del cittadino di

contribuire alle spese pubbliche in base all'"accertamento effettivo

dei suoi redditi", violerebbero un suo diritto naturale. Essa,

inoltre, contrasterebbe con l'art. 3 Cost., dando luogo a

discriminazioni tra contribuenti, sotto il profilo che gli

accertamenti sintetici sono soggettivi e quindi variabili. Dato, poi,

che "alcuni uffici applicano, per determinati contribuenti,

l'accertamento analitico e, per altri, quello sintetico, si perviene

così a risultati talvolta molto dissimili a parità di reddito e di

capacità contributiva. Detta norma violerebbe anche l'art. 24 Cost.,

giacché contro l'uso di presunzioni ed indizi per pervenire

all'accertamento, la difesa sarebbe aleatoria o del tutto

impossibile. Sussisterebbe infine, violazione anche dell'art. 53

Cost., poiché "l'accertamento sintetico, proprio per le presunzioni

su cui poggia, non tiene conto, dell'effettiva capacità

contributiva", essendo influenzato da elementi meramente indiziari e

da valutazioni soggettive dell'ufficio impositore.

Davanti a questa Corte è intervenuto il Presidente del Consiglio

dei ministri chiedendo che la questione sia dichiarata non fondata.

Nelle note depositate l'Avvocatura generale dello Stato sottolinea

che l'Amministrazione può procedere

all'accertamento sintetico solo in quanto il reddito complessivo

risultante dalla determinazione analitica risulti

inferiore a quello fondatamente attribuibuile al contribuente in base

ad elementi e a circostanze di fatto certi. Detto

accertamento è operato in relazione al contenuto induttivo di essi.

A tal fine, indici e coefficienti presuntivi di reddito

sono stabiliti con decreto ministeriale, in relazione agli elementi

indicativi di capacità contributiva considerati nel

secondo comma dell'art. 2 dello stesso D.P. n. 600/1972. Il giudice a

quo - osserva l'Avvocatura - non contesta la norma

dell'art. 2, che individua gli elementi indicativi di capacità

contributiva, né l'idoneità di essi (disponibilità di aeromobili

da turismo, di navi e di imbarcazioni da diporto, ecc.) a rivelare

detta capacità. Viceversa trascura che l'accertamento sintetico

richiede la certezza della sussistenza di quegli elementi e

l'inadeguatezza del reddito risultante dalla determinazione analitica

rispetto ad essi, cosicché la norma che prevede l'accertamento

sintetico non si pone in contrasto con l'art. 53 Cost. ma è diretta

proprio a realizzarne le finalità.

Rileva inoltre l'Avvocatura dello Stato che il ricorso a

presunzioni è stato già riconosciuto legittimo dalla Corte anche in

materia tributaria. Né appare configurabile nella specie una

limitazione al diritto di difesa del contribuente, in quanto i fatti

su cui si fonda l'accertamento sintetico debbono essere concretamente

dimostrati dall'Amministrazione e possono essere contestati dal

contribuente. Infine, poiché la norma censurata non attribuisce

all'Amministrazione un potere discrezionale di procedere o meno ad

accertamento sintetico, ma impone ad essa di procedervi ove si

verifichino determinati presupposti, sussiste nella previsione

legislativa omogeneità di trattamento in relazione a tutte quelle

situazioni in cui si verifichino i presupposti per farsi luogo a

detto accertamento.

Questione analoga è stata sollevata dalla Commissione tributaria

di primo grado di Milano con ordinanza 7 giugno 1984.

In tale ordinanza si sostiene, in particolare, che l'art. 38,

quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 contrasterebbe con l'art. 3

della Costituzione in quanto consente il ricorso ad accertamenti

presuntivi, anche se fondati su presunzioni che non siano "gravi,

precise e concordanti" e ancorché, in materia tributaria, non sia

consentita la prova per testimoni contro le risultanze di esse.

Ciò darebbe luogo ad un'ingiustificata differenza normativa

riguardo agli accertamenti tributari, considerato che l'art. 2729

cod. civ. ammette in via generale la prova in base a presunzioni

semplici, solo ove siano "gravi, precise e concordanti" e contro le

risultanze di esse sia ammissibile la prova per testimoni. L'art. 3

della Costituzione sarebbe violato, inoltre, in relazione alla

possibilità che alcuni contribuenti vengano tassati in base ad

accertamenti analitici ed altri, invece, in base ad accertamenti

presuntivi, con conseguente diverso trattamento tributario.

L'art. 38, secondo l'ordinanza di rimessione, violerebbe anche gli

artt. 2 e 53 Cost., in quanto esisterebbe "una norma fondamentale del

diritto naturale" che imporrebbe "la certezza delle situazioni o

elementi di fatto, da cui, analiticamente fare discendere l'obbligo e

l'entità della imposizione tributaria" e giacché l'accertamento

sintetico, essendo fondato su presunzioni, non garantirebbe il

rispetto del principio secondo il quale gli oneri tributari debbono

essere commisurati alla capacità contributiva.

Dinanzi a questa Corte si è costituito il Presidente del

Consiglio dei ministri chiedendo che la questione sia dichiarata non

fondata.

Nelle note depositate si richiamano le osservazioni già svolte a

proposito della questione sollevata con la precedente ordinanza,

aggiungendosi, quanto al richiamo alla disciplina delle presunzioni

semplici dettata dall'art. 2729 cod. civ., che esso è inconferente,

essendo le presunzioni alle quali fa riferimento l'art. 38 del d.P.R.

n. 600 del 1973, presunzioni legali.

In nessuno dei due giudizi vi è stata costituzione di parti

private.

Con altra ordinanza, in data 9 maggio 1985 (iscritta al n. 886

R.O. 1985), emessa nel corso di procedimenti promossi da un

contribuente, avverso accertamenti effettuati ricorrendo

all'applicazione del D.M. 21 luglio 1983 (recante "Determinazione, ai

fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, degli indici e

coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito in relazione

agli elementi indicativi di capacità contributiva di cui al secondo

comma dell'art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica 29

settembre 1973, n. 600"), la Commissione tributaria di primo grado di

Larino ha sollevato questione di legittimità costituzionale di tale

D.M., in riferimento all'art. 53, primo comma, della Costituzione.

Secondo il giudice a quo la questione di legittimità

costituzionale sarebbe ammissibile poiché il D.M. impugnato, essendo

richiamato esplicitamente dall'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973

formerebbe parte integrante di questo.

Quanto alla non manifesta infondatezza, nell'ordinanza di

rimessione si osserva che gl'indici e i coefficienti fissati in detto

decreto, per la loro rigidità, non terrebbero conto dell'effettiva

capacità contributiva dei soggetti d'imposta, determinando un

livellamento, nell'ambito di ciascun tipo di elemento presuntivo di

reddito, senza tener conto che ciascun elemento presuntivo, in

concreto, presenta nel suo ambito una gamma di fattispecie,

rivelatrici di differenti capacità contributive. Poiché il D.M. 21

luglio 1973 non consente di determinare in modo flessibile il

contenuto induttivo di ciascun elemento presuntivo di reddito, esso

violerebbe l'art. 53, primo comma, della Costituzione.

Dinanzi a questa Corte si è costituito il Presidente del

Consiglio dei ministri chiedendo che la questione sia dichiarata

inammissibile essendo l'atto impugnato privo di forza di legge.

Questioni analoghe sono state sollevate dalla Commissione

tributaria di primo grado di Larino con ordinanza del 4 aprile 1985

(iscritta al n. 887 R.O. 1985), con due ordinanze del 27 marzo 1986

(n. 98 e 99 R.O. 1987) e con ordinanza 16 settembre 1986 (n. 100 R.O.

1987).

Anche nei giudizi così promossi si è costituito il Presidente

del Consiglio dei ministri chiedendo che le questioni siano

dichiarate inammissibili. Considerato in diritto

5. - Le questioni, sottoposte all'esame della Corte con le

ordinanze di cui in epigrafe, riguardano la legittimità

costituzionale della determinazione sintetica del reddito complessivo

netto del contribuente in base ad elementi presuntivi. Pertanto,

ancorché non abbiano tutte lo stesso oggetto normativo, possono

essere decise con un'unica sentenza, previa riunione dei relativi

giudizi.

6. - La Commissione tributaria di primo grado di Milano, con

ordinanza 19 gennaio 1984 e 7 giugno 1984, ha sollevato diverse

questioni di legittimità costituzionale in relazione all'art. 38,

quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, a norma del

quale, se il reddito complessivo risultante dalla determinazione

analitica è inferiore a quello fondatamente attribuibile al

contribuente in base ad elementi e circostanze di fatto certi,

l'ufficio determina sinteticamente il reddito complessivo netto in

relazione al contenuto induttivo di tali elementi e a tal fine

possono essere stabiliti, con decreto del Ministro per le finanze,

indici e coefficienti presuntivi di reddito. Secondo il giudice a quo

tale disposizione contrastrebbe innanzitutto con l'art. 2 della

Costituzione, violando il diritto (naturale) dell'individuo a

contribuire alle spese pubbliche in proporzione alla misura effettiva

dei suoi redditi. Essa si porrebbe in contrasto anche con l'art. 3

della Costituzione, sotto un duplice profilo: per un verso in quanto

darebbe luogo a discriminazioni tra contribuenti, a seconda che gli

uffici facciano o meno ricorso agli accertamenti sintetici; per altro

verso in quanto consentirebbe il ricorso a presunzioni fuori delle

ipotesi previste dall'art. 2729 cod. civ., così derogando

ingiustificatamente al principio generale ivi stabilito, secondo il

quale la prova a mezzo di presunzioni semplici è ammissibile solo

ove esse siano gravi, precise e concordanti e si tratti di materie in

cui sia ammessa la prova per testimoni. Il disposto della norma

impugnata, infine, contrasterebbe pure con l'art. 24 della

Costituzione, giacché contro l'uso di presunzioni la difesa sarebbe

aleatoria o impossibile, nonché con l'art. 53 della Costituzione,

perché l'accertamento sintetico, essendo basato su elementi

presuntivi, non sarebbe correlato alla effettiva capacità

contributiva.

7. - La Commissione tributaria di primo grado di Larino, con

ordinanze 4 aprile e 9 maggio 1985, 27 marzo e 16 settembre 1986, ha

sollevato a sua volta questioni di legittimità costituzionale, in

riferimento all'art. 53 della Costituzione, del D.M. emanato dal

Ministro delle Finanze il 21 luglio 1983, col quale sono stati

stabiliti, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche,

gl'indici e coefficienti presuntivi di reddito in relazione agli

elementi indicativi di capacità contributiva menzionati nel secondo

comma dell'art. 2 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Secondo il

giudice a quo tale D.M., fissando indici e coefficienti presuntivi

rigidi, non consentirebbe accertamenti che tengano conto

dell'effettiva capacità contributiva rivelata dalla disponibilità

dei beni o servizi assunti ad elemento presuntivo di reddito.

8. - Il Presidente del Consiglio dei Ministri, costituitosi a

mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, ha eccepito in via

pregiudiziale l'inammissibilità delle questioni sollevate dalla

Commissione tributaria di primo grado di Larino, deducendo che il

decreto del Ministro delle Finanze impugnato è atto privo di forza

di legge e, come tale, inidoneo a formare oggetto di un giudizio di

legittimità costituzionale dinanzi a questa Corte.

L'eccezione è fondata. L'art. 134 della Costituzione dispone,

infatti, che la Corte costituzionale giudica sulle controversie

relative alla legittimità costituzionale delle leggi e degli atti

aventi forza di legge, tra i quali non sono annoverabili i decreti

ministeriali, che hanno natura ed efficacia di atti amministrativi e,

se emanati in contrasto con le norme della Costituzione, possono

essere disapplicati o annullati, rispettivamente, dai giudici

ordinari e amministrativi, ma non possono essere impugnati dinanzi

alla Corte costituzionale. La questione di legittimità

costituzionale del decreto del Ministro delle Finanze 21 luglio 1983,

impugnato dalla Commissione tributaria di primo grado di Larino, va

pertanto dichiarata inammissibile.

9. - Debbono essere, invece, esaminate nel merito le questioni di

legittimità costituzionale dell'art. 38, comma quarto, del d.P.R. 29

settembre 1973, n. 600, che, come si è già detto, prevede la

possibilità di accertamenti tributari presuntivi ai fini

dell'I.R.P.E.F.

Al riguardo va premesso che gli accertamenti presuntivi, in

materia tributaria, non sono stati introdotti dal d.P.R.

n. 600 del 1973, ma hanno origine remota, anche in materia d'imposte

sui redditi. Infatti, già l'art. 1 del R.D.L. 17

settembre 1932, n. 1261, in materia d'imposta complementare sul

reddito, disponeva che ai fini della determinazione dell'imponibile,

si tenesse conto anche dei redditi la cui esistenza si palesasse "per

circostanze od elementi di fatto, con speciale riguardo al tenore di

vita del contribuente". Con l'emanazione del d.P.R. 29 gennaio 1958,

n. 645, parimenti, pur restando il metodo di accertamento analitico

quello normale, all'art. 137 fu previsto che, ai fini dell'imposta

complementare, il reddito determinato analiticamente dovesse essere

sottoposto a verifica, tenendo conto del tenore di vita del

contribuente e di altri elementi o circostanze di fatto che facessero

presumere un reddito netto superiore a quello risultante dalla

determinazione analitica, rettificando le risultanze di questa su

basi presuntive.

Vero è che, in origine, il ricorso all'accertamento induttivo era

- di regola - correlato con gravi inadempienze del contribuente,

configurandosi, in tal guisa, piuttosto con profilo sanzionatorio. Ma

col tempo si è fatta strada la consapevolezza che tanto gli

accertamenti analitici che quelli sintetici intesi a presunzioni, di

per sé, sono solo strumenti di rilevazione della capacità

contributiva e che il metodo induttivo è uno strumento che può

validamente integrare il metodo analitico.

10. - In linea con tale orientamento la l. 9 ottobre 1971, n. 825,

nel conferire al Governo la delega per la riforma tributaria,

all'art. 2, n.13, stabilì che l'accertamento tributario, ai fini

dell'I.R.P.E.F., dovesse essere fatto, di regola, attraverso la

determinazione analitica del reddito complessivo netto sulla base dei

singoli redditi che lo compongono, "salvo il ricorso alla

determinazione sintetica, quando vi siano elementi presuntivi di

maggior reddito risultanti da fatti certi". In tal modo si

determinava una direttiva improntata chiaramente alla concezione del

metodo induttivo come integrativo - sostitutivo di quello analitico:

direttiva nascente dalla scelta di quest'ultimo come metodo generale

di accertamento, in quanto normalmente idoneo a rivelare la capacità

contributiva del soggetto passivo d'imposta.

Il ricorso al metodo induttivo era chiamato ad operare in via

sussidiaria, per l'ipotesi che il soggetto passivo d'imposta

rivelasse, sulla base di indici certi, una maggior capacità

contributiva rispetto a quella risultante dalla determinazione

analitica.

L'art. 38, comma quarto, del d.P.R. n. 600 del 1973, in attuazione

di questa direttiva, in materia di rettifica delle dichiarazioni del

reddito delle persone fisiche, ha previsto il ricorso al metodo

induttivo quando "il reddito complessivo risultante dalla

determinazione analitica è inferiore a quello fondatamente

attribuibile al contribuente in base ad elementi e a circostanze di

fatto certi". In questa ipotesi "l'ufficio determina sinteticamente

il reddito complessivo netto in relazione al contenuto induttivo di

tali elementi e circostanze".

Pertanto la nuova normativa si discosta dal riferimento al "tenore

di vita del contribuente" - previsto invece dall'art. 137 del T.U.

del 1958 - tenendo conto dell'elaborazione giurisprudenziale che, in

via interpretativa, richiedeva che gli accertamenti sintetici fossero

motivati in base ad indici sicuri di capacità contributiva, sia pure

ricavabili dal tenore di vita del contribuente. L'art. 38 del d.P.R.

n. 600 del 1973 richiede infatti, espressamente, che a fondamento

dell'accertamento induttivo siano posti "elementi e circostanze di

fatto certi", prevedendo anche che il Ministro per le Finanze possa

stabilire con proprio decreto "indici e coefficienti presuntivi di

reddito o di maggior reddito in relazione agli elementi indicativi di

capacità contributiva di cui al secondo comma dell'art. 2".

Quest'ultimo identifica come elementi indicatori di capacità

contributiva: 1) la disponibilità di aeromobili da turismo, di navi

e imbarcazioni da diporto, di cavalli da equitazione o da corsa e di

autoveicoli; 2) le residenze secondarie a disposizione permanente o

temporanea, in Italia o all'estero; 3) il numero dei collaboratori

familiari, precettori, governanti ed altri lavoratori addetti alla

casa e alla famiglia; 4) la disponibilità di riserve di caccia.

Con il D.L. 30 dicembre 1982, n. 953, convertito nella l. 28

febbraio 1983, n. 53, la facoltà del Ministro per le Finanze di

stabilire con proprio decreto gl'indici e i coefficienti presuntivi

di reddito di cui al quarto comma dell'art. 38 del d.P.R. n. 600 del

1973, è stata trasformata in obbligo, al quale si è adempiuto con

il D.M. 21 luglio 1983 (sopra già menzionato), successivamente

modificato con il D.M. 13 dicembre 1984.

In tutti i casi in cui sia ammissibile l'accertamento induttivo, a

norma del quinto comma dell'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, il

contribuente ha facoltà di dimostrare che il maggior reddito

determinato o determinabile sinteticamente è costituito, in tutto o

in parte, da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla

fonte a titolo d'imposta.

11. - Precisato il contenuto della normativa impugnata, vanno

esaminati i singoli profili d'incostituzionalità prospettati

rispetto ad essa nelle ordinanze di rimessione.

Il giudice a quo ha dedotto innanzitutto - ipotizzando l'esistenza

di un diritto naturale ed inviolabile dell'individuo a contribuire

alle spese pubbliche in misura proporzionale ai suoi redditi

effettivi - che la previsione di accertamenti induttivi violi l'art.

2 della Costituzione.

Tale questione è infondata.

Questa Corte, con numerose decisioni, ha affermato che l'art. 2

della Costituzione, nel tutelare i diritti inviolabili dell'uomo in

via generale, si riferisce a diritti garantiti specificamente in

altre norme della Costituzione (Corte costituzionale 22 dicembre

1980, n. 188; 17 dicembre 1975, n. 238; 27 marzo 1962, n. 29) e che,

esclusa la violazione della norma della Costituzione che tutela

specificamente ogni singolo diritto inviolabile, è automaticamente

esclusa anche la violazione dell'art. 2 (Corte costituzionale 25

marzo 1976, n. 57; 4 maggio 1972, n. 77). Nel caso in esame, a parte

la considerazione che, come meglio si dirà appresso, l'art. 38,

quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 non viola alcun diritto

garantito dalle altre norme di raffronto indicate nelle ordinanze di

rimessione, va osservato che la violazione dell'art. 2 non è stata

prospettata dal giudice a quo in relazione a diritti garantiti da

quelle norme, bensì sulla base dell'asserita esistenza di un diritto

naturale di ciascun individuo alla rigorosa corrispondenza tra

l'imposizione tributaria su di lui gravante ed i suoi redditi

effettivi. Anche a volere accettare la tesi, oggetto di vivace

dibattito all'Assemblea costituente, secondo la quale l'art. 2 tutela

diritti connaturati alla persona umana, preesistenti ed autonomi

rispetto ad ogni organizzazione statuale, tra di essi certo non

potrebbe porsi, qualificandolo diritto naturale e inviolabile,

l'interesse del contribuente ad una giusta imposizione fiscale.

Infatti, trovando l'imposizione fiscale la sua fonte proprio

nell'ordinamento dello Stato, la pretesa ad una giusta imposizione

non è logicamente configurabile come un diritto naturale, derivante

da princìpi ricavabili da quella che fu definita la "realtà

oggettiva universale, concretantesi nell'ordine naturale delle cose".

12. - Passando alle ulteriori censure formulate nelle ordinanze di

rimessione, vanno esaminati i due profili d'incostituzionalità

dell'art. 38, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 prospettati in

riferimento all'art. 3 della Costituzione.

In primo luogo, secondo il giudice a quo, la previsione di

accertamenti induttivi, contenuta nella norma impugnata, darebbe

luogo a discriminazioni tra i contribuenti, a seconda che i vari

uffici finanziari vi facciano o meno ricorso. Ma la disposizione

dell'art. 38, quarto comma, assicura identità di trattamento a tutti

i contribuenti che si trovino in situazioni giuridicamente identiche,

prevedendo l'obbligo degli uffici finanziari di procedere ad

accertamento induttivo tutte le volte che il reddito complessivo

risultante dalla determinazione analitica sia inferiore a quello

fondatamente attribuibile al contribuente in base ad elementi e a

circostanze di fatto certi. Pertanto, la disparità dedotta si palesa

non come una discriminazione normativa, bensì come un'eventuale

disparità di fatto, che potrebbe sorgere in sede applicativa della

norma in conseguenza della maggiore o minore efficienza degli uffici

finanziari, ma che non dà luogo a violazione dell'art. 3 della

Costituzione, in conformità del principio affermato da questa Corte,

secondo il quale le disparità di fatto che possono insorgere in sede

applicativa di norme di per sé non discriminatorie, sono irrilevanti

ai fini del giudizio di costituzionalità (Corte costituzionale 15

luglio 1985, n. 209; 4 febbraio 1982, n. 22;

25 marzo 1975, n. 69).

13. - Sotto un diverso aspetto il giudice a quo ha dedotto

l'illegittimità costituzionale dell'art. 38, quarto comma, del

d.P.R. n. 600 del 1973, in riferimento all'art. 3 della Costituzione,

deducendo che esso consentirebbe il ricorso a presunzioni fuori delle

ipotesi previste dall'art. 2729 cod. civ., così derogando

ingiustificatamente al principio ivi stabilito, secondo il quale la

prova a mezzo di presunzioni semplici è ammissibile solo ove esse

siano gravi, precise e concordanti e si tratti di materie in cui sia

ammessa la prova per testimoni. Peraltro, formulando un'ulteriore

questione di costituzionalità che è opportuno esaminare

congiuntamente, il giudice a quo ha negato anche, in radice, la

legittimità degli accertamenti tributari presuntivi, deducendo che

essi contrastano con l'art. 53 della Costituzione, non essendo

correlati alla effettiva capacità contributiva del soggetto passivo

d'imposta.

Al riguardo va considerato che l'art. 38, quarto comma, del d.P.R.

n. 600 del 1973, prevede due diversi metodi di accertamento

induttivo.

Il primo metodo - restando l'unico fino alla emanazione del D.M.

21 luglio 1983 - è imperniato sull'acquisizione da parte degli

uffici di "elementi e circostanze di fatto certi", i quali da un lato

rendono inattendibile la quantificazione del reddito risultante dalla

determinazione analitica e dall'altro giustificano la

quantificazione, in via induttiva, del reddito in una determinata

maggiore misura. Tale metodo è basato sulla prova della sussistenza

degli elementi e circostanze di fatto che formano la base presuntiva

della misura del maggior reddito.

Il secondo metodo - che si è concretamente affiancato al primo

con l'emanazione dei decreti ministeriali 21 luglio 1983 e 13

dicembre 1984 - è imperniato sulla identificazione, da parte dello

stesso d.P.R. n. 600 del 1973 (all'art. 2), di una serie di elementi

(dianzi indicati al paragrafo 10), che lo stesso legislatore ha

ritenuto indicativi di capacità contributiva, in relazione ai quali

il Ministro delle finanze è investito del potere (ed ora anche

dell'obbligo) di stabilire indici e coefficienti presuntivi di

reddito. Una volta emanati i decreti ministeriali che fissano tali

indici e coefficienti, l'accertamento da parte degli uffici tributari

degli elementi indicati nell'art. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973

legittima, attraverso l'applicazione degl'indici e coefficienti

stabiliti da tali decreti, l'imposizione sulla base del maggior

reddito.

Così precisato il contenuto della normativa impugnata, va

rilevato che questa Corte ha costantemente escluso, in linea

generale, la illegittimità costituzionale, del ricorso a prove

legali ed a presunzioni in materia tributaria. In tal senso si era

espressa già con la sentenza 26 giugno 1965, n. 50, dichiarando non

fondata la questione di legittimità costituzionale, in linea di

principio, di norme che prevedano un sistema di prove legali per la

determinazione dell'esistenza del presupposto dell'obbligazione

tributaria e della sua entità concreta. Detta conclusione è stata

più di recente ribadita nella sentenza 21 aprile 1983, n. 103, nella

quale è stato confermato che la configurazione di prove legali

rigorose, in materia tributaria, non comporta l'attribuzione di una

base fittizia all'imposizione ed è stato sottolineato che in tale

materia la prova legale mira a tutelare l'interesse generale alla

riscossione dei tributi contro le evasioni, affermandosi che rientra

nella discrezionalità del legislatore, non sindacabile in sede di

giudizio di costituzionalità, ove non trasmodi in palese

arbitrarietà o irrazionalità, la scelta dei meccanismi probatori

che si ritengano maggiormente idonei a conseguire tale risultato.

Più specificamente, quanto alle presunzioni tributarie, questa

Corte con numerose decisioni ne ha escluso, in linea di principio, la

illegittimità costituzionale, purché si fondino su indici

concretamente rivelatori di ricchezza, ovvero su fatti reali,

quand'anche difficilmente accertabili, idonei a conferire

all'imposizione una base non fittizia (Corte costituzionale, 26 marzo

1980, n. 42). In particolare è stata sottolineata la necessità che

le presunzioni, per potere essere considerate in armonia con il

principio della capacità contributiva sancito dall'art. 53 della

Costituzione, debbono essere confortate da elementi concreti che le

giustifichino razionalmente (Corte costituzionale 28 luglio 1976, n.

200).

In proposito la Corte ha negato l'illegittimità costituzionale di

alcune presunzioni iuris tantum previste da leggi tributarie,

mettendo in evidenza, da un lato - caso per caso - la loro

razionalità; dall'altro, la garanzia insita per il contribuente

nella possibilità di dare la prova contraria a quanto presunto per

legge (Corte costituzionale 3 luglio 1967, n. 77; 18 luglio 1968, n.

99). Inoltre, in materia d'imposta di successione, questa Corte ha

dichiarato non fondata, in riferimento all'art. 53 della

Costituzione, una questione riguardante la presunzione di esistenza

nel patrimonio ereditario di gioielli, denaro e beni mobili in misura

fissa e proporzionata all'asse ereditario, ritenendo inconferente che

tale presunzione potesse essere assoluta, tenuto conto che essa

faceva riferimento "ad un indice effettivo e concreto, quale è

quello del patrimonio ereditario" (Sentenza 12 luglio 1967, n. 109).

14. - Esaminando la normativa impugnata alla stregua di tali

princìpi, va rilevato come entrambi i metodi di accertamento

induttivo previsti dall'art. 38, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del

1973, pur se fondano l'accertamento su presunzioni, sono rispettosi

dell'art. 53 della Costituzione, in quanto ancorano l'accertamento ad

elementi che debbono essere rigorosamente dimostrati e sono idonei a

costituire fonte sicura di rilevamento della capacità contributiva.

Infatti, l'accertamento fondato sulla prova della sussistenza di

"elementi e circostanze di fatto certi", i quali dimostrino

l'inattendibilità della quantificazione del reddito risultante dalla

determinazione analitica e la correlativa sussistenza di un maggior

reddito, si palesa come un accertamento presuntivo che, lungi dal

violare il principio costituzionale della correlazione tra capacità

contributiva e imposizione tributaria, ne costituisce un mezzo di

attuazione, in quanto è reso ragionevole dal ricorso a indici idonei

a dare fondamento reale alla corrispondenza tra imposizione e

capacità contributiva. Dall'esistenza del fatto-base sorge la

pretesa al tributo relativo al nuovo reddito, determinato

sinteticamente, essendo quel fatto idoneo, per quanto si dirà, a

produrre l'effetto collegato al fatto presunto.

Parimenti evidente è la razionalità e la coerenza con il

principio fissato dall'art. 53 della Costituzione, del metodo di

accertamento basato sugli elementi individuati dall'art. 2 del d.P.R.

n. 630 del 1973, in relazione ai quali nei decreti ministeriali 21

luglio 1983 e 13 dicembre 1984 sono stati stabiliti indici e

coefficienti presuntivi di reddito. Infatti, in base ad una massima

di esperienza, la disponibilità di aeromobili da turismo, di navi e

imbarcazioni da diporto, di cavalli da equitazione o da corsa, di

residenze secondarie, di collaboratori familiari, di precettori, di

governanti, di riserve di caccia, - lungi dal costituire "una

violenza nei confronti della realtà" - sono indici sicuri di

capacità contributiva: idonei, pertanto, a fondare la presunzione

che, chi possegga quei beni o fruisca di quelle prestazioni, goda di

un reddito proporzionato, ancorché non se ne possa individuare

analiticamente la provenienza. Dimostrata l'esistenza di quei

determinati fatti possessori o di fruizione di servizi, se ne deduce

la esistenza dell'elemento costitutivo della fattispecie dalla quale

trae titolo la pretesa tributaria, determinata sinteticamente. Ne

deriva che, fatta salva la possibilità per il contribuente di

dimostrare che il reddito proviene da cespiti esenti da imposta,

ovvero che è già stato assoggettato a ritenuta alla fonte a titolo

d'imposta (art. 38, quinto comma), la presunzione stabilita dalla

legge appare ancorata a dati di fatto che sono prova sicura di

capacità contributiva. Quanto poi alla valutazione della

legittimità (sotto l'aspetto di eventuali vizi nella formazione e

nell'applicazione) degl'indici e dei coefficienti presuntivi fissati

dai decreti ministeriali, essa non compete a questa Corte, essendo

tali decreti - come sopra si è visto - atti amministrativi.

15. - Escluso ogni contrasto della normativa impugnata col

principio stabilito dall'art. 53 della Costituzione, si rivela

infondata pure la dedotta violazione dell'art. 3 prospettata sotto il

profilo dell'allegata deroga, in materia tributaria, della regola

generale fissata dall'art. 2729 cod. civ. Infatti, senza che sia

necessario procedere all'individuazione della natura delle

presunzioni previste dall'art. 38, quarto comma, del d.P.R. n. 600

del 1973, va ritenuto che la materia tributaria, per la sua

particolarità e per il rilievo che ha nella Costituzione l'interesse

dello Stato alla percezione dei tributi, giustifica discipline

differenziate, in materia di accertamento, rispetto alla disciplina

generale delle presunzioni, purché - come nel caso di specie - tali

discipline siano idonee ad assicurare la reale rispondenza

dell'accertamento tributario alla capacità contributiva del soggetto

passivo d'imposta.

Quanto, poi, alla violazione dell'art. 24, allegata sotto il

profilo che contro l'uso di presunzioni per pervenire

all'accertamento, la difesa sarebbe impossibile, essa va parimenti

disattesa, poiché nessun limite è posto dalla normativa impugnata

alla prova della insussistenza degli elementi e circostanze di fatto

sui quali si basa l'accertamento induttivo.

Tutte le questioni prospettate in relazione all'art. 38, quarto

comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 vanno pertanto dichiarate non

fondate.