Sentenza n. 25/2000

ha pronunciato la seguente Sentenza nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 16, primo comma,

lettera e) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del

testo unico delle imposte sui redditi) promossi con ordinanze emesse

il 13 gennaio 1998 dalla Commissione tributaria provinciale di Genova

sul ricorso proposto da Penco Salvi Maria Teresa ed altri contro le

Direzione regionale delle entrate della Liguria, iscritta al n. 275

del registro ordinanze 1998 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale

della Repubblica n. 17, prima serie speciale, dell'anno 1998, e il 13

febbraio 1997 dalla Commissione tributaria regionale di Roma sul

ricorso proposto da Serio Fortuna Lucia contro la Direzione regionale

delle entrate del Lazio, iscritta al n. 738 del registro ordinanze

1998 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 41,

prima serie speciale, dell'anno 1998;

Visti l'atto di costituzione di Verde Alfredo nonché l'atto di

intervento della Cassa nazionale del notariato;

Udito nell'udienza pubblica del 26 ottobre 1999 il giudice relatore

Fernando Santosuosso;

Uditi gli avvocati Roberto Nania per Verde Alfredo e Massimo

Luciani per la Cassa nazionale del notariato.

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria provinciale di Genova, con ordinanza

del 13 gennaio 1998, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 17, prima serie speciale, del 29 aprile 1998, ha

sollevato, in riferimento agli artt. 3, 38 e 53 della Costituzione,

questione di legittimità costituzionale dell'art. 16, primo comma,

lettera e) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del

testo unico delle imposte sui redditi).

Premette il rimettente che oggetto del giudizio è il

silenzio-rigetto opposto dall'Amministrazione finanziaria all'istanza

di rimborso di una somma trattenuta dalla Cassa nazionale del

notariato a titolo di imposta sui redditi delle persone fisiche,

sulla liquidazione corrisposta ad un notaio, quale indennità di

cessazione dalle funzioni. Ritiene il giudice a quo che in virtù

della sentenza di questa Corte n. 178 del 1986 che ha dichiarato la

parziale illegittimità costituzionale degli artt. 2, e 4, primo e

quarto comma, della legge 26 settembre 1985, n. 482 (Modificazioni

del trattamento tributario delle indennità di fine rapporto e dei

capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione

sulla vita) relativa all'indennità di buonuscita dei dipendenti

statali, discenderebbe la non manifesta infondatezza della presente

questione.

Se infatti la Corte, nella citata sentenza, ha affermato il

principio in virtù del quale l'indennità correlata alla cessazione

del rapporto di lavoro è tassabile, ha altresì affermato

l'illegittimità della tassazione di quella quota di detta indennità

che corrisponde alla percentuale dei contributi a carico del

lavoratore. Nella specie - osserva il rimettente - nonostante che

l'intera indennità liquidata a titolo di cessazione dalle funzioni

avrebbe natura previdenziale e corrisponderebbe ai versamenti

effettuati dal notaio nel corso della sua attività, la disposizione

censurata prevederebbe l'espressa tassabilità dell'indennità per la

cessazione dell'attività notarile.

Sotto quest'ultimo profilo la questione, oltre che non

manifestatamente infondata, sarebbe altresì rilevante perché, solo

a seguito di una pronuncia di incostituzionalità della disposizione

impugnata, potrebbe accogliersi l'istanza di rimborso.

Rileva il giudice a quo che invece non ricorrerebbero i requisiti

della non manifesta infondatezza e della rilevanza della questione in

ordine al motivo dedotto dai ricorrenti in relazione agli artt. 76 e

77 della Costituzione: la funzione della disposizione censurata non

sarebbe quella di sottoporre ex novo a tassazione IRPEF le indennità

di fine rapporto (tassazione che per il compilatore del testo unico

era sicuramente già ricompresa nella valutazione giuridicoeconomica

di tali indennità in base ai principi generali), bensì quella di

riconoscere una agevolazione al contribuente con il concedere i

benefici della tassazione separata.

2. - Nel presente giudizio di legittimità costituzionale si è

costituita la parte privata, dott. Alfredo Verde, nella qualità di

coerede del notaio Carlo Emiliano Verde, chiedendo che sia dichiarata

l'illegittimità costituzionale della disposizione impugnata per gli

stessi motivi di censura indicati dal giudice a quo.

La Cassa nazionale del notariato, in persona del presidente

pro-tempore con atto depositato il 20 maggio 1999 ha chiesto di

intervenire in questa sede, ancorché non costituita nel giudizio

principale. La Cassa ritiene ammissibile il proprio intervento

perché titolare di un interesse giuridicamente qualificato che

potrebbe essere compromesso o soddisfatto dall'esito del presente

giudizio. Essa agisce, infatti, nei confronti dei notai che cessano

dalle funzioni, come sostituto d'imposta, in quanto è tenuta alla

riscossione delle somme dovute a titolo di IRPEF, e quindi anche

riguardo all'indennità di cessazione.

Quanto alla tempestività del proprio intervento, la Cassa ritiene

che, in assenza di una specifica disciplina sull'intervento nel

giudizio costituzionale incidentale, possano ritenersi applicabili o

la disciplina per la costituzione delle parti (art. 25, secondo

comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87, delle "Norme sulla

costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale" e art.

3, secondo comma delle "Norme integrative per i giudizi davanti alla

Corte costituzionale") oppure quella prevista dal regolamento per la

procedura dinanzi alle sezioni giurisdizionali del Consiglio di Stato

(art. 37 ss. del r.d. 17 agosto 1907, n. 642), in virtù del richiamo

operato dall'art. 22, primo comma, della legge n. 87 del 1953.

Nel merito, la Cassa ribadisce gli argomenti sostenuti dai giudici

a quibus e dalla parte privata, concludendo per l'accoglimento della

questione.

3. - La Commissione tributaria regionale di Roma ha sollevato

identica questione con ordinanza del 13 febbraio 1997 (pervenuta

nella cancelleria di questa Corte il 21 settembre 1998) e nel

richiamare la giurisprudenza sulla parziale non tassabilità delle

indennità di fine rapporto, ha ritenuto che detto principio,

affermato nell'ambito del rapporto di lavoro dipendente, dovrebbe

operare anche nelle ipotesi di lavoro autonomo, atteso che il

presupposto su cui si fonda è comune e consiste nel fatto che

l'indennità in parola è costituita in parte dai contributi del

lavoratore.

4. - In prossimità dell'udienza pubblica le parti private hanno

depositato distinte memorie concludendo entrambe, nel merito, per

l'accoglimento della questione, ribadendo le argomentazioni dei

giudici a quibus.

5. - Con separata ordinanza, emessa nell'udienza di discussione,

questa Corte ha dichiarato irricevibile l'intervento in giudizio

della Cassa nazionale del notariato. Considerato in diritto

1. - Le due questioni di legittimità costituzionale sollevate

rispettivamente dalla Commissione tributaria provinciale di Genova e

dalla Commissione tributaria regionale di Roma sono analoghe e

possono essere riunite in un unico giudizio.

2. - I giudici rimettenti ritengono che l'art. 16, primo comma,

lettera e) del d.P.R. n. 917 del 1986, nel prevedere la tassazione

separata dell'indennità percepita dai notai per la cessazione dalle

relative funzioni, violi gli artt. 3 e 53 della Costituzione per

disparità di trattamento tra i contribuenti, contrastando col

principio secondo il quale "per le indennità che siano costituite

anche dai contributi degli aventi diritto, deve provvedersi ad una

detrazione che di ciò tenga adeguato conto".

La Commissione tributaria provinciale di Genova denunzia anche un

vulnus dell'art. 38 della Costituzione, atteso il carattere

previdenziale dell'indennità in parola.

Entrambi i giudici a quibus richiamano la sentenza di questa Corte

n. 178 del 1986 la quale, nell'affermare che l'indennità correlata

alla cessazione del rapporto di lavoro è tassabile, ha altresì

dichiarato l'illegittimità della tassazione di quella quota di detta

indennità che corrisponde alla percentuale dei contributi a carico

del lavoratore. Nella presente specie, la disposizione censurata

prevederebbe la tassabilità dell'indennità liquidata a titolo di

cessazione dalle funzioni nonostante che la medesima nella sua

interezza sia coperta dai versamenti effettuati dal notaio nel corso

della sua attività.

Si asserisce dai giudici rimettenti che, pur in presenza di

situazioni dissimili ma non contrastanti (lavoro dipendente e lavoro

autonomo), quando l'indennità dovuta per la cessazione

dell'attività lavorativa è commisurata, in tutto o in parte, ai

contributi versati durante detta attività, non sarebbe giustificato

un diverso trattamento normativo qual è quello previsto dalla

disposizione in esame.

3. - La questione non è fondata.

L'indennità per cessazione dalle funzioni notarili è attualmente

regolata: a) dal d.m. 26 aprile 1948 (Approvazione del testo unico

delle disposizioni concernenti la concessione di pensioni, di

indennità ed assegni ai notai e alle loro famiglie), che ne prevede

l'accessorietà alla pensione e la corresponsione per una sola volta,

con decorrenza dal giorno successivo alla cessazione della funzione

notarile; b) dal d.P.R. 12 ottobre 1990, n. 317 (Regolamento per il

coordinamento delle disposizioni vigenti in tema di concessione di

provvidenze a favore dei notai e delle loro famiglie da parte della

Cassa nazionale del notariato) che integra la disciplina

dell'indennità in esame, ed in particolare ne rapporta l'ammontare

alla media degli onorari calcolati sulla base dei repertori dei notai

in esercizio (art. 26); c) dalla legge 27 giugno 1991, n. 220

(Modificazioni all'ordinamento della Cassa nazionale del notariato e

all'ordinamento del Consiglio nazionale del notariato) che determina

le quote di contribuzione, nonché le modalità del loro versamento

all'archivio notarile (artt. 12, commi 1, 3 e 14).

Quanto al regime tributario dell'indennità di cessazione dalle

funzioni notarili, prima dell'emanazione del d.P.R. n. 917 del 1986,

in assenza di un'apposita previsione normativa, era decisiva

l'individuazione della natura giuridica della suddetta indennità:

una parte degli interpreti ne escludeva la tassabilità, ravvisando

una sua funzione previdenziale, sì da non costituire indice di

capacità contributiva; per la tesi prevalente, invece, tale

indennità veniva compresa tra i redditi di lavoro autonomo, con

conseguente assoggettamento alla ritenuta di acconto ex art. 25 del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Successivamente il legislatore, con la disposizione ora denunciata,

ha incluso tale indennità fra i redditi a tassazione separata,

confermandone con ciò la natura di entrata, pur non componente del

reddito complessivo soggetto ad imposizione progressiva, ma come

entità distinta, tassata con regole stabilite in considerazione

della sua particolare formazione pluriennale.

4. - Tanto premesso sul piano normativo, deve rilevarsi - in

relazione agli invocati parametri degli artt. 3 e 53 della

Costituzione - che la presente fattispecie non è assimilabile a

quella riguardante la tassazione dell'indennità di buonuscita per i

dipendenti statali prevista dagli artt. 2 e 4, primo e quarto comma,

della legge n. 482 del 1985 su cui è intervenuta la sentenza di

questa Corte n. 178 del 1986. Anzitutto le situazioni non sono

comparabili in quanto l'indennità di buonuscita si riferisce ad un

rapporto di lavoro subordinato, mentre l'indennità di cessazione

dalle funzioni riguarda un professionista, lavoratore autonomo qual

è il notaio. Per questa seconda situazione vige un regime speciale

sia per la formazione e la liquidazione dell'indennità, sia per la

misura ed il versamento dei contributi. Invero, detta indennità

consiste in una erogazione di ammontare correlato all'anzianità di

servizio ma svincolato da una precisa sinallagmaticità tra

versamenti e prestazione. Quest'ultima è alimentata da varie

entrate, che sono destinate anche ad altre finalità. Quanto ai

contributi, dalla specifica normativa risulta che essi sono

proporzionali agli onorari repertoriali e vengono versati

direttamente dai notai. Se poi il valore accertato ai fini tributari

sia diverso da quello dichiarato, provvede l'ufficio del registro

alla liquidazione e alla riscossione anche delle quote dovute alla

Cassa.

Dal predetto esame appare l'infondatezza delle dedotte censure

poiché, come questa Corte ha avuto modo di affermare in una

precedente fattispecie, "... la diversità degli assetti normativi

nei quali ricadono le due indennità (nel caso allora deciso si

trattava della indennità dovuta ai medici rispetto a quella di

buonuscita dei dipendenti statali), mentre esclude che possa

procedersi, così come vorrebbero i giudici a quibus alla

trasposizione di criteri regolatori dall'uno all'altro, porta, al

tempo stesso, a ritenere insussistente la denunciata disparità di

trattamento" (sentenza n. 50 del 1994, ordinanze nn. 328 e 400 del

1994). Anche nella situazione dei notai non è consentito prescindere

- come si afferma nelle citate pronunce - dalle "peculiarità

ordinamentali del fondo di previdenza nell'ambito della cui

disciplina rientra l'indennità" corrisposta dalla Cassa.

Le predette somme, per la loro provenienza e la loro conclusiva

destinazione, non perdono il carattere reddituale e non possono

sottrarsi ad imposizione. Ciò è confermato dalla previsione

normativa, razionale nel sistema tributario, della possibilità che

l'importo del contributo versato sia portato dal notaio in detrazione

dal reddito imponibile per il corrispondente anno d'imposta al fine

di evitare una doppia imposizione (art. 10, comma 1, lett. e) del

d.P.R. n. 917 del 1986).

Va infine osservato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte

(sentenze n. 104 del 1985 e n. 120 del 1972), il precetto enunciato

nell'art. 53 della Costituzione si interpreta anche quale

specificazione del principio generale di uguaglianza, nel senso che

solo a situazioni omogenee devono corrispondere uguali regimi

impositivi, e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento

tributario diseguale.

6. - È del pari non fondata la questione in esame in riferimento

all'art. 38 della Costituzione.

Invero, coerentemente sia con quanto si è sopra detto circa i

caratteri dell'indennità di cessazione delle funzioni notarili, sia

con le pronunce di questa Corte in ordine alla natura retributiva

dell'indennità di fine rapporto (sentenze nn. 99 e 243 del 1993), il

trattamento tributario dell'indennità in esame non contrasta con

l'art. 38, secondo comma, della Costituzione, anche perché esso non

incide sull'adeguatezza della prestazione indennitaria in esame; la

quale peraltro è sottoposta ad una tassazione, quella separata che,

come già affermato (sentenza n. 287 del 1996), è volta "ad evitare

il determinarsi di un'applicazione iniqua del meccanismo della

progressività dell'IRPEF".