Sentenza n. 235/1997

ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 8, terzo

comma, della legge 16 dicembre 1977, n. 904 (Modificazioni alla

disciplina dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e al

regime tributario dei dividendi e degli aumenti di capitale,

adeguamento del capitale minimo delle società e altre norme in

materia fiscale e societaria) e 45 della legge 20 maggio 1985, n. 222

(Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia e per il

sostentamento del clero cattolico in servizio nelle diocesi),

promosso con ordinanza emessa il 23 febbraio 1996 dalla Commissione

tributaria di primo grado di Venezia sul ricorso proposto dalla

comunità ebraica di Venezia contro l'Ufficio del registro di Mestre,

iscritta al n. 594 del registro ordinanze 1996 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 26, prima serie speciale,

dell'anno 1996;

Visto l'atto di costituzione della comunità ebraica di Venezia

nonché l'atto di intervento dell'Unione delle comunità ebraiche

italiane;

Udito nell'udienza pubblica del 10 dicembre 1996 il giudice

relatore Gustavo Zagrebelsky;

Uditi gli avvocati Giuliano Tabet e Massimo Luciani per la

comunità ebraica di Venezia e per l'Unione delle comunità ebraiche

italiane.

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di un giudizio tributario proposto avverso l'avviso

di liquidazione dell'INVIM straordinaria per il 1991, introdotta

dall'art. 1 del decreto-legge 13 settembre 1991, n. 299 (Disposizioni

concernenti l'applicazione nell'anno 1991 dell'imposta comunale

sull'incremento di valore degli immobili di cui all'art. 3 del

decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, i

versamenti dovuti a seguito delle dichiarazioni sostitutive in

aumento del reddito dei fabbricati e l'accertamento di tali redditi,

nonché altre disposizioni tributarie urgenti), convertito, con

modificazioni, nella legge 18 novembre 1991 n. 363 - giudizio nel

corso del quale si lamentava il mancato riconoscimento, da parte

dell'ufficio finanziario, del diritto all'integrale esenzione

dall'imposta derivante dalla natura del ricorrente di ente

ecclesiastico civilmente riconosciuto ai sensi della legge 8 marzo

1989, n. 101 (Norme per la regolazione dei rapporti tra lo Stato e

l'Unione delle comunità ebraiche italiane) - la Commissione

tributaria di primo grado di Venezia ha sollevato, con ordinanza del

23 febbraio 1996, questione di legittimità costituzionale, in

riferimento agli artt. 3, 8, 19, 20 e 53 della Costituzione,

dell'art. 8, terzo comma, della legge 16 dicembre 1977 n. 904

(Modificazioni alla disciplina dell'imposta sul reddito delle persone

giuridiche e al regime tributario dei dividendi e degli aumenti di

capitale, adeguamento del capitale minimo delle società e altre

norme in materia fiscale e societaria) "in via autonoma ed in quanto

richiamato" dall'art. 45 della legge 20 maggio 1985, n. 222

(Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia e per il

sostentamento del clero cattolico in servizio nelle diocesi), nonché

dello stesso art. 45 della legge n. 222 del 1985, applicabile

all'INVIM straordinaria per l'anno 1991 in base al rinvio di cui

all'art. 1, comma 8, del decreto-legge 13 settembre 1991, n. 299,

convertito, con modificazioni, nella legge 18 novembre 1991, n. 363,

entrambe le norme "nella parte in cui dichiarano esenti dall'INVIM

periodica i soli immobili appartenenti ai benefici ecclesiastici,

agli Istituti diocesani ed all'Istituto centrale per il sostentamento

del clero, quale che ne sia la destinazione ed utilizzazione,

escludendo invece dall'agevolazione quegli stessi immobili se

appartenenti ad istituzioni aventi personalità giuridica e dotazione

patrimoniale che siano espressione o emanazione di confessioni

religiose ammesse dallo Stato e diverse dalla religione cattolica".

Nell'ordinanza di rimessione si sostiene, in primo luogo, la

rilevanza delle questioni per il fatto che un'eventuale decisione di

accoglimento - dalla quale deriverebbe la reclamata esenzione

generale per tutti gli immobili di appartenenza - renderebbe

superfluo accertare, nel giudizio principale, se gli immobili in

questione siano destinati all'esercizio delle attività istituzionali

dell'ente ricorrente (in questa sola ipotesi configurandosi la

esenzione specifica di cui all'art. 25, secondo comma, lettera c) del

decreto istitutivo dell'INVIM n. 643 del 1972); quindi si afferma

l'ammissibilità della richiesta di una sentenza additiva in tema di

agevolazioni tributarie poiché, secondo la giurisprudenza

costituzionale (sentenze nn. 108 del 1983 e 86 del 1985), sarebbe la

stessa ratio dei benefici, illegittimamente accordati ad una sola

categoria di soggetti, ad esigere una siffatta estensione.

Nel merito il giudice rimettente rileva che, all'origine, gli artt.

3 e 25, secondo comma, lettera c) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643

(Istituzione dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli

immobili) in tema di INVIM decennale non introducevano alcuna

differenza tra confessioni religiose per il regime degli immobili

facenti parte dei rispettivi patrimoni da assoggettare al tributo.

Successivamente l'art. 8, terzo comma, della legge n. 904 del 1977 ha

disposto l'esenzione dall'INVIM periodica di tutti gli immobili

appartenenti ai benefici ecclesiastici, indipendentemente dalla loro

effettiva destinazione e quindi anche se locati a terzi. In seguito

l'art. 45 della legge n. 222 del 1985 ha esteso tale agevolazione

anche agli immobili posseduti dagli Istituti per il sostentamento del

clero, nonostante fosse, nel frattempo, cessato il regime delle

congrue.

A quest'ultimo riguardo ricorda che la Corte di cassazione

(sentenza n. 5 del 1991) ha precisato che l'esenzione in parola non

era accordata solo allo scopo di sollevare lo Stato dalla necessità

di versare ai titolari del beneficio supplementi di congrua, dal

momento che tale esenzione riguardava anche gli immobili di "benefici

ricchi", per i quali non si poneva alcun problema di corresponsione

di somme congruate da parte dello Stato. E ciò perché, secondo

quella giurisprudenza, la ratio della esenzione era ed è tuttora

rinvenibile "nell'intento dello Stato di favorire il buon

funzionamento degli organi fondamentali della Chiesa cattolica". Ma

in un ordinamento ispirato al pluralismo delle confessioni e al

principio della loro parità nei confronti dello Stato, l'interesse

al buon funzionamento degli organi e delle istituzioni che perseguono

fini di religione e di culto non può che essere "di tipo

indifferenziato e indiscriminato", per cui le norme di esonero in

favore di alcuni soltanto di quelli violano i principi costituzionali

relativi all'interesse dello Stato di favorire il fenomeno religioso;

interesse, che si può realizzare anche mediante sovvenzioni

indirette, quale l'esonero totale da un tributo di tipo patrimoniale

(appunto, l'INVIM periodica) "degli immobili destinati a

investimento", se appartenenti a formazioni sociali e istituzioni che

siano espressione di qualsiasi confessione religiosa.

Quanto al tertium comparationis che si invoca al fine di

ristabilire l'eguale trattamento tra soggetti omogenei,

nell'ordinanza si precisa che non è di ostacolo a una siffatta

operazione la particolare natura delle disposizioni cui si fa

riferimento, poiché la norma di derivazione pattizia non può creare

situazioni privilegiarie in settori nevralgici della uguaglianza

formale, della libertà e della parità di trattamento di tutte le

confessioni religiose e dell'eguale obbligo di contribuzione ("ovvero

esonero") a parità di capacità contributiva; tutti principi,

questi, riconosciuti come supremi dell'ordinamento e non suscettibili

di deroghe, nemmeno da parte di norme di derivazione pattizia.

2. - Con atti di identico contenuto, si è costituita la comunità

ebraica di Venezia, parte del giudizio a quo e ha chiesto di poter

intervenire ad adiuvandum nel giudizio davanti a questa Corte

l'Unione delle comunità ebraiche italiane, nella veste di "ente

rappresentativo della confessione ebraica nei rapporti con lo Stato e

per le materie di interesse generale dell'ebraismo".

2.1. - Entrambi i soggetti hanno sottolineato, in primo luogo, la

ammissibilità delle prospettate questioni, correttamente riferite

alle norme di esonero e non a quelle impositive del tributo (artt. 3

e 25, quinto comma, lettera a), del d.P.R. n. 643 del 1972), in

relazione alla circostanza che l'esenzione totale dall'INVIM è

riservata soltanto agli immobili della Chiesa cattolica, anche se

locati a terzi. Per questo peculiare profilo è inevitabile che

questioni di legittimità costituzionale con simile contenuto abbiano

ad oggetto proprio le norme derogatorie, le quali - come ha rilevato

la dottrina - assumono a un tempo la qualità sia di tertium

comparationis (consistente nella situazione di vantaggio per

determinati soggetti), sia di norme denunciate proprio in quanto

illegittimamente escludono dal proprio ambito altre categorie di

soggetti. Né può deporre per l'inammissibilità delle questioni la

considerazione che l'esenzione è prevista a favore di benefici

ecclesiastici che ormai sono destinati all'estinzione (art. 28, primo

comma, della legge n. 222 del 1985), perché ciò avviene solo con

l'emanazione del decreto di erezione del corrispondente Istituto per

il sostentamento del clero, il quale succede a tutti gli effetti al

beneficio estinto (quarto comma, art. 28, cit.); il che significa che

la normativa tributaria censurata, sorta per i benefici

ecclesiastici, si applica necessariamente agli enti che a questi sono

succeduti, come si ricava testualmente dall'art. 45 della legge n.

222 citata che estende quelle esenzioni ai nuovi soggetti

dell'ordinamento della Chiesa, non senza considerare che resta in

ogni caso, quale beneficio non estinto, la Santa Sede, nella quale si

concentra un rilevante patrimonio immobiliare della Chiesa cattolica

con destinazione locativa.

Circa la precedente pronuncia di questa Corte (sentenza n. 410 del

1988) - nella quale si giustificava il trattamento tributario delle

IPAB discriminato rispetto a quello degli enti ecclesiastici, proprio

per la "genesi pattizia" della legge n. 222 riguardante questi ultimi

- nelle memorie si afferma che l'origine pattizia della fonte di una

determinata disciplina non può impedire il raffronto con altre

discipline rinvenibili altrove, quando le situazioni normative sono

oggettivamente assoggettate agli stessi valori costituzionali di

riferimento; tale è appunto il caso delle comunità ebraiche, la cui

situazione oggettiva è equiparabile a quella degli enti

ecclesiastici della Chiesa cattolica.

2.2. - Nel merito si osserva che, a parità di situazioni di fatto

e di indici di capacità contributiva, gli immobili locati

appartenenti a taluni enti essenziali per l'ordinamento della Chiesa

cattolica godono di un trattamento tributario di maggior favore

rispetto a quello riservato agli immobili appartenenti agli enti

ecclesiastici espressione di altre confessioni religiose che svolgono

la medesima funzione, tra l'altro, di sostentamento dei propri

ministri di culto. Per una migliore comprensione della questione la

comunità ebraica, parte del giudizio a quo e l'Unione interveniente

ricordano che il sistema delle agevolazioni per l'INVIM decennale o

periodica, sugli immobili appartenenti ad enti non aventi come

oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali

(c.d. non commerciali), distingue quelli destinati all'esercizio

delle attività istituzionali, che godono dell'esenzione integrale

(art. 25, secondo comma, lettera c)), e quelli non destinati a tale

esercizio, che godono della riduzione d'imposta del 50 per cento

(art. 25, quinto comma, lettera a)).

La richiamata normativa ha inteso così privilegiare, per quegli

enti, con la totale esenzione la connessione teleologica diretta ed

immediata tra l'utilizzazione del bene e la attività istituzionale,

riservando invece il minor favore, rappresentato dalla semplice

riduzione d'imposta, alla connessione soltanto indiretta, per essere

l'immobile non utilizzato direttamente, bensì destinato ad

investimento e cioè alla produzione di un reddito mediante la

locazione. Essendo questo il trattamento indistinto per tutti quegli

enti, la natura ecclesiastica di alcuni di essi non operava nel senso

di consentire deroghe e il fine di religione o di culto di taluni

enti rilevava solo per individuare la natura non economica del

soggetto destinatario delle norme, a differenza di quanto previsto

invece dall'art. 25, secondo comma, lettera g), il quale,

privilegiando la natura ecclesiastica degli enti, ha disposto

l'esenzione "degli immobili destinati all'esercizio del culto purché

compatibile con le disposizioni degli artt. 8 e 19 della

Costituzione".

Questo è stato fino ad un certo momento il regime comune.

Poi, con una disciplina di diritto singolare, si è enucleata dalla

categoria degli enti non commerciali quella di "enti ecclesiastici..

espressione o emanazione della Chiesa cattolica", in favore dei quali

è stata accordata la esenzione totale dall'imposta anche per gli

immobili non destinati direttamente all'esercizio del culto o alle

altre attività istituzionali.

Nelle memorie si ricorda che la Corte costituzionale (sentenza n.

86 del 1985 e ordinanza n. 160 del 1980) ha avuto modo, in passato,

di esaminare tale regime di favore, trovandone la giustificazione

nell'interesse pubblico "a prendere parte alla gestione dei benefici

ecclesiastici, appunto perché congruabili a cura dello Stato" (art.

3, primo comma, del regio decreto n. 227 del 1931, che dà attuazione

all'art. 30, terzo comma, del Concordato del 1929). Peraltro, in

quella stessa occasione la Corte precisò il principio che la

sentenza additiva in tema di agevolazioni tributarie è possibile

tutte le volte che la stessa ratio dei benefici, illegittimamente

accordati a una determinata categoria di soggetti, esiga

un'estensione del genere. Ora due circostanze sopravvenute

imporrebbero un nuovo esame della questione: da un canto la Corte di

cassazione (sez. un. civili n. 5 del 1991) ha riconosciuto che

l'esenzione, lungi dal giustificarsi col sistema delle congrue a

carico dello Stato, era concessa anche ai benefici ricchi per i quali

non si poneva alcun problema di integrazione dei relativi redditi e

perciò era accordata al solo scopo di favorire gli enti della Chiesa

cattolica in considerazione della loro rilevanza sociale, quali

strumenti idonei a provvedere alle esigenze spirituali dei fedeli. Ma

se tale è divenuta la ratio del sistema, il "favor ecclesiae" deve

sorreggere necessariamente tutte le formazioni sociali che perseguono

gli stessi fini di religione e di culto, quali che siano le

confessioni di appartenenza. Né la validità di siffatte conclusioni

è scalfita dall'intervenuta estinzione dei benefici ecclesiastici a

norma dell'art. 28, primo comma, della legge n. 222 del 1985, sia

perché tra i benefici estinti non figura la Santa Sede, alla quale

continua pertanto ad applicarsi la disciplina agevolativa di cui

all'art. 8, terzo comma, della legge n. 904 del 1977, sia perché,

attraverso un meccanismo di rinvio, l'agevolazione in parola è

trasferita ai nuovi enti eretti per il sostentamento del clero, che

succedono nella titolarità dei patrimoni dei benefici ecclesiastici,

una volta avvenuta la loro estinzione. Va poi considerato che, in

seguito all'Accordo del 1984 tra lo Stato italiano e la Santa Sede di

modifica del Concordato lateranense, è cessato ogni obbligo di

finanziamento del clero da parte dello Stato, per cui non può più

giustificarsi il particolare regime per gli enti della Chiesa

cattolica collegato al sistema delle congrue.

In più, l'art. 7, terzo comma, primo periodo, di quell'Accordo

equipara "agli effetti tributari" gli enti ecclesiastici, aventi fine

di religione e di culto, a quelli aventi fine di beneficenza ed

istruzione e ciò non giustifica in alcun modo un regime più

favorevole di una categoria di soggetti rispetto all'altra, presa a

raffronto nella parificazione del trattamento proprio agli effetti

tributari.

La norma agevolativa in tema di INVIM decennale sembrerebbe

addirittura "ultra vires" rispetto ai principi del nuovo Concordato,

sì che una estensione delle previsioni ivi contenute, nel senso

richiesto dall'ordinanza di rimessione, anche ad altri soggetti,

omologhi rispetto a quelli espressamente considerati, non metterebbe

in discussione i fini concordatari e varrebbe invece a ripristinare

"l'armonica corrispondenza tra ratio ed extensio della normativa"

stessa. E così come operò la Corte costituzionale con la sentenza

n. 440 del 1995 in tema di bestemmia, estendendo la protezione

penale, originariamente riservata alla sola "religione di Stato",

agli altri culti per assicurare una tutela generale del sentimento

religioso non discriminatoria, nello stesso modo dovrebbe

ristabilirsi la legalità costituzionale violata estendendo agli

immobili di proprietà delle comunità ebraiche il trattamento

tributario riservato agli immobili degli enti ecclesiastici della

Chiesa non destinati all'esercizio delle attività istituzionali.

Né si potrebbe invocare la sentenza n. 178 del 1996 di questa

Corte, con la quale si è dichiarata l'inammissibilità di una

questione - relativa alla mancata previsione della deducibilità, dal

reddito ai fini dell'IRPEF, delle elargizioni liberali a favore della

Congregazione italiana dei testimoni di Geova - per la mancanza di

una disciplina generale volta ad agevolare la libertà religiosa e

per la presenza, invece, di distinte disposizioni specifiche

variamente modulate. Difatti, nel caso ora all'esame, esiste una

sola disciplina, denunciata per l'omissione, alla quale fare

riferimento considerando che sia gli originari benefici

ecclesiastici, sia gli Istituti per il sostentamento del clero, sia

le comunità ebraiche adempiono tutti alla medesima funzione

attraverso l'impiego del patrimonio immobiliare di cui sono titolari,

finalizzato direttamente o indirettamente al perseguimento degli

scopi istituzionali connessi al valore costituzionale della libertà

religiosa, in tutte le sue manifestazioni. È lo stesso principio di

laicità che impone un pari trattamento, proprio allo scopo di

garantire quel pluralismo confessionale e culturale cui la Corte si

è riferita nella sentenza n. 203 del 1989; e il pluralismo non può

essere garantito se una confessione religiosa viene irragionevolmente

privilegiata. Infine, si fa notare che non possono ritenersi

infondate le questioni di legittimità costituzionale, solo perché

le comunità ebraiche avrebbero dovuto rivendicare lo specifico

trattamento tributario in sede di stipula della "intesa", poi

trasfusa nella legge n. 101 del 1989; difatti, la fonte di origine

negoziale in argomento è per sua natura compromissoria e non può

rimproverarsi ad una delle parti di non avere in quella occasione

ottenuto quanto era nel suo diritto costituzionale ottenere. In

conclusione, se l'interesse pubblico a favorire il fenomeno religioso

si estrinseca anche nell'adozione di misure fiscali di favore nei

confronti degli immobili appartenenti ad enti considerati essenziali

nella costituzione gerarchica della Chiesa cattolica, il principio di

uguaglianza di tutte le confessioni di fronte allo Stato legittima la

richiesta di ricondurre sotto la medesima disciplina anche le

comunità ebraiche, quali soggetti di riferimento ed organi

fondamentali della confessione di appartenenza; ciò, soprattutto,

avendo riguardo al fatto che per la diffusa propensione dei fedeli ai

lasciti immobiliari (così come avviene nell'ambito della Chiesa

cattolica) il patrimonio immobiliare delle comunità ebraiche

costituisce la loro principale fonte di sostentamento ed esse sono in

concreto penalizzate da una imposizione tributaria che le discrimina

rispetto a organismi aventi gli stessi fini.

3. - In prossimità dell'udienza la parte e l'interveniente hanno

presentato memorie del medesimo tenore, ribadendo tutte le

considerazioni già svolte nei precedenti scritti difensivi. Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria di primo grado di Venezia dubita

della legittimità costituzionale dell'art. 8, terzo comma, della

legge 16 dicembre 1977, n. 904 (Modificazioni alla disciplina

dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e al regime

tributario dei dividendi e degli aumenti di capitale, adeguamento del

capitale minimo delle società e altre norme in materia fiscale e

societaria), che esonera dall'INVIM decennale o periodica tutti gli

immobili appartenenti ai benefici ecclesiastici, indipendentemente

dalla loro destinazione, nonché dell'art. 45 della legge 20 maggio

1985, n. 222 (Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia

e per il sostentamento del clero cattolico in servizio nelle

diocesi), che estende tale esenzione agli Istituti per il

sostentamento del clero, i quali, per effetto della medesima legge,

succedono ai benefici estinti in tutti i rapporti attivi e passivi

(art. 28).

Le norme denunciate violerebbero gli articoli 3, 8, 19, 20 e 53

della Costituzione, per la disparità ch'esse determinerebbero

rispetto alla disciplina tributaria prevista per i beni appartenenti

a enti di culti diversi da quello cattolico. Tali beni e, in

particolare, i beni della comunità ebraica di Venezia, ricorrente di

fronte al giudice rimettente, cadono infatti sotto la disciplina

dell'art. 25, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643

(Istituzione dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli

immobili), il quale prevede l'esenzione totale dall'imposta decennale

sull'incremento di valore degli immobili appartenenti a enti non

commerciali (tra i quali gli enti ecclesiastici), solo in quanto

direttamente destinati all'esercizio delle loro attività

istituzionali. I beni immobili aventi finalità diretta diversa, come

quelli destinati a produrre reddito, sono invece assoggettati alla

disciplina del quinto comma, lettera a), del medesimo articolo 25, il

quale prevede un'esenzione limitata al 50 per cento. In questo, ad

avviso del giudice rimettente, starebbe la disparità di trattamento

denunciata: l'esenzione totale, in un caso, varrebbe quale che sia la

destinazione dell'immobile; negli altri casi, solo se vi sia una

destinazione diretta ai fini istituzionali dell'ente. E tale

disparità dipenderebbe incostituzionalmente dalla circostanza che i

beni in questione appartengano a una o a un'altra confessione

religiosa.

2. - Preliminarmente, si deve dichiarare l'ammissibilità

dell'intervento dell'Unione delle comunità ebraiche italiane, "ente

rappresentativo della confessione ebraica nei rapporti con lo Stato e

per le materie di interesse generale dell'ebraismo" (art. 19 della

legge 8 marzo 1989, n. 101 - Norme per la regolazione dei rapporti

tra lo Stato e l'Unione delle comunità ebraiche italiane) e

titolare, nel presente giudizio, di un interesse qualificato,

divenuto attuale nel momento della proposizione della questione di

legittimità costituzionale, sorta nel corso di un giudizio promosso

da una comunità ma tale da potersi riflettere sulla situazione

giuridica delle altre comunità e della stessa Unione.

3. - Quanto al merito, la questione di costituzionalità che la

Corte è chiamata a risolvere, essenzialmente incentrata sul rispetto

del principio di uguaglianza in materia religiosa, rende necessario

un raffronto tra discipline che coinvolgono disposizioni, alcune

delle quali inserite in complessi normativi distinti e diversi per

contenuti, aventi base in accordi o intese tra lo Stato e le

confessioni religiose.

La legge 20 maggio 1985, n. 222, che regola, tra l'altro, gli

Istituti per il sostentamento del clero cattolico in conformità al

protocollo del 15 novembre 1984 che approva le norme per la

disciplina della materia degli enti e beni ecclesiastici - norme

formulate dalla Commissione paritetica istituita dall'art. 7, comma

6, dell'Accordo del 18 febbraio 1984, che ha apportato modificazioni

al Concordato lateranense del 1929 tra lo Stato italiano e la Santa

Sede - all'art. 45 prevede l'applicazione delle disposizioni statali

relative all'imposta comunale sull'incremento di valore degli

immobili già appartenenti ai benefici ecclesiastici e ora

appartenenti agli Istituti per il sostentamento del clero che ai

primi sono succeduti.

D'altro canto, la legge 8 marzo 1989, n. 101, che regola i rapporti

tra lo Stato e l'Unione delle comunità ebraiche italiane sulla base

dell'intesa sottoscritta il 27 febbraio 1987, conformandosi alla

tradizione legislativa in questa materia, contiene soltanto la norma

generale dell'art. 27, comma 1, la quale stabilisce che, agli effetti

tributari, le attività delle comunità ebraiche dirette a fine di

religione o di culto (la cui definizione è data dall'art. 26, comma

2, lettera a), sono equiparate a quelle aventi fini di beneficenza o

di istruzione. Per la disciplina concernente il regime tributario

delle attività diverse da quelle di religione o di culto (definite

nell'art. 26, comma 2, lettera b), il comma 2 del medesimo articolo

fa poi riferimento alle leggi generali dello Stato. In entrambi i

casi, il richiamo della disciplina contenuta nella legge dello Stato

non determina una novazione della fonte e una trasformazione in

normativa pattizia, non essendosi mai dubitato della disponibilità

della disciplina dell'INVIM da parte del legislatore statale. Per

questo, deve concludersi che nel presente giudizio di

costituzionalità si controverte della legittimità costituzionale di

norme legislative unilaterali dello Stato. Queste, tuttavia, sono

sottoposte al giudizio di costituzionalità in ragione del

particolare trattamento tributario ch'esse prevedono per beni di

enti, rispettivamente, della Chiesa cattolica e delle comunità

ebraiche, cioè di soggetti la cui disciplina ricade pienamente

nell'ambito delle materie oggetto di regolamentazione pattizia, e

quindi potenzialmente differenziata, secondo gli articoli 7, secondo

comma, e 8, terzo comma, della Costituzione. Il rispetto o la

violazione del principio di uguaglianza da parte delle norme

tributarie statali devono, perciò, valutarsi tenendo necessariamente

conto delle distinte discipline dei soggetti destinatari di quella

normativa, dove la distinzione è conseguenza del sistema di

regolamentazione dei rapporti tra lo Stato e le confessioni religiose

voluto dalla Costituzione.

4. - Alla stregua delle considerazioni che precedono, la questione

non è fondata.

Il problema di uguaglianza è posto, in relazione all'appartenenza

a enti della Chiesa cattolica ovvero a enti di confessioni diverse da

quella cattolica di beni immobili della stessa natura e aventi la

medesima destinazione, nei termini di un trattamento tributario che

si asserisce ingiustificatamente diverso. Questa impostazione non

può essere accolta. Essa comporta una valutazione della disciplina

tributaria di determinati beni considerati in sé, separata e

indipendente dalla disciplina stabilita bilateralmente che riguarda i

soggetti, cioè le diverse confessioni religiose, cui tali beni

afferiscono: una valutazione che non può ritenersi corretta. Gli

Istituti per il sostentamento del clero - diocesani, interdiocesani e

centrale - sono enti ecclesiastici dotati di personalità giuridica

civile, creati, in sostituzione del precedente sistema incentrato sui

benefici (artt. 21 e seguenti della legge n. 222 del 1985), con

l'unico scopo di assicurare, in conformità al loro statuto,

attraverso erogazioni in misura determinata periodicamente dalla

Conferenza episcopale italiana, il congruo e dignitoso sostentamento

del clero che svolge servizio in favore della diocesi (nonché,

accessoriamente, di sovvenire alle necessità di coloro che

abbandonano la vita ecclesiastica senza avere altre fonti sufficienti

di reddito e, eventualmente, di svolgere funzioni previdenziali

integrative autonome per il clero stesso). Tali Istituti, in

relazione al compito suddetto, per l'esercizio del quale fruiscono,

oltre che dei redditi provenienti dal loro patrimonio, delle risorse

devolute dai contribuenti e destinate al sostentamento del clero, a

norma degli articoli 40, 41, 46, 47 e 48 della legge n. 222 del 1985,

sono soggetti a una disciplina loro propria che impone una specifica

attività di informazione della Conferenza episcopale, la quale a sua

volta è tenuta a una rendicontazione all'autorità statale, a norma

degli articoli 42, 43 e 44.

Le comunità ebraiche presentano caratteri assolutamente diversi.

Conformemente alla tradizione risalente alla legge sarda del 1857 e

sviluppata nel regio decreto 30 ottobre 1930, n. 1731, la legge 8

marzo 1989, n. 101 (Norme per la regolazione dei rapporti tra lo

Stato e l'Unione delle comunità ebraiche italiane), oltre a

confermare la loro personalità giuridica (art. 18, comma 3), ne

riconosce la natura di "istituzioni tradizionali dell'ebraismo in

Italia" e le definisce quali "formazioni sociali originarie che

provvedono, ai sensi dello Statuto dell'ebraismo italiano, al

soddisfacimento delle esigenze religiose degli ebrei secondo la legge

e la tradizione ebraiche" (art. 18, comma 1). I compiti delle

comunità, di cui la Repubblica italiana "prende atto" nel secondo

comma del medesimo articolo, comprendono l'esercizio del culto,

l'istruzione e l'educazione religiosa, la promozione della cultura

ebraica, la tutela degli interessi collettivi degli ebrei in sede

locale, l'assistenza degli appartenenti alle comunità stesse,

secondo la legge e la tradizione ebraiche. Pertanto, agli Istituti

per il sostentamento del clero deve riconoscersi la natura di enti

strumentali ad hoc della Chiesa cattolica, con personalità giuridica

nell'ordinamento dello Stato, mentre le comunità ebraiche sono,

innanzitutto, comunità sociali che organizzano ed esprimono

l'insieme degli interessi religiosi, culturali e assistenziali

qualificanti la loro identità. Gli Istituti, all'interno della

complessa organizzazione della Chiesa, assicurano il sostentamento

dei ministri del culto, scopo specifico e unico al quale sono

finalizzate tutte le risorse di cui possono disporre; cosicché

l'esenzione dall'INVIM decennale vale per essi non tanto per

l'appartenenza degli immobili a determinati soggetti, quanto per la

destinazione degli stessi e dei redditi all'unica loro finalità

istituzionale. Al contrario, il sostentamento dei ministri del culto

rappresenta una soltanto delle attività cui attendono le comunità

ebraiche, nel patrimonio delle quali, per l'ordinamento dello Stato,

i beni non sono distinguibili a seconda che siano utilizzati per tale

fine ovvero per altri scopi, tra quelli propri delle comunità

stesse.

Quella anzidetta costituisce una differenza di natura soggettiva

direttamente collegata alla diversità delle funzioni e della

destinazione oggettiva dei beni e ciò impedisce di addivenire a una

pronuncia d'incostituzionalità, equiparatrice delle diverse

situazioni. Una pronuncia che determinasse l'estensione

dell'esenzione, come richiesto dal giudice rimettente, avrebbe

infatti come conseguenza - una conseguenza che è riprova

dell'infondatezza della questione - che l'esenzione totale dall'INVIM

periodica finirebbe per riguardare beni immobili delle comunità

ebraiche destinati anche a finalità diverse dal sostentamento dei

ministri del culto ebraico: una conseguenza eccedente la portata

della norma di esenzione assunta come termine di comparazione nel

giudizio di uguaglianza. Come già nella sentenza n. 86 del 1985 di

questa Corte, che - prima del superamento del sistema beneficiale a

opera del nuovo regime concordatario - risolse nel senso

dell'infondatezza la questione di costituzionalità sollevata sullo

stesso art. 8, terzo comma, della legge n. 904 del 1977 ora

nuovamente sottoposto a giudizio, anche nella presente occasione

assumono dunque rilevanza le discipline bilaterali dei rapporti dello

Stato con le confessioni religiose. Le differenze naturalmente

riscontrabili nei contenuti di tali discipline - espressioni di un

sistema di relazioni che tende ad assicurare l'uguale garanzia di

libertà e il riconoscimento delle complessive esigenze di ciascuna

di tali confessioni, nel rispetto della neutralità dello Stato in

materia religiosa nei confronti di tutte - possono rappresentare, e

nella specie rappresentano, quelle diversità di situazioni che

giustificano, entro il limite della ragionevolezza, ulteriori

differenze nella legislazione unilaterale dello Stato. Differenze

destinate naturalmente a ricomporsi tutte le volte in cui le norme di

matrice pattizia vengano ad assumere, per volontà delle parti,

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