Sentenza n. 21/1996

ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 7 del

decreto-legge 11 luglio 1992, n. 333 (Misure urgenti per il

risanamento della finanza pubblica), convertito, con modificazioni,

nella legge 8 agosto 1992, n. 359, promosso con ordinanza emessa il 2

febbraio 1995 dalla Commissione tributaria di primo grado di Piacenza

sul ricorso proposto da Carlo Faverzani contro l'Intendenza di

Finanza di Piacenza, iscritta al n. 193 del registro ordinanze 1995 e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 15, prima

serie speciale, dell'anno 1995;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio dell'8 novembre 1995 il Giudice

relatore Massimo Vari.

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria di primo grado di Piacenza, con

ordinanza del 2 febbraio 1995 (r.o. n. 193 del 1995) - emessa nel

giudizio sul ricorso proposto da Carlo Faverzani nei confronti

dell'Amministrazione finanziaria avverso il silenzio-rifiuto

formatosi sull'istanza di rimborso dell'imposta straordinaria

immobiliare versata nel 1992 - ha sollevato, in riferimento agli

artt. 3, 53, 24 e 42 della Costituzione, questione di legittimità

costituzionale dell'art. 7 del decreto-legge 11 luglio 1992, n. 333

(Misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica),

convertito, con modificazioni, nella legge 8 agosto 1992, n. 359.

Il giudice rimettente, premesso che la Corte costituzionale, con la

sentenza n. 263 del 1994, "ha "salvato" gli estimi (benché riferiti

al valore degli immobili anziché alla loro redditività) solo in

quanto "provvisori"" ed "in quanto la loro compatibilità o meno con

il nostro ordinamento costituzionale dovrebbe essere valutata

nell'ambito delle singole imposte", sospetta di illegittimità

costituzionale la norma denunciata nella parte in cui stabilisce che

l'importo del tributo è da calcolare sulla base del valore degli

immobili determinato secondo le tariffe d'estimo di cui al decreto

ministeriale 27 settembre 1991.

Viene in particolare lamentata violazione:

1) dell'art. 3 della Costituzione, sotto il profilo del contrasto

con il principio di uguaglianza, giacché sarebbero colpiti "solo i

possessori di beni immobili (facilmente tassabili) a differenza delle

altre categorie di cittadini che possiedono patrimoni di altra natura

(es. mobiliari), che ne sono andati esenti";

2) dello stesso art. 3 della Costituzione nonché degli artt. 53

e 42, in quanto la disposizione, nel prevedere il pagamento

dell'imposta "nella misura stabilita con atti amministrativi

illegittimi", non si conformerebbe "né al principio della capacità

contributiva né a quello della progressività", essendo la

tassazione stabilita su "un'ipotesi astratta di fruttuosità del

valore capitale dell'immobile determinato in base a criteri di tipo

"patrimoniale", che la stessa norma mostra di voler abbandonare per i

periodi di imposta successivi al 1994, palesando così anche la

propria intrinseca irrazionalità". Al riguardo l'ordinanza,

osservato che la stessa Corte non ha "assolto in assoluto il sistema

catastale", ma anzi ha più volte "fatto richiamo alla necessità di

una riforma", rinvia a quelle pronunzie, secondo le quali "il

principio di cui all'art. 53 si basa sull'effettività", per cui sono

illegittime le imposte fondate su criteri che non si conformano a

tale principio, "ma presuppongono solo "in astratto" la

redditività". Osserva, inoltre, riguardo all'art. 3 della

Costituzione, che la stessa Corte (sentenza n. 50 del 1965) ha

affermato che "ad un indice effettivo deve farsi capo per determinare

la quantità dell'imposta che da ciascun obbligato si può esigere".

Quanto all'art. 42 della Costituzione, si censura la mancata

previsione della deducibilità, ai fini della determinazione della

base imponibile, delle passività che gravano sull'immobile, in

contrasto anche con l'art. 53 e con un effetto "al limite ablatorio"

del bene, tenendo per di più conto della "indetraibilità" dell'ISI

ai fini IRPEF o IRPEG. Secondo il remittente, se "l'art. 53 della

Costituzione non vieta l'istituzione di imposte di tipo patrimoniale"

e se appartiene alle scelte del legislatore la deducibilità delle

somme corrisposte a titolo di imposta dall'imponibile ai fini delle

imposte dirette, tuttavia le imposte patrimoniali sono conformi al

dettato costituzionale "solo se possono essere pagate con il reddito,

in quanto, diversamente, imporrebbero l'alienazione del bene

assumendo carattere espropriativo". Invero, la stessa sentenza n.

263 del 1994, riferendosi al "rischio di determinazione di rendite

catastali tali da superare per la loro misura il reddito effettivo",

avrebbe "sostanzialmente" riconosciuto "fondato il sospetto di

incostituzionalità delle tariffe d'estimo basate sul valore

dell'immobile, assolvendole poi in base a due motivi di ordine

diverso e non di merito";

3) degli stessi artt. 3 e 53 della Costituzione nonché dell'art.

24, giacché la norma denunciata, "differendo al periodo successivo

all'entrata in vigore dei nuovi estimi la possibilità per i

contribuenti di recuperare quanto eventualmente pagato in eccedenza

per l'ISI ed il relativo contenzioso", sottoporrebbe "medio tempore

il contribuente ad una tassazione avulsa dalla sua capacità

contributiva e nel contempo ripristinatoria del principio solve et

repete", senza peraltro prevedere il diritto alla percezione degli

interessi.

2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, per

chiedere che la questione venga dichiarata "in parte non ammissibile

ed in toto non fondata".

La difesa erariale rileva, preliminarmente, l'inammissibilità del

terzo dei profili prospettati dall'ordinanza di rimessione, sia

perché l'asserita "tassazione avulsa" non è prevista dalla

disposizione denunciata, sicché si avrebbe aberractio ictus, sia

perché la possibilità di recuperare quanto eventualmente pagato in

eccedenza (sulla base di estimi successivamente ridotti) non

riguarderebbe l'ISI, ma sarebbe prevista (e non dalla norma sub

iudice) ai soli fini delle imposte sui redditi e soltanto per le

riduzioni eventualmente derivate dall'applicazione dei commi 1-bis e

1-ter dell'art. 2 della legge n. 75 del 1993 (i pochi concreti casi

non hanno, peraltro, interessato gli immobili di che trattasi).

Inammissibile sarebbe anche il profilo riguardante l'art. 24 della

Costituzione, atteso che "non può parlarsi di solve et repete e che

il parametro costituzionale riguarda solo il processo

giurisdizionale".

Quanto poi ai primi due profili, si rileva che l'ordinanza di

rimessione ricalca argomenti esposti in ordinanze del TAR Umbria

(r.o. nn. 31 e 33 del 1994) con riguardo all'ICI, osservando, nel

contempo, che la Commissione remittente tende essenzialmente a

valorizzare l'inciso contenuto nella sentenza n. 263 del 1994 ove si

legge che "imposte ordinarie che a tali rendite si rifacessero

porterebbero ad una sostanziale progressiva erosione del bene".

Osservato che potrebbe risultare assorbente la considerazione che la

ISI è una imposta straordinaria, si rileva che, tuttavia, per

scongiurare l'eventualità della riproposizione di analoghi dubbi con

riferimento all'ICI, andrebbe affrontata la sostanza della questione:

"e cioè se le imposte commisurate a valori patrimoniali incontrino o

meno un limite pervero non previsto dalla Costituzione" che

consisterebbe nella "possibilità di far fronte all'onere di dette

imposte mediante i "frutti" effettivamente conseguiti".

Al riguardo l'Avvocatura osserva che le imposte su valori

patrimoniali per loro natura colpiscono non i frutti ma proprio il

capitale; esse chiamano a concorrere alle spese pubbliche non i

percettori di redditi, ma i possessori di beni in quanto tali.

Secondo la difesa erariale, il carattere di imposta patrimoniale

dell'ISI - e, a fortiori, dell'ICI - resta, peraltro, tutt'altro che

dimostrato, potendosi anzi addurre argomenti di segno opposto. Il

parametro di cui all'art. 42 della Costituzione, d'altra parte,

concerne l'espropriazione per motivi di interesse generale, non anche

l'imposizione tributaria sul possesso o sul reddito o sul

trasferimento di una specie di beni. Né può sostenersi che ISI (ed

ICI) siano misure di confisca.

3. - In una successiva memoria, la difesa erariale rileva che

l'ordinanza di rimessione non adduce che in concreto l'ISI abbia

effettivamente avuto l'ipotizzato carattere espropriativo, donde

l'inammissibilità del profilo prospettato, che sarebbe, comunque,

infondato nel merito.

Si deduce, altresì, che, ammessa la distinzione tra imposizione

tributaria sul patrimonio e/o sul reddito ed espropriazione, "la

linea di confine non può coincidere, nel caso di imposizione

patrimoniale, con il reddito effettivo" e in genere con l'ammontare

dei frutti del bene.

Nessuna norma costituzionale impedirebbe, peraltro, di colpire

fiscalmente il patrimonio in quanto tale; ed anzi potrebbe dubitarsi

della compatibilità, con l'art. 53, secondo comma, della

Costituzione, di un sistema tributario che escludesse totalmente le

imposte sul patrimonio. Considerato in diritto

1. - Con l'ordinanza in epigrafe, la Commissione tributaria di

primo grado di Piacenza ha sollevato, in relazione agli artt. 3, 53,

24 e 42 della Costituzione, questione di legittimità costituzionale

dell'art. 7 del decreto-legge 11 luglio 1992, n. 333 (Misure urgenti

per il risanamento della finanza pubblica), convertito, con

modificazioni, nella legge 8 agosto 1992, n. 359.

La disposizione censurata istituisce un'imposta straordinaria

immobiliare sul valore dei fabbricati, siti nel territorio dello

Stato a qualsiasi uso destinati, costituito, per i fabbricati

iscritti in catasto, da quello risultante dall'applicazione di un

moltiplicatore all'ammontare delle rendite catastali determinate a

seguito della revisione generale disposta con il decreto del Ministro

delle finanze 20 gennaio 1990.

Venuta meno, a seguito dell'annullamento da parte del giudice

amministrativo, la disciplina contenuta in quest'ultimo decreto,

unitamente a quella del successivo del 27 settembre 1991 che, in

conformità al primo, aveva stabilito le nuove tariffe di estimo per

l'intero territorio nazionale con effetto dal primo gennaio 1992, il

remittente implicitamente assume, in ciò conformandosi

all'orientamento espresso da questa Corte (v. sentenza n. 309 del

1995), che il riferimento fatto dal comma 3 del denunciato art. 7

alle rendite catastali di cui al menzionato decreto 20 gennaio 1990

sia da ritenere tuttora operante, in ragione della nuova base di

legittimazione conferita, alla disciplina dei provvedimenti

annullati, dall'art. 2 del decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16,

convertito, con modificazioni, nella legge 24 marzo 1993, n. 75.

2. - Secondo l'ordinanza, la disposizione censurata, nello

stabilire che l'importo del tributo sia calcolato sulla base del

valore degli immobili, determinato secondo le nuove tariffe d'estimo

di cui al decreto ministeriale 20 gennaio 1990, si porrebbe in

contrasto con:

l'art. 3 della Costituzione, in quanto colpisce "solo i

possessori di beni immobili (facilmente tassabili) a differenza delle

altre categorie di cittadini che possiedono patrimoni di altra natura

(es. mobiliari), che ne sono andati esenti";

lo stesso art. 3 nonché gli artt. 53 e 42 della Costituzione,

prevedendo, in contrasto con il principio della capacità

contributiva e con quello della progressività, una tassazione

stabilita su "un'ipotesi astratta di fruttuosità del valore capitale

dell'immobile determinato in base a criteri di tipo "patrimoniale",

che la stessa norma mostra di voler abbandonare per i periodi di

imposta successivi al 1994, palesando così anche la propria

intrinseca irrazionalità"; e questo a tener conto non solo della

circostanza che la giurisprudenza costituzionale non avrebbe "assolto

in assoluto il sistema catastale", evidenziando, anzi, la necessità

di una sua riforma, ma anche dell'effetto, al limite, "ablatorio" del

bene, derivante dalla mancata previsione della deduzione delle

"passività che gravano sull'immobile, ai fini della determinazione

della base imponibile" come pure della "indetraibilità" dell'ISI ai

fini IRPEF o IRPEG;

gli stessi artt. 3 e 53 della Costituzione, nonché l'art. 24

della Costituzione, in quanto, "differendo al periodo successivo

all'entrata in vigore dei nuovi estimi la possibilità per i

contribuenti di recuperare quanto eventualmente pagato in eccedenza

per l'ISI ed il relativo contenzioso", "sottopone medio tempore il

contribuente ad una tassazione avulsa dalla sua capacità

contributiva e, nel contempo, ripristinatoria del principio solve et

repete", "senza peraltro prevedere il diritto alla percezione degli

interessi".

3. - Non fondata è, anzitutto, la questione relativa al

trattamento discriminatorio di cui, secondo l'ordinanza, verrebbero

fatti oggetto i possessori di immobili, per effetto dell'introduzione

dell'imposta straordinaria, rispetto ai possessori di patrimoni di

altra natura. In proposito non si può non rammentare, in linea

generale, il principio ripetutamente affermato dalla giurisprudenza

costituzionale, secondo il quale resta affidata alla discrezionalità

del legislatore l'individuazione delle situazioni espressive della

idoneità dei singoli cittadini all'obbligazione di imposta, salvo il

controllo di costituzionalità sotto il profilo della non

arbitrarietà e non irrazionalità (sentenze nn. 42 del 1992 e 143

del 1995).

Ma, a parte il principio testé richiamato, la lamentata disparità

di trattamento va comunque esclusa perché la disposizione di cui

all'art. 7 in esame, nell'ambito di misure correttive della finanza

pubblica, fondate, oltre che sulle riduzioni di spesa, sull'aumento

delle entrate, coinvolge in tali obiettivi di risanamento del

bilancio dello Stato non solo i patrimoni immobiliari, ma anche

quelli rappresentati dalle liquidità finanziarie, tanto che, al

sesto comma, introduce anche la ritenuta del 6 per mille sui depositi

bancari, con una norma che ha superato positivamente il controllo di

costituzionalità (v. sentenza n. 143 del 1995). E questo a tacere

di altri provvedimenti, coevi, rispondenti alle medesime finalità.

4. - La disposizione in esame forma, poi, oggetto di una complessa

e articolata censura, anch'essa non fondata, che, in riferimento agli

artt. 3, 53 e 42 della Costituzione, si basa essenzialmente

sull'assunto della mancanza, nella situazione presa in considerazione

dal legislatore, di elementi espressivi di una effettiva idoneità

del soggetto all'obbligazione di imposta, anche sotto il profilo del

principio di progressività. Trattasi, almeno in parte, della

riproposizione di profili già sottoposti da altri giudici all'esame

della Corte e da quest'ultima ritenuti non fondati, come quello

secondo il quale la tassazione delle rendite immobiliari si

fonderebbe su un'ipotesi astratta di fruttuosità del valore capitale

dell'immobile, determinato in base a criteri di tipo patrimoniale che

la stessa norma mostra di voler abbandonare per i periodi di imposta

successivi al 1994.

Al riguardo la Corte (in particolare nella sentenza n. 263 del

1994, ma anche nella successiva sentenza n. 309 del 1995), dopo aver

rilevato che gli attuali criteri di determinazione delle rendite

catastali si ispirano verosimilmente alla constatazione di una scarsa

attuale rappresentatività del mercato delle locazioni, in ordine

alla potenziale capacità di produrre reddito da parte del bene, ha

precisato che il previsto mutamento di indirizzo normativo in materia

trova la sua ragione nella più recente tendenza legislativa, volta,

come è noto, a superare il regime vincolistico delle locazioni.

Quanto all'invocato principio di progressività, occorre aggiungere

che esso si riferisce, secondo costante giurisprudenza,

all'ordinamento tributario nel suo complesso e non alle singole

imposte (v. sentenze nn. 263 del 1994 e 143 del 1995).

Non nuova, e del pari non fondata, nella linea della denunciata

mancanza, nella situazione ipotizzata dal legislatore, di indici

rivelatori di ricchezza (e quindi di una effettiva capacità

contributiva), appare anche la censura rivolta dall'ordinanza al

sistema catastale. La Corte già a suo tempo ha affermato la non

irragionevolezza dell'imposizione basata sulle rendite catastali,

anche se esse non coincidono con il reddito effettivamente percepito,

essendo la capacità contributiva rivelata non solo dal reddito, ma

anche dall'attitudine di un bene a produrlo (sentenza n. 16 del

1965).

Occorre, peraltro, considerare che, secondo il meccanismo di

tassazione previsto per l'ISI, il sistema catastale rileva non in

quanto indicativo di un reddito, bensì quale strumento per risalire

al valore del bene; valore al quale è commisurata l'imposta.

Il rimittente, nel rilevare, poi, che le imposte patrimoniali sono

conformi al dettato costituzionale solo se possono essere pagate con

il reddito, lamenta la mancata previsione, ai fini della

determinazione della base imponibile ISI, della deduzione delle

passività gravanti sull'immobile, con un effetto che, secondo

l'ordinanza, potrebbe rivelarsi al limite "ablatorio", ove anche si

consideri che l'imposta straordinaria non è deducibile

dall'imponibile IRPEF e dall'imponibile IRPEG.

La Corte osserva che l'imposta straordinaria sugli immobili

costituisce un tributo la cui istituzione, come emerge dai lavori

parlamentari, aveva il fine di reperire mezzi per il bilancio dello

Stato in una situazione economica del Paese che appariva di notevole

gravità, esigendo dai cittadini sacrifici straordinari - peraltro

limitati ad un solo anno - sicché sono proprio tali caratteri a

consentire, secondo un canone di giudizio altre volte seguito

(sentenze n. 143 del 1995 e n. 159 del 1985), di escludere la

violazione degli invocati principi costituzionali, non potendosi

negare il collegamento oggettivo del tributo, così come

disciplinato, ad un concreto presupposto impositivo.

Il carattere decisivo di questi rilievi esonera, d'altro canto, la

Corte dall'approfondire la problematica di principio adombrata dal

giudice remittente, non solo circa la riconducibilità dell'ISI fra

le imposte patrimoniali ma anche circa i limiti in cui possono

ritenersi conformi a Costituzione le stesse imposte patrimoniali come

pure in ordine alla mancata previsione della deduzione delle

passività gravanti sull'immobile; profilo, quest'ultimo,

prospettato, peraltro, in linea del tutto ipotetica, senza offrire

concreti elementi valutativi riferiti alla fattispecie.

Fermo quanto sopra, per quanto attiene poi all'ulteriore

problematica che viene adombrata nell'ordinanza, della mancata

previsione della deducibilità dell'ISI dall'imponibile IRPEF e

IRPEG, la questione è qui posta impropriamente, in quanto relativa

al regime giuridico e quindi alla fase applicativa delle predette

IRPEF e IRPEG. E questo non senza ricordare, in ogni caso, la

discrezionalità di cui, in materia di deducibilità di oneri, gode,

ai fini dell'imposizione sui redditi, il legislatore, secondo criteri

volti a conciliare - sulla base di valutazioni politico-economiche -

le esigenze finanziarie dello Stato con quelle del cittadino,

chiamato a contribuire ai bisogni della vita collettiva, non meno

importanti delle esigenze della vita individuale (sentenze nn. 134 e

143 del 1982; ordinanza n. 556 del 1987; sentenza n. 574 del 1988).

5. - Quanto, infine, all'ultimo profilo di censura, che attiene

alla prospettata violazione degli artt. 3, 53 e 24 della

Costituzione, il rimettente ritiene che la tesi da lui sostenuta di

una tassazione che risulterebbe avulsa dalla capacità contributiva

trovi, nella specie, ulteriore conferma anche nel previsto

differimento, al periodo successivo all'entrata in vigore dei nuovi

estimi, sia della possibilità per i contribuenti di recuperare

quanto eventualmente pagato in eccedenza per l'ISI, sia del relativo

contenzioso; con ripristino del principio del solve et repete e senza

che sia prevista la corresponsione di interessi sulle somme versate

in eccedenza.

A ben vedere la censura, così come prospettata, si scinde in due

profili.

Il primo è inteso a ribadire, in via di principio, l'inesistenza

di una effettiva capacità contributiva in ragione del carattere non

definitivo della tassazione.

Al riguardo va preliminarmente precisato che il giudice remittente

muove dall'erroneo assunto che secondo la disciplina vigente in

materia - ove le rendite catastali, rideterminate con decreto

ministeriale, secondo i nuovi criteri previsti a decorrere, in un

primo momento dal 1 gennaio 1995, ma ormai dal 1 gennaio 1997 in

forza dell'art. 1, comma 5, del decreto-legge 28 giugno 1995, n.

250, convertito dalla legge 8 agosto 1995, n. 349, dovessero

risultare inferiori a quelle di cui al decreto ministeriale 27

settembre 1991 - il contribuente possa tenerne conto ai fini

dell'imposta personale da corrispondere per il 1992.

In effetti, come la Corte ha già avuto occasione di rilevare

(sentenza n. 263 del 1994), la normativa vigente in materia, in

particolare l'art. 2 del decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, così

come modificato dalla legge di conversione n. 75 del 1993, prevede

una eventualità di revisione delle rendite catastali, con un

raffronto che, però, agli effetti sopra accennati, deve essere

operato non fra le tariffe di estimo che entreranno in vigore dal

1997 e quelle di cui al decreto del Ministro delle finanze 27

settembre 1991, bensì fra quelle di cui a quest'ultimo decreto e

quelle risultanti all'esito dei ricorsi alle Commissioni censuarie,

proposti dai Comuni ai sensi dei commi 1-bis, 1-ter e 1-quater dello

stesso art. 2 della legge n. 75 del 1993.

Ma anche in questa più corretta prospettiva la questione - da

intendersi evidentemente come prospettazione da parte del remittente

dell'esigenza che l'imposizione tributaria, per rispondere

all'effettiva capacità contributiva, debba basarsi su presupposti

non suscettibili di essere rimessi in discussione - non può

ritenersi fondata in quanto, come questa Corte ha già rilevato nella

sentenza n. 309 del 1995, non si può ritenere violato il principio

di capacità contributiva per il solo fatto che una disposizione

preveda, in via oltretutto eventuale, la revisione degli estimi,

senza coinvolgere i criteri di determinazione delle rendite fissati

dal legislatore, bensì i soli risultati applicativi di essi, in

vista di una loro più esatta determinazione.

Quanto al secondo profilo, lo stesso, ponendosi come logicamente

autonomo dal primo, appare volto a censurare una pretesa

reintroduzione del principio del solve et repete, senza che sia

prevista la corresponsione di interessi sulle somme versate in

eccedenza.

Sotto tale profilo la questione è da ritenersi inammissibile in

quanto essa investe propriamente non la disposizione oggetto di

denuncia nell'ordinanza di remissione bensì quella, diversa,

contenuta nell'art. 2 della legge n. 75 del 1993 che, oltre a

conferire nuova base di legittimità ai decreti sulle rendite

catastali, integrando per questa parte l'art. 7 denunciato, contiene

ulteriori autonome previsioni normative, che appaiono irrilevanti in

ordine all'oggetto del giudizio pendente innanzi alla Commissione

tributaria remittente.