Sentenza n. 192/1992

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 7, comma

secondo, del decreto legge 16 marzo 1991, n. 13, convertito in legge

15 maggio 1991, n. 153 ("Modifiche al decreto legge 10 luglio 1982 n.

429, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982 n. 516,

in materia di repressione delle violazioni tributarie e disposizioni

per definire le relative pendenze") promosso con ordinanza emessa il

1° agosto 1991 dal Tribunale di Pesaro nel procedimento penale a

carico di Paolini Paolo iscritta al n. 650 del registro ordinanze

1991 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 42,

prima serie speciale, dell'anno 1991;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 18 marzo 1992 il Giudice

relatore Renato Granata;

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza del 1° agosto 1991 il Tribunale di Pesaro - nel

procedimento penale contro Paolini Paolo, imputato del reato previsto

dall'art. 2, ultimo comma, decreto legge. 10 luglio 1982 n. 429,

convertito nella legge 7 agosto 1982 n. 516 per aver omesso, quale

sostituto d'imposta, di versare nei termini di cui agli artt. 7 e 8

d.P.R. n. 602 del 1973 (e quindi, nella specie, nel dicembre 1984) le

ritenute d'acconto operate sulle retribuzioni dei propri dipendenti -

ha sollevato questione incidentale di legittimità costituzionale

dell'art. 7, secondo comma, decreto legge. 16 marzo 1991 n. 83,

convertito in legge 15 maggio 1991 n. 154, nella parte in cui

subordina la deroga all'art. 20 legge 7 gennaio 1929 n. 4, e quindi

l'applicabilità della nuova normativa più favorevole, quale dettata

dal medesimo decreto legge n. 83, al previo esperimento della

regolarizzazione nei modi di cui al successivo art. 8.

Premesso in punto di fatto che l'imputato, a seguito di ruolo

esattoriale, aveva effettuato in data 11 novembre 1987 il versamento

di L. 108.000 a titolo di ritenute d'acconto omesse e di altre somme

per sanzioni pecuniarie, soprattasse ed interessi (per complessive L.

200.000), il tribunale rimettente osserva in diritto che l'art. 7

cit. - nel ribadire al primo comma il principio (sancito dall'art. 20

della legge 7 gennaio 1929 n. 4) della non retroattività delle nuove

norme penali tributarie più favorevoli, introdotte con lo stesso

decreto legge n. 83 del 1991 - prevede una deroga limitata (perché

riguardante soltanto alcuni reati, quelli contemplati dall'art. 1,

sesto comma, e art. 2, commi 2 e 3, decreto legge 10 luglio 1982 n.

429, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 516/82 e

successivamente modificato dello stesso decreto legge n. 83/91; art.

3, quinto comma, decreto legge 19 dicembre 1984 n. 853, convertito

dalla legge n. 17/85) e condizionata (perché presuppone

l'esperimento della procedura di "regolarizzazione" prevista dal

successivo art. 8).

Quest'ultima norma richiama la procedura di sanatoria delle

irregolarità formali, prevista dall'art. 21 decreto legge 2 marzo

1989 n. 69, convertito con modificazioni nella legge 24 aprile 1989

n. 154, sanatoria con la quale, versando un milione di lire per ogni

anno di imposta, si otteneva l'estinzione ad ogni effetto, penale ed

amministrativo, del contenzioso fiscale.

Il giudice rimettente ricorda che la giurisprudenza di questa

Corte ha più volte ribadito che la deroga al principio di

eguaglianza che si concreta nella previsione, contenuta nell'art. 20

della legge n. 4 del 1929, di ultrattività della legge penale

finanziaria può ritenersi costituzionalmente legittima solo in

quanto la diversità di trattamento in materia tributaria rispetto

alla regola generale della retroattività della legge penale

favorevole trovi specifica giustificazione nell'interesse primario

alla riscossione dei tributi, costituzionalmente differenziato ex

art. 53 della Costituzione e pertanto idoneo, in linea

costituzionale, a legittimarne una tutela particolare differenziata.

Nella specie tale interesse primario sarebbe perseguito e realizzato

attraverso la "regolarizzazione" fiscale, di cui all'art. 8. Tuttavia

- osserva il giudice rimettente - tale regolarizzazione ha natura

fiscale solo apparente e ciò in quanto la sua rilevanza penale è

stata disciplinata indipendentemente dalla vicenda fiscale essendo

richiesta a prescindere degli interessi fiscali ed anche nei

confronti di chi non abbia nulla da sanare in sede tributaria. Nel

caso di specie, infatti, il Fisco era stato integralmente soddisfatto

anche di ogni altra pretesa accessoria a quella tributaria

(interessi, soprattasse, pene pecuniarie) e, nel momento in cui è

intervenuta la nuova normativa penale, non residuava alcuna pretesa

tributaria, diretta o indiretta. In realtà il legislatore ha

previsto una regolarizzazione o sanatoria ai puri fini penali,

prescindendo anche dall'esistenza e dall'attualità di pretese

tributarie come tali.

Da ciò consegue che la "regolarizzazione" richiamata dall'art. 7

cit. , e quindi il pagamento della somma di un milione per anno per

fruire di una normativa penale migliore, non trova giustificazione in

interessi rilevanti ex art. 53 della Costituzione. Pertanto, non è

giustificato, in mancanza del presupposto che è a fondamento della

deroga prevista dall'art. 20 della legge n. 4 del 1929, l'aver

condizionato l'applicabilità della norma penale più favorevole alla

suddetta "regolarizzazione".

Conseguentemente risulta anche un secondo profilo di sospetta

incostituzionalità dell'art. 7 censurato, rappresentato dalla

disparità di trattamento penale tra chi abbia effettuato la

"regolarizzazione" pagando la somma suddetta e chi non l'abbia

effettuata, apparendo lesivo del principio di eguaglianza di cui

all'art. 3 della Costituzione il fatto che la medesima identica

situazione tributaria già definita ed esaurita, riferita al medesimo

pregresso periodo d'imposta, comporti conseguenze penali radicalmente

diverse sol perché non si sia ritenuto o si sia invece ritenuto di

ottemperare ad un esborso aggiuntivo, imposto successivamente e

indipendentemente dalla vicenda tributaria.

La conclusione del giudice rimettente è quindi che

l'applicabilità della più favorevole disposizione penale tributaria

successiva non può essere subordinata al pagamento di una somma di

danaro del tutto sganciata da ogni e qualsiasi obbligazione

tributaria.

2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,

sostenendo che il tribunale rimettente, piuttosto che rilevare un

contrasto con norme costituzionali, censura il criterio discrezionale

seguito dal legislatore nel determinare le scelte sull'apprezzamento

dei comportamenti riparatori che meritino una mitigazione delle

sanzioni. In particolare l'Avvocatura ritiene non fondata la

questione sostenendo che nella specie il legislatore ha previsto una

sorta di depenalizzazione che costituisce quella via mediana tra

ultrattività assoluta della legge penale tributaria e retroattività

assoluta della legge penale ordinaria. Né l'aver subordinato il

beneficio dell'applicazione della legge penale più favorevole al

pagamento di una somma di danaro crea disuguaglianza tra coloro che

hanno provveduto alla regolarizzazione e coloro che volontariamente

non vi hanno provveduto attesa la evidente diversità delle

situazioni.

Inoltre l'Avvocatura contesta che il tardivo versamento delle

ritenute fiscali possa far venire meno l'interesse fiscale alla

repressione di comportamenti che, seppur non direttamente connessi al

versamento dei contributi, mettono in pericolo l'accertamento e

l'adempimento degli obblighi tributari. D'altra parte è possibile e

legittimo che il legislatore ricorra a mezzi straordinari di

estinzione dei reati tributari (oblazione, condono, sanatoria)

condizionandoli all'adempimento di oneri economici. Considerato in diritto

1. - È stata sollevata questione incidentale di legittimità

costituzionale dell'art. 7, secondo comma, decreto legge 16 marzo

1991 n. 83, convertito in legge 15 maggio 1991 n. 154, (recante

"Modifiche al decreto legge 10 luglio 1982 n. 429, convertito, con

modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982 n. 516, in materia di

repressione delle violazioni tributarie e disposizioni per definire

le relative pendenze") nella parte in cui subordina la deroga al

principio speciale della ultrattività della norma penale tributaria

(art. 20 legge 7 gennaio 1929 n. 4) - e quindi il ripristino

dell'operatività del principio generale della retroattività della

successiva norma penale più favorevole (art. 2 c.p.) - al previo

esperimento della regolarizzazione nei modi di cui al successivo art.

8 per sospetto contrasto:

a) con l'art. 53 della Costituzione, perché l'interesse

primario al regolare pagamento dei tributi, che giustifica

l'eccezionale deroga al principio posto dal cit. art. 2 c.p., non

sussiste (se non apparentemente) nella "regolarizzazione" che

condiziona l'applicabilità, o meno, della successiva norma penale

più favorevole;

b) con l'art. 3 della Costituzione per disparità di

trattamento tra l'imputato che ha effettuato la "regolarizzazione" e

l'imputato che non l'abbia effettuata.

2. - Va premesso che l'art. 3 del cit. decreto legge n. 83 del

1991, convertito nella legge n. 154 del 1991, ha previsto - nel

quadro di una più ampia modifica dell'impianto repressivo penale

degli illeciti tributari - una nuova formulazione del reato di omesso

tempestivo versamento delle ritenute alle quali è obbligato il

sostituto d'imposta.

Il precedente art. 2, ultimo comma, del cit. decreto legge n. 429

del 1982, contemplava come delitto la condotta dell'omesso versamento

delle ritenute effettivamente operate a titolo d'acconto o di

imposta. La medesima norma, come novellata dal successivo art. 3 del

cit. decreto legge n. 83 del 1991, ha operato (al secondo e terzo

comma) una distinzione nell'ambito dell'unica condotta presa

indistintamente in considerazione dalla precedente norma

incriminatrice. Ed infatti costituisce reato contravvenzionale

l'omesso tempestivo versamento delle ritenute che superano un

determinato ammontare (lire cinquanta milioni per ciascun periodo di

imposta, senza peraltro tener conto di quelle inferiori al 5 per

cento delle ritenute relative al singolo percipiente); al di sotto di

tale soglia la condotta non è penalmente rilevante. Ove poi

all'omesso versamento delle imposte si accompagni anche il rilascio

della relativa certificazione attestante le ritenute operate dal

sostituto, il fatto integra rispettivamente gli estremi di un delitto

se le ritenute omesse superano l'ammontare di lire venticinque

milioni per ciascun periodo di imposta ovvero gli estremi di una

contravvenzione in caso di ritenute omesse per più di lire dieci

milioni (ma meno di venticinque). Anche in tale fattispecie risulta

di conseguenza una soglia di non punibilità al di sotto della quale

il fatto non è penalmente rilevante. Complessivamente quindi

all'unica condotta prevista dal legislatore del 1982 come delitto si

è sostituito ad opera della novella del 1991 un sistema modulare di

più fattispecie, taluna sanzionata come delitto, talaltra come

contravvenzione, talaltra ancora penalmente irrilevante (ancorché

costituente illecito tributario).

Il raccordo poi tra la vecchia e la nuova disciplina (più

favorevole) è operato dagli artt. 7 e 8 del cit. decreto legge n. 83

del 1991.

Il legislatore ha innanzi tutto confermato (al primo comma del

cit. art.7) il principio del tempus regit actum secondo cui le

disposizioni penali delle leggi finanziarie si applicano ai fatti

commessi nel periodo della loro vigenza anche se successivamente

queste stesse siano state modificate od abrogate (art. 20 legge 7

gennaio 1929 n. 4). Ha però altresì contemplato alcune eccezioni

(tra cui, appunto, il reato di omesso tempestivo versamento delle

ritenute da parte del sostituto d'imposta) prevedendo viceversa

l'applicazione della meno severa normativa del 1991 in ragione del

generale principio della retroattività della più favorevole legge

penale successiva, di cui al secondo e terzo comma dell'art. 2 c.p..

Tale deroga all'art. 20 cit. (con conseguente ripristino del regime

ordinario dettato dall'art. 2 c.p. in tema di successione della legge

penale nel tempo) non è però incondizionata, ma è subordinata al

fatto che l'autore della condotta provveda, per ciascun periodo

d'imposta cui le violazioni si riferiscono, alla "regolarizzazione"

nei modi di cui all'art. 8 cit. Tale norma a sua volta prevede (al

primo comma) la definizione della violazione mediante pagamento, per

ciascuno periodo di imposta, di lire un milione, da versarsi entro il

31 luglio 1991 ovvero entro sessanta giorni dalla notifica

dell'avviso di garanzia. Il successivo comma della medesima norma,

che ripete il disposto del sesto comma dell'art. 21, contempla poi

che, se il sostituto d'imposta paga le ritenute omesse entro il

termine del 31 dicembre 1990 (e a maggior ragione se le ha già

pagate), beneficia dell'esenzione da sanzioni amministrative e, per

quelle eventualmente già iscritte a ruolo, del relativo sgravio con

la conseguenza che, se viceversa non effettua il versamento, rimane

non solo tenuto al pagamento delle ritenute, ma gli saranno anche

irrogate le pene pecuniarie.

3. - Questa premessa in ordine al complesso normativo in cui si

inserisce la disposizione censurata evidenzia che la qualificazione

di disposizione più favorevole della nuova disciplina posta

dall'art. 3 del decreto legge n. 83 del 1991 cit., va riscontrata e

valutata tenendo conto del trattamento progressivamente

differenziato, come appena descritto, dell'unica condotta già

prevista dall'art. 2, secondo comma, decreto legge n. 429 del 1982

cit.

Il thema decidendum all'esame di questa Corte va quindi

puntualizzato in riferimento alla fattispecie descritta dal giudice a

quo nell'ordinanza di rimessione (per la quale soltanto sussiste la

rilevanza della questione di costituzionalità), e alla sua

riconducibilità ad una delle ipotesi previste dall'art. 3 cit.; tale

fattispecie consiste in una condotta (omesso tempestivo versamento

della ritenuta di L. 108.000) che nel regime del decreto legge n. 429

del 1982 costituiva reato, mentre non è più tale dopo il decreto

legge n. 83 del 1991, perché ben al di sotto della soglia di

punibilità di cui sia al secondo che al terzo comma dell'art. 2,

come novellato.

Il carattere di disposizione più favorevole di quest'ultima norma

consiste nell'intervenuta depenalizzazione della condotta in esame

sicché - ove non operasse il regime speciale dettato dall'art. 20

della legge n. 4 del 1929 - troverebbe applicazione il secondo comma

dell'art. 2 c.p., secondo cui nessuno può essere punito per un fatto

che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato e, se vi è

stata condanna, ne cessano gli effetti. Non vengono invece in

rilievo, perché estranei alla fattispecie all'esame del giudice

rimettente e quindi non rilevanti nel giudizio di costituzionalità,

altri profili (diversi da quello consistente nella sopravvenuta

abolitio criminis) che consentono di qualificare non di meno come

legge posteriore più favorevole la normativa del 1991 rispetto a

quella del 1982, profili quali quelli che discendono dalla diversa

configurazione del reato (previsto in taluni casi quale

contravvenzione e non più quale delitto) ovvero dalla diversa

entità della pena ed in relazione ai quali troverebbe applicazione

il terzo comma dell'art. 2 c.p., ove non derogato dall'art. 20 cit.

La verifica della legittimità costituzionale dell'art. 7

censurato va quindi condotta con riferimento alla parte in cui tale

norma condiziona l'applicabilità del secondo comma dell'art. 2 c.p.

(cioè l'abolitio criminis) al pagamento di una somma di danaro; è

invece fuori dal thema decidendum l'esame della medesima norma nella

parte in cui condiziona allo stesso pagamento l'operatività del

terzo comma dell'art. 2 c.p. (cioè l'applicabilità della normativa

successiva più favorevole all'imputato quanto alla qualificazione

del reato e alla misura della pena).

4. - La censura del giudice rimettente, così delimitata, non

tocca la legittimità costituzionale - peraltro ritenuta da questa

Corte in numerose pronunce (fin dalla sentenza n. 164 del 1974,

ripetutamente confermata in seguito: v., ex plurimis, ord. n. 256 del

1985, ord. n. 166 del 1980, sent. n. 30 del 1979) - dello speciale

regime di deroga all'art. 2 c.p. previsto dall'art. 20 della legge n.

4 del 1929 per le disposizioni penali delle leggi finanziarie, ma

attinge esclusivamente il presupposto al quale è condizionato il

ripristino dell'ordinario regime del secondo comma del medesimo art.

2, ossia la "regolarizzazione" effettuata dal sostituto d'imposta nei

modi di cui all'art.8 cit.

Tenendo quindi presente l'ipotesi dell'abolitio criminis (e

pretermettendo quella dell'incriminazione per un reato meno grave)

può dirsi che nella fattispecie in esame la "regolarizzazione" -

termine questo ellittico e, probabilmente, improprio - rappresenta un

meccanismo complesso (perché opera attraverso una norma - l'art. 7 -

di deroga all'art. 20, che a sua volta pone un regime speciale

rispetto a quello generale dettato dall'art. 2 c.p.), diretto a

realizzare una situazione non dissimile dall'oblazione (di oblazione

tout court si parla infatti ripetutamente negli atti parlamentari)

nell'ambito della variegata tipologia delle misure di clemenza

condizionate, materia in cui "ampia" è la discrezionalità del

legislatore (ord. n. 548 del 1987) che può creare "del tutto

inediti meccanismi di funzionamento" nell'esercizio della "generale

potestà di clemenza dello Stato" (v. sent. n. 369 del 1988, che

peraltro, seppur in diversa fattispecie, ha ritenuto che il pagamento

fatto per beneficiare del condono edilizio di cui alla legge n. 47

del 1985 fosse imputabile a titolo di oblazione). L'imputato quindi

in realtà non "regolarizza" la sua posizione fiscale (che, come nel

caso di specie, potrebbe essere del tutto esaurita per aver egli

versato le ritenute e pagato le pene pecuniarie talché non ci

sarebbe nulla da "regolarizzare") sì da poter beneficiare

dell'abolitio criminis come conseguente effetto premiale del

comportamento meritevole tenuto; bensì definisce la sua pendenza

penale, che tale rimane anche nel caso di intervenuto versamento

delle ritenute e di pagamento delle sanzioni, accettando di

assoggettarsi al pagamento di una somma di danaro e in tal modo -

così come nell'oblazione - gli è dato sottrarsi alla sanzione

penale. Né, ai fini che interessano, è apprezzabile la differenza

per cui, con il pagamento suddetto, si ha che in caso di oblazione il

reato è estinto, mentre nel caso previsto dalla norma censurata il

fatto non costituisce reato.

Che rilevi autonomamente tale profilo di clemenza trova ulteriori

indiretti riscontri: da una parte il termine per "regolarizzare" non

è rigidamente ancorato unicamente alla data fissa (del 31 luglio

1991), ma è posto in relazione ad un atto del processo penale (60

giorni dalla notifica dell'avviso di garanzia); d'altra parte il

profilo fiscale relativo al versamento delle ritenute e

all'applicazione delle sanzioni amministrative corre su un binario

distinto che è quello del cit. secondo comma dell'art. 8,

disposizione questa che contempla l'esonero dalle sanzioni

amministrative in favore del sostituto in caso di versamento delle

ritenute omesse entro il termine (questo, sì, fisso e disancorato

dalla data di notifica dell'avviso di garanzia) del 31 luglio 1991.

L'evidenziato aspetto di clemenza si coniuga con l'obiettivo,

perseguito dal legislatore del 1991, di deflazionare il carico degli

uffici giudiziari prevedendo una possibilità di rapida definizione

della pendenza penale, profilo questo che peraltro la Corte ha già

evidenziato come caratterizzante l'istituto dell'oblazione (sent. n.

207 del 1974) e non estraneo agli stessi provvedimenti di clemenza

(sent. n. 369 del 1988).

5. - Tale speciale meccanismo normativo, che condiziona l'abolitio

criminis al pagamento di una somma di danaro, non collide con l'art.

53 della Costituzione.

L'interesse (differenziato) al regolare pagamento dei tributi -

che è riconducibile al citato canone costituzionale e che secondo la

citata giurisprudenza della Corte giustifica il principio

dell'ultrattività della norma penale tributaria di cui all'art. 20

della legge n. 4 del 1929 - è liberamente apprezzabile dal

legislatore, il quale può giungere anche a ritenere che esso, in determinate fattispecie, sfumi del tutto (così gli artt. 4 decreto

legge 870 del 1970 e 7 legge n. 724 del 1975, che prevedono ipotesi

di deroghe incondizionate all'art. 20). Tra questi due estremi

(conferma dell'art. 20 e persistenza del reato, oppure incondizionata

applicazione del secondo comma dell'art. 2 c.p. e conseguente

depenalizzazione) il legislatore può optare per una soluzione intermedia, qual è quella espressa dalla depenalizzazione condizionata

alla "regolarizzazione".

La somma corrisposta dall'imputato quindi va posta in relazione

alla permanente (ancorché attenuata) valutazione di disvalore dello

Stato per il comportamento illecito tenuto; essa ha una funzione in

senso lato sanzionatoria e rappresenta un momento di bilanciamento

tra l'interesse al regolare pagamento dei tributi (che di per sé

giustificherebbe la più rigida applicazione dell'art. 20) e

l'interesse ad innescare un meccanismo di deflazione dei numerosi

processi penali pendenti (che farebbe propendere per

un'incondizionata applicabilità del secondo comma dell'art. 2 c.p.,

così come del resto originariamente previsto dalla legge di

conversione nel testo licenziato dalla Camera dei deputati prima

delle modifiche apportate dal Senato). In questa prospettiva l'art.

53 non è violato perché permane - come già rilevato - l'interesse

al regolare pagamento dei tributi come ratio sottesa al meccanismo

della regolarizzazione, anche se esso è affievolito in ragione di

una diversa valutazione del ruolo della sanzione penale nella

repressione degli illeciti tributari e del concorrente interesse alla

deflazione dei processi penali pendenti.

In conclusione quindi, nel momento in cui il legislatore formula

diversamente il suo giudizio di disvalore in ordine a taluni illeciti

fiscali, già ritenuti penalmente rilevanti, e li depenalizza,

mantenendone però la qualificazione di illegittimità sotto il

profilo tributario, non viene meno, rispetto alla loro prevenzione e

repressione, la configurabilità dell'interesse tributario di cui

all'art. 53. della Costituzione; né può dirsi che a tale interesse

non siano correlati, o da esso siano del tutto sganciati, la

eventuale limitazione, in qualche modo prevista, della deroga al

principio di cui all'art. 20 cit. e, al positivo, il parziale

mantenimento della irretroattività della legge successiva.

6. - Va infine affermata l'infondatezza della censura del giudice

rimettente anche sotto il profilo dell'art. 3 della Costituzione per

disparità di trattamento in quanto conseguenziale a quanto sopra

esposto in relazione all'art. 53 della Costituzione; ed infatti, una

volta ritenuta la compatibilità della "regolarizzazione" de qua con

quest'ultimo parametro, la disciplina differenziata prevista per chi

tale regolarizzazione abbia operato e per chi viceversa non l'abbia

effettuata non viola il principio di eguaglianza per la diversità

delle situazioni poste in comparazione.