Sentenza n. 186/1982

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 74 del d.P.R.

29 settembre 1973, n. 597 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul

reddito delle persone fisiche) promossi con le seguenti ordinanze:

1) ordinanza emessa il 10 aprile 1979 dalla Commissione Tributaria

di 1 grado di Modena sul ricorso proposto dal Maglificio "La Trottola",

iscritta al n. 1015 del registro ordinanze 1979 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 71 del 12 marzo 1980;

2) due ordinanze emesse il 15 dicembre 1980 dalla Commissione

tributaria di 1 grado di Latina nei ricorsi proposti da Cosentino Ciro,

iscritte ai nn. 753 e 754 del registro ordinanze 1980 e pubblicate

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 352 del 24 dicembre 1980;

3) ordinanza emessa il 30 ottobre 1981 dalla Commissione Tributaria

di 2 grado di Verona sul ricorso proposto dalla Soc. d.f. F.lli Negri,

iscritta al n. 9 del registro ordinanze 1982 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 54 del 24 febbraio 1982.

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nell'udienza pubblica del 14 aprile 1982 il Giudice relatore

Guglielmo Roehrssen;

udito l'avvocato dello Stato Giuseppe Angelini Rota, per il

Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

Con ordinanza 10 aprile 1979 (nel corso di un giudizio dinanzi ad

essa pendente avverso un accertamento tributario, a seguito del quale

era stato aumentato l'imponibile del ricorrente ed erano state irrogate

pene pecuniarie senza tener conto dei maggiori costi connessi con il

maggior reddito accertato, in quanto non registrati nelle scritture

contabili) la commissione tributaria di 1 grado di Modena ha sollevato,

in riferimento agli artt. 3,24 e 53 della Costituzione, questione di

legittimità costituzionale dell'art. 74, commi secondo e terzo, del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 ("Istituzione e disciplina

dell'imposta sul reddito delle persone fisiche"), i quali, nello

stabilire i criteri per la determinazione del reddito d'impresa

soggetto ad IRPEF, escludono la deducibilità dal reddito lordo delle

poste passive non registrate nelle scritture contabili prescritte ai

fini fiscali o non imputate al conto profitti e perdite.

Si osserva che tale normativa, comportando la tassazione del ricavo

lordo dell'impresa anziché del reddito netto, non adegua la tassazione

alla capacità contributiva del soggetto passivo d'imposta, gli

impedisce di dimostrare la sua effettiva capacità economica ed implica

una tassazione differenziata per redditi netti uguali.

Dinanzi a questa Corte si è costituito il Presidente del Consiglio

dei ministri, chiedendo che la questione sia dichiarata non fondata.

Nell'atto di intervento si osserva che la normativa impugnata non

esclude affatto la deducibilità dai ricavi e proventi dei costi ed

oneri che concorrono a formare il reddito e non è quindi in contrasto

con il criterio generale della tassazione del reddito netto, ma

stabilisce, sul piano meramente probatorio, che costi ed oneri, per

essere dedotti, devono essere registrati nelle scritture contabili ed

imputati al conto profitti e perdite.

In tal modo si dà attuazione al principio della determinazione del

reddito in base a contabilità, cui è correlato l'obbligo del

contribuente di tenere regolari scritture contabili: principio

introdotto per esigenze di tutela dell'interesse generale alla

riscossione dei tributi, interesse costituzionalmente protetto, il

quale giustificherebbe la previsione di limitazioni probatorie che

tendono a prevenire facili evasioni.

Allora le disposizioni censurate, operando sul piano meramente

probatorio in modo razionale e giustificato, non determinano situazioni

di ingiustificata disparità di trattamento fra contribuenti, né

comportano limitazioni alle garanzie della difesa in giudizio, essendo

in potere e dovere del contribuente di precostituire agevolmente la

prova legale prevista dalla norma tributaria, ne infine si pongono in

contrasto con il principio sostanziale della capacità contributiva, la

cui attuazione soggiace pur sempre al limite generale della prova dei

fatti da cui quella capacità è manifestata.

Questione simile è stata sollevata, nel corso di giudizi analoghi

al precedente, con due ordinanze della commissione tributaria di 1

grado di Latina, e di quella di 2 grado di Verona (rispettivamente del

15 dicembre 1979 e del 30 ottobre 1981).

Anche nei giudizi così promossi si è costituito il Presidente del

consiglio dei ministri, chiedendo che la questione sia dichiarata non

fondata. Considerato in diritto :

1. - Le quattro ordinanze di cui in epigrafe, sollevano tutte la

medesima questione di legittimità costituzionale e pertanto i relativi

giudizi vanno riuniti e decisi con unica sentenza.

2. - La Corte è chiamata a decidere se l'art. 74, commi secondo e

terzo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 ("Istituzione e disciplina

dell'imposta sul reddito delle persone fisiche"), escludendo la

detrazione dal reddito d'impresa delle poste passive non registrate

nelle scritture contabili prescritte ai fini fiscali e non imputate nel

conto profitto e perdite, sia in contrasto con gli artt. 3, 24 e 53

della Costituzione, in quanto comporta una tassazione non proporzionata

alla capacità contributiva, sottopone ad un trattamento deteriore chi

abbia presentato una denuncia dei redditi infedele rispetto a chi

l'abbia omessa del tutto e lede il diritto di difesa del contribuente,

impedendogli di dimostrare il proprio reddito netto effettivo.

3. - La questione non è fondata.

L'art. 74, secondo e terzo comma, ha stabilito che nel determinare

la base imponibile dell'IRPEF deve tenersi conto degli oneri e dei

costi, ma ha anche precisato le condizioni in presenza delle quali tali

oneri sono deducibili: essi, infatti, devono risultare registrati nelle

scritture contabili appositamente prescritte ai fini fiscali (3 c.)

ovvero imputati al conto profitti e perdite (2 c.).

In tal modo l'art. 74, nel rendere concreto il precetto che gli

oneri ed i costi, per essere deducibili, devono essere effettivi e

reali, ha inteso tutelare adeguatamente l'interesse della finanza, la

quale può ammettere la deduzione solo quando gli oneri ed i costi

siano provati: e tale prova, come emerge chiaramente dallo stesso art.

74, secondo e terzo comma, nonché dall'art. 3, secondo comma, del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ("Disposizioni comuni in materia di

accertamento delle imposte sui redditi") deve essere fornita dallo

stesso contribuente e deve consistere nel dimostrare che il

contribuente medesimo ha osservato il comportamento impostogli dalla

legge per la regolare tenuta delle sue scritture e per la regolare

conduzione della gestione della sua impresa.

D'altro canto la disposizione contenuta nei due citati commi è del

tutto coerente con un sistema impositivo fondato sulla dichiarazione

del contribuente, chiamato a rendere noti tutti gli elementi (attivi e

passivi) che concorrono a formare la base imponibile: è, perciò, il

contribuente che deve fornire alla finanza gli elementi sostanziali che

valgano a dimostrare l'effettivo ammontare delle sue entrate e, quindi,

anche dei fatti che incidono su tali entrate in senso negativo, salvo,

ovviamente, il controllo della finanza medesima.

Soltanto in assenza di qualsiasi dichiarazione del contribuente, e

cioè in una situazione ben diversa da quella alla quale si rifà

l'art. 74, la finanza agisce ex officio e si richiama agli accertamenti

eseguiti dalla polizia tributaria (art. 41 d.P.R. 29-9-1973, n. 600).

Ciò chiarito, ritiene la Corte che nessuna delle prospettate

censure abbia consistenza:

a) per quanto riguarda la pretesa violazione dell'art. 3 Cost. si

osserva che l'art. 74, stabilendo la cennata condizione per la

detrazione dal reddito di impresa degli oneri e dei costi (come è

stato riconosciuto in caso del tutto analogo con la sentenza n. 201 del

1970), ha posto tutti i soggetti tassabili in situazione identica

dinanzi alla norma, essendo a tutti riconosciuto uguale diritto alla

detraibilità.

Ma, ciò detto, non può riconoscersi identità di situazione fra

coloro i quali abbiano regolarmente osservato le cennate prescrizioni e

coloro i quali, invece, a tali adempimenti si siano sottratti: anzi

proprio in virtù del principio di uguaglianza i secondi non possono

invocare tale trattamento (citata sentenza n. 201/1970).

A maggiore ragione non può parlarsi di disparità di trattamento

rispetto al caso limite della assoluta mancanza di dichiarazione (art.

41 d.P.R. n. 600 del 1973), nel quale la finanza è costretta a

procedere all'accertamento di ufficio di tutti gli elementi del caso

con la possibilità di avvalersi di facoltà che altrimenti non ha

(come ad es. quella di utilizzare dati e notizie comunque raccolti o

venuti a sua conoscenza e di operare sulla base di presunzioni prive

dei requisiti di cui all'art. 38 del medesimo d.P.R. n. 600).

b) Quanto alla asserita violazione dell'art. 53, si rileva che la

determinazione del quantum del tributo che il contribuente è tenuto a

corrispondere ben può essere dalla legge subordinato alla osservanza

di taluni obblighi, come appunto avviene nella fattispecie, sulla base

di prescrizioni non defatiganti od eccessive ma che, come si è detto

corrispondono esattamente al comportamento che ogni titolare di impresa

dovrebbe osservare.

c) Quanto infine alla pretesa violazione dell'art. 24 Cost., la

Corte non vede in qual modo possa ritenersi conculcato il diritto alla

difesa nella sede giurisdizionale, nessuna limitazione in proposito

essendo contenuta nelle norme denunciate: l'art. 74, invero, non

attiene all'aspetto processuale ma è norma di diritto sostanziale, la

quale pone le condizioni necessarie per godere di un determinato

diritto, Cioè del diritto alla detrazione di alcune somme.