Sentenza n. 18/2000

ha pronunciato la seguente Sentenza nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 7, commi 1 e 4,

del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul

processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta

nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), e degli artt.

2-bis comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564 (Disposizioni

urgenti in materia fiscale), convertito, con modificazioni, nella

legge 30 novembre 1994, n. 656, promossi con ordinanze emesse il 17

aprile 1998 dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti, il 4

maggio 1998 dalla Commissione tributaria provinciale di Torino e il

22 gennaio 1999 dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti,

rispettivamente iscritte ai numeri 826 e 850 del registro ordinanze

1998 ed al n. 223 del registro ordinanze 1999 e pubblicate nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 45 e 47, prima serie speciale,

dell'anno 1998 e n. 16, prima serie speciale, dell'anno 1999.

Visto l'atto di costituzione della Emme Emme di De Francesco Maria

C. s.n.c., nonché gli atti di intervento del Presidente del

Consiglio dei Ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 23 novembre 1999 e nella camera di

consiglio del 24 novembre 1999 il giudice relatore Annibale Marini;

Uditi l'avvocato Lucio V. Moscarini per la Emme Emme di De

Francesco Maria C. s.n.c. e l'Avvocato Sergio Laporta per il

Presidente del Consiglio dei Ministri.

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria provinciale di Chieti, con ordinanza

emessa il 17 aprile 1998, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3,

24 e 53 della Costituzione, questione di legittimità costituzionale

dell'art. 7, comma 4, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.

546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega

al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n.

413) e, in riferimento agli artt. 3 e 27 della Costituzione,

questione di legittimità costituzionale degli artt. 2-bis, comma 2,

e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564 (Disposizioni urgenti in

materia fiscale), convertito, con modificazioni, nella legge 30

novembre 1994, n. 656.

1.1. - Affermata pregiudizialmente la

giurisdizione del giudice tributario nella controversia de qua -

avente ad oggetto l'impugnativa proposta da un contribuente avverso

il provvedimento con il quale l'Ufficio distrettuale delle imposte

dirette di Vasto aveva annullato una propria precedente proposta di

accertamento con adesione per l'anno d'imposta 1991 e tutti gli atti

a questa conseguenti - la Commissione rimettente deduce, in ordine

alla rilevanza della prima questione, che ai fini della decisione è

necessario accertare in fatto se, alla data di perfezionamento

dell'accertamento con adesione, l'ufficio fosse o meno già a

conoscenza di quei fatti penalmente rilevanti - costituenti, ai sensi

degli artt. 2-bis, comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564,

cause ostative dell'accertamento con adesione per gli anni pregressi

(c.d. concordato di massa) - in considerazione dei quali risulta

adottato il provvedimento di annullamento dell'accertamento stesso

impugnato dal contribuente. La prova testimoniale si renderebbe

indispensabile in quanto, pur essendovi prova documentale della data

di ricezione della nota da cui emergerebbe la notizia di reato,

sull'amministrazione finanziaria graverebbe l'onere di dimostrare

altresì la data in cui la nota stessa sarebbe stata esaminata e

valutata nella sua rilevanza penale da un proprio funzionario.

L'ammissione di tale mezzo istruttorio è peraltro preclusa dall'art.

7, comma 4, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, che

espressamente esclude l'ammissibilità della prova testimoniale nel

processo tributario. Della legittimità costituzionale di detta

norma il rimettente dubita, in riferimento, in primo luogo, ai

parametri di cui agli artt. 3 e 24 della Costituzione. Il divieto di

prova testimoniale determinerebbe infatti, nel giudizio a quo una

ingiustificata disparità di trattamento tra le parti, "essendo

inibito all'intimato di addurre l'unico mezzo istruttorio con cui

provare la suindicata circostanza", e comprometterebbe quindi il

diritto di difesa dell'amministrazione finanziaria, "per essere la

stessa impossibilitata a dimostrare la causa ostativa del concordato

di massa". Sotto un diverso e consequenziale profilo risulterebbe

altresì violato il principio della capacità contributiva di cui

all'art. 53 Cost., in quanto dalla suddetta inibizione istruttoria

discenderebbe l'inevitabile soccombenza dell'amministrazione, con

conseguente diminuzione del gettito tributario.

1.2. - Gli artt.

2-bis, comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564, sarebbero

invece in contrasto con gli artt. 3 e 27 della Costituzione nella

parte in cui non prevedono "che le cause di inammissibilità del

concordato di massa ivi contemplate vengano meno quando il

procedimento penale a carico del contribuente interessato (per i

reati di cui agli artt. da 1 a 4 del d.l. 429/1982 conv. in legge n.

516/1982) - già pendente ovvero promosso a seguito (a) della

denunzia di cui al primo periodo del comma 2 cit. oppure (b) della

presentazione del rapporto da parte della Guardia di Finanza di cui

al secondo periodo, prima proposizione, della norma stessa - venga

archiviato oppure si definisca con sentenza di proscioglimento o di

assoluzione". Rileva a tale riguardo la Commissione rimettente che

il soggetto sottoposto a procedimento penale, in veste di indagato o

di imputato, gode, ex art. 27, secondo comma, della Costituzione

della presunzione di innocenza "sino alla condanna definitiva" e che

pertanto la mera assunzione della suddetta qualità di indagato o

imputato "non può definitivamente precludergli la fruizione della

definizione agevolata del rapporto d'imposta prevista dalla

suindicata normativa fiscale", qualora ad essa non consegua una

sentenza irrevocabile di condanna. Ne discenderebbe, diversamente,

una ingiustificata disparità di trattamento tra i contribuenti

ingiustamente assoggettati a procedimento penale e successivamente

assolti ed i contribuenti non sottoposti affatto a procedimento

penale.

2. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei

Ministri per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, concludendo

per la declaratoria di inammissibilità o comunque di non fondatezza

delle questioni.

2.1. - Circa la questione di legittimità

costituzionale dell'art. 7, comma 4, del decreto legislativo 31

dicembre 1992, n. 546, la parte pubblica ne eccepisce preliminarmente

l'irrilevanza, in quanto nel giudizio a quo non vi sarebbe stata una

rituale richiesta di prova testimoniale, ex art. 244 del codice di

procedura civile, ma la mera sollecitazione all'"audizione" di

persona edotta dei fatti da dimostrare. La questione stessa, ad

avviso dell'Avvocatura, sarebbe comunque infondata nel merito, in

riferimento a tutti i parametri evocati. La norma denunciata,

infatti, non contrasterebbe con il principio di eguaglianza, non

alterando la "parità delle armi" tra le parti del processo; non

sarebbe lesiva del diritto di difesa, poiché - secondo

l'insegnamento della stessa Corte - "il solo fatto dell'esclusione di

un mezzo di prova come quello della testimonianza non costituisce di

per sé violazione del diritto di difesa"; non potrebbe ritenersi

infine in contrasto con il principio della capacità contributiva, di

cui all'art. 53 Cost., riguardando tale principio la disciplina

sostanziale del sistema tributario e non la disciplina del processo.

2.2. - Anche la questione di legittimità costituzionale degli artt.

2-bis, comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564, sarebbe - ad

avviso dell'Avvocatura - priva di rilevanza nel giudizio a quo, non

essendovi traccia di una archiviazione del procedimento penale o di

una sua definizione con sentenza di proscioglimento o di

assoluzione. La questione stessa sarebbe, comunque, infondata nel

merito, in relazione ad entrambi i parametri evocati. Rileva,

infatti, l'Avvocatura che la presunzione di non colpevolezza di cui

all'art. 27 della Costituzione "è ordinata a subordinare

l'attuazione della pretesa punitiva statuale alla pronuncia della

condanna definitiva: ed in questo senso attiene allo svolgimento del

processo ed agli effetti della sentenza penale", cosicché non può

assumere alcun rilievo in riferimento ad una disciplina che preveda -

a tutt'altri fini - le condizioni per l'ammissione ad un determinato

regime di favore, accordato in deroga alla disciplina ordinaria.

Eventuali disparità di trattamento conseguenti "alla maggiore o

minore ponderatezza di valutazioni degli organi inquirenti" non

potrebbero d'altro canto in alcun caso ascriversi a vizio di

legittimità della norma, in relazione all'art. 3 Cost.

3. - Si è costituita in giudizio la Emme Emme di De Francesco

Maria C. s.n.c., ricorrente nel giudizio a quo, concludendo, in via

principale, per la declaratoria di inammissibilità di entrambe le

questioni; in via subordinata, per il rigetto della questione di

legittimità costituzionale dell'art. 7, comma 4, del decreto

legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e l'accoglimento della

questione di legittimità costituzionale degli artt. 2-bis, comma 2,

e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564.

3.1. - Secondo la parte

privata, entrambe le questioni sono irrilevanti nel giudizio a quo:

la prima, in quanto già risulterebbe dagli atti che, alla data di

perfezionamento del concordato con adesione, l'ufficio non era a

conoscenza di alcun elemento di rilevanza penale e dunque non vi

sarebbe nessuna necessità di espletare una prova testimoniale sul

punto; la seconda, perché - in conseguenza della suddetta

circostanza - il ricorso da essa proposto non potrà che essere

accolto, restando perciò priva di rilievo ogni ulteriore

considerazione connessa all'esito del procedimento penale.

3.2. -

Nel merito, la parte privata ritiene che l'esclusione della prova

testimoniale nel processo tributario sia in linea con la natura del

processo stesso, in quanto processo sul rapporto tributario, ed

altresì in armonia con i principi costituzionali. Poiché, infatti,

"il rapporto tributario è cristallizzato nel provvedimento

conclusivo del procedimento che ha condotto a quel determinato

accertamento", ne discenderebbe "che non possono trovare ingresso nel

processo tributario fatti e circostanze che non siano quelli già

considerati nell'ambito del procedimento amministrativo e che siano

desumibili dai singoli atti amministrativi formativi di quel

determinato provvedimento impositivo". Il bisogno di acquisire una

prova testimoniale a sostegno dell'atto di accertamento starebbe

d'altro canto ad indicare, di per sé, che l'atto stesso è stato

emesso dall'amministrazione in difetto di prova certa dei fatti sui

quali esso si fonda.

3.3. - La medesima parte privata ritiene

invece, sia pure in via subordinata, che il dubbio di legittimità

costituzionale degli artt. 2-bis, comma 2, e 3 del d.-l. 30

settembre 1994, n. 564, sia fondato, per le considerazioni tutte

esposte nell'ordinanza di rimessione.

4. - La Commissione tributaria provinciale di Torino, con ordinanza

emessa il 4 maggio 1998, ha a sua volta sollevato questione di

legittimità costituzionale dell'art. 7, comma 4, del decreto

legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, in riferimento agli artt. 3 e

24 Cost.

4.1. - La Commissione rimettente, circa la rilevanza della

questione, deduce che nel giudizio a quo - avente ad oggetto il

ricorso proposto da un contribuente avverso un avviso di accertamento

emesso dal comune di Torino per imposta di pubblicità relativa

all'anno 1995 - è controversa esclusivamente la circostanza di fatto

rappresentata dalla data di rimozione dell'insegna pubblicitaria cui

l'imposta si riferisce. Ai fini della decisione occorrerebbe pertanto

consentire, così come richiesto dal ricorrente, prove testimoniali

sul punto, che risultano tuttavia precluse dall'art. 7, comma 4, del

decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. Ritiene al riguardo il

rimettente che il divieto di prova testimoniale nel processo

tributario risulti, nel caso di specie, lesivo sia del principio di

uguaglianza sia del diritto di difesa, in quanto l'attività

difensiva del contribuente risulta limitata dall'impossibilità

giuridica di apportare elementi probatori su circostanze di fatto

rilevanti ai fini del decidere.

5. - Si è costituito in giudizio il Presidente del Consiglio dei

Ministri, per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, concludendo

per la declaratoria di manifesta infondatezza della questione sulla

scorta di considerazioni analoghe a quelle svolte nell'altro

giudizio.

6. - La Commissione tributaria provinciale di Chieti, con altra

ordinanza emessa il 22 gennaio 1999, ha sollevato questione di

legittimità costituzionale dell'art. 7, commi 1 e 4, del decreto

legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, in riferimento,

alternativamente, agli artt. 24 e 53 Cost., ovvero agli artt. 3 e 24

Cost.

6.1. - La Commissione rimettente deduce che, nel giudizio

pendente dinanzi ad essa, avente ad oggetto l'impugnativa di un

avviso di accertamento emesso dall'Ufficio distrettuale delle imposte

dirette di Chieti, i ricorrenti contestano la legittimità

dell'accertamento stesso, in quanto fondato su dichiarazioni

provenienti da soggetti estranei alla lite tributaria. Il ricorso

sarebbe - ad avviso della Commissione - meritevole di accoglimento,

in quanto il divieto di prova testimoniale sancito dall'art. 7, comma

4, del decreto legislativo n. 546 del 1992, dovrebbe necessariamente

precludere l'attribuzione di efficacia probatoria a dichiarazioni

comunque provenienti da terzi. Il medesimo rimettente rileva tuttavia

che la norma risulta in tal modo in contrasto con gli artt. 24 e 53

Cost., "in quanto l'Amministrazione finanziaria, istituzionalmente

deputata a salvaguardare il principio della capacità contributiva e

sulla quale grava l'onere probatorio di dimostrare i fatti

costitutivi della pretesa tributaria, non può avvalersi delle

dichiarazioni di terzi idonee a provare l'evasione fiscale". Se poi

si volesse interpretare la norma stessa nel senso della

utilizzabilità in giudizio delle suddette dichiarazioni di terzi,

essa contrasterebbe allora con gli artt. 3 e 24 Cost., in quanto il

contribuente non potrebbe, dal canto suo, addurre prova contraria "a

mezzo di altre dichiarazioni scritte di soggetti estranei alla lite,

eventualmente asseverate" e quando - come nella specie hanno fatto i

ricorrenti - producesse in giudizio simili dichiarazioni, il

giudicante non potrebbe comunque tenerne alcun conto.

7. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei

Ministri, per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, concludendo

per la declaratoria di infondatezza della questione sotto entrambi i

profili ed in relazione a tutti i parametri evocati. In aggiunta

alle considerazioni già svolte negli atti di intervento relativi

agli altri due procedimenti, l'Avvocatura osserva che "le

dichiarazioni raccolte e verbalizzate nel corso della indagine

tributaria non hanno la valenza propria della prova testimoniale,

dovendo alle stesse riconoscersi piuttosto la rilevanza e l'efficacia

di "informazioni" destinate a costituire dimostrazione non già

immediata bensì, ed in concorso con altre risultanze ispettive,

indiretta e logica dei fatti fiscalmente notevoli, epperò da

apprezzarsi - secondo le regole proprie della prova presuntiva - con

prudente discernimento del giudice". Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria provinciale di Chieti, con entrambe

le ordinanze, e la Commissione tributaria provinciale di Torino

sollevano in via esclusiva o concorrente - e sia pure sotto profili

diversi e con riferimento a parametri non del tutto coincidenti -

questione di legittimità costituzionale dell'art. 7, comma 4, del

decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul

processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta

nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), nella parte in

cui esclude l'ammissibilità della prova testimoniale nel processo

tributario.

In ragione della parziale identità dell'oggetto i tre giudizi

vanno dunque riuniti per essere decisi con unica sentenza.

2. - La questione sollevata, in termini sostanzialmente analoghi,

dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti, con l'ordinanza

del 17 aprile 1998, e dalla Commissione tributaria provinciale di

Torino fa riferimento ai parametri di cui agli artt. 3 e 24 della

Costituzione. Ad avviso dei rimettenti, infatti, l'esclusione della

prova testimoniale nel processo tributario determinerebbe la lesione

del principio di eguaglianza, e la conseguente violazione del diritto

di difesa, in danno di quella tra le parti del processo che si venga

a trovare nella necessità di avvalersi della prova testimoniale per

dimostrare un fatto rilevante ai fini della decisione, non

suscettibile di essere diversamente provato.

La Commissione tributaria di Chieti, con l'ordinanza di cui sopra,

evoca altresì il parametro di cui all'art. 53 Cost., in quanto

l'impossibilità per l'amministrazione finanziaria di avvalersi anche

della prova testimoniale nel processo tributario, impedendo od

ostacolando la prova delle pretese dell'Amministrazione,

comporterebbe al tempo stesso una riduzione del gettito fiscale ed

una lesione del principio di capacità contributiva.

La medesima Commissione tributaria, con la successiva ordinanza del

22 gennaio 1999, ha inoltre sollevato questione di legittimità

costituzionale dei commi 1 e 4 del citato art. 7 del decreto

legislativo n. 546 del 1992, con riferimento ancora ai parametri di

cui agli artt. 24 e 53 della Costituzione ma sotto un profilo

diverso. Assume infatti la Commissione rimettente che la norma

denunciata, escludendo l'ammissibilità della prova testimoniale nel

processo tributario, precluderebbe di conseguenza l'utilizzazione nel

processo stesso - pena la violazione del principio di eguaglianza e

del diritto di difesa del contribuente - delle dichiarazioni di terzi

raccolte dalla amministrazione finanziaria nella fase procedimentale,

così violando ancora una volta il diritto di difesa della stessa

amministrazione nonché, per i riflessi sostanziali, il principio di

capacità contributiva.

3. - Con riferimento alla questione sollevata dalla Commissione

tributaria provinciale di Chieti con l'ordinanza del 17 aprile 1998

vanno preliminarmente esaminate le eccezioni di inammissibilità

avanzate dall'Avvocatura generale dello Stato e dalla parte privata.

L'Avvocatura dello Stato deduce il difetto di rilevanza della

questione in quanto, nel giudizio a quo, non vi sarebbe stata una

rituale richiesta di prova testimoniale, ma una mera sollecitazione

all'"audizione", da parte della Commissione, di persona informata dei

fatti. La parte privata, dal canto suo, assume che la prova

testimoniale in questione sarebbe comunque inammissibile, essendovi

già in atti prova documentale della non veridicità del fatto che si

vorrebbe dimostrare.

Entrambe le eccezioni vanno disattese essendo basate su circostanze

di fatto - e precisamente sulla mancanza di una rituale richiesta di

prova testimoniale e sulla sufficienza della prova documentale in

atti - delle quali l'accertamento e la valutazione spettano al

giudice rimettente (ex plurimis, sentenze n. 28 del 1996 e n. 268 del

1994).

4. - Nel merito, le questioni non sono fondate.

In riferimento al parametro di cui all'art. 3 della Costituzione va

anzitutto escluso che il divieto di prova testimomiale, essendo

formulato in termini generali ed astratti, possa collidere con il

principio di "parità delle armi" che, secondo la costante

giurisprudenza di questa Corte, rappresenta l'espressione in campo

processuale del principio di eguaglianza evocato dal rimettente (ex

multis, sentenza n. 253 del 1994).

L'affermazione della incostituzionalità del divieto della prova

testimoniale risulta peraltro infondata anche sotto il diverso

profilo della comparazione con altri sistemi processuali evocato in

base alla considerazione che, mentre in altri procedimenti

giurisdizionali (civile, penale) la parte può normalmente ricorrere

a prove testimoniali, il divieto assoluto della prova testimoniale

sarebbe lesivo del principio di eguaglianza e del generale canone di

ragionevolezza non essendo in alcun modo giustificabile tale

previsione normativa a seconda del tipo di contenzioso instaurato.

In contrario, è possibile osservare che, come ricordato dalla

stessa Commissione tributaria provinciale di Torino, nella

giurisprudenza di questa Corte già si rinviene l'affermazione

secondo la quale "non esiste affatto un principio (costituzionalmente

rilevante) di necessaria uniformità di regole processuali tra i

diversi tipi di processo". Rilevandosi conseguentemente che i diversi

ordinamenti processuali ben possono differenziarsi "sulla base di una

scelta razionale del legislatore, derivante dal tipo di

configurazione del processo e dalle situazioni sostanziali dedotte in

giudizio (...), anche in relazione all'epoca della disciplina e alle

tradizioni storiche di ciascun procedimento ..." (sentenza n. 82 del

1996).

Ed è proprio muovendo da tale premessa che il divieto della prova

testimoniale trova, nella specie, una sua non irragionevole

giustificazione da un lato nella "spiccata specificità" del processo

tributario rispetto a quello civile ed amministrativo, "correlata sia

alla configurazione dell'organo decidente sia al rapporto sostanziale

oggetto del giudizio" (sentenza n. 53 del 1998), dall'altro nella

circostanza, pur essa sottolineata dalla giurisprudenza di questa

Corte e dalla dottrina, che il processo tributario è ancora, specie

sul piano istruttorio, in massima parte scritto e documentale

(sentenza n. 141 del 1998).

Sotto un diverso e concorrente aspetto, la stessa natura della

pretesa fatta valere dall'amministrazione finanziaria attraverso un

procedimento di accertamento dell'obbligo del contribuente mal si

concilia con la prova testimoniale. Considerazione questa che, mentre

vale a spiegare come, prima dell'introduzione del divieto di prova

testimoniale, l'utilizzo di tale mezzo di prova sia stato, nel

processo tributario, del tutto marginale, costituisce ulteriore

conferma della non irragionevolezza della scelta operata dal

legislatore con l'introduzione del divieto.

Sicché, e conclusivamente sul punto, va dichiarata l'infondatezza

della censura di violazione dell'art. 3 della Costituzione sotto

entrambi i profili evocati.

Del pari insussistente è la asserita violazione del parametro di

cui all'art. 24 della Costituzione. Questa Corte ha infatti

ripetutamente affermato che l'esclusione della prova testimoniale nel

processo tributario non costituisce, di per sé, violazione del

diritto di difesa, potendo quest'ultimo, ai fini della formazione del

convincimento del giudice, essere diversamente regolato dal

legislatore, nella sua discrezionalità, in funzione delle peculiari

caratteristiche dei singoli procedimenti (sentenza n. 128 del 1972;

ordinanze n. 6 del 1991, n. 76 del 1989 e n. 506 del 1987).

Né le ordinanze di rimessione prospettano, in relazione al

suddetto parametro, argomenti che possano indurre a modificare il

citato indirizzo, limitandosi le stesse a motivare la denunciata

incostituzionalità del divieto di prova testimoniale attraverso una

asserita impossibilità della parte di fornire aliunde, nel giudizio

in corso, la prova di una specifica circostanza di fatto.

Impossibilità che, quand'anche esistente, non potrebbe di per sé

ascriversi a vizio di legittimità costituzionale della norma,

essendo conseguenza necessitata della scelta, come si è detto

discrezionale, del legislatore riguardo all'ammissibilità ed ai

limiti dei singoli mezzi di prova. Scelta del resto presente anche

nel processo civile, in relazione a determinati fatti o rapporti la

cui prova può essere fornita solamente per iscritto (si vedano ad

esempio, ex multis, gli artt. 1659, 1846, 1888, 1919 del codice

civile).

Deve, infine, escludersi la lesione nella specie del principio di

capacità contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione (evocato

dalla sola Commissione tributaria provinciale di Chieti), riguardando

esso, come costantemente affermato da questa Corte, la disciplina

sostanziale dei tributi e non la disciplina del processo (sentenza n.

120 del 1992, ordinanze n. 114 del 1999, n. 322 del 1992, n. 108 del

1990).

5. - La limitazione probatoria stabilita dall'art. 7, comma 4, del

decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, non comporta poi -

diversamente da quanto la Commissione tributaria provinciale di

Chieti mostra di ritenere nell'ordinanza del 22 gennaio 1999 -

l'inutilizzabilità, in sede processuale, delle dichiarazioni di

terzi eventualmente raccolte dall'amministrazione nella fase

procedimentale.

Va infatti considerato che le dichiarazioni di cui si tratta - rese

al di fuori e prima del processo - sono essenzialmente diverse dalla

prova testimoniale, che è necessariamente orale e di solito ad

iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli,

comporta il giuramento dei testi e riveste, conseguentemente, un

particolare valore probatorio. La norma denunciata non può perciò

essere interpretata nel senso di ricomprendere nella sua previsione

anche l'inammissibilità di tali dichiarazioni.

La possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi

dell'amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del

contribuente, in un processo nel quale quest'ultimo non può

avvalersi, per contestarne l'efficacia probatoria, della prova

testimoniale, non è d'altro canto in contrasto né con il principio

di eguaglianza né con il diritto di difesa del contribuente

medesimo.

Il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte

dall'amministrazione finanziaria nella fase dell'accertamento è,

infatti, solamente quello proprio degli elementi indiziari, i quali,

mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non

sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione. Si

tratta, dunque, di un'efficacia ben diversa da quella che deve

riconoscersi alla prova testimoniale e tale rilievo è sufficiente ad

escludere che l'ammissione di un mezzo di prova (le dichiarazioni di

terzi) e l'esclusione dell'altro (la prova testimoniale) possa

comportare la violazione del principio di "parità delle armi".

Ciò non vuol dire, peraltro, che il contribuente non possa,

nell'esercizio del proprio diritto di difesa, contestare la

veridicità delle dichiarazioni di terzi raccolte

dall'amministrazione nella fase procedimentale. Allorché ciò

avvenga, il giudice tributario - ove non ritenga che l'accertamento

sia adeguatamente sorretto da altri mezzi di prova, anche a

prescindere dunque dalle dichiarazioni di terzi - potrà e dovrà far

uso degli ampi poteri inquisitori riconosciutigli dal comma 1

dell'art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992, rinnovando e,

eventualmente, integrando - secondo le indicazioni delle parti e con

garanzia di imparzialità - l'attività istruttoria svolta

dall'ufficio. E non è dubbio che, in presenza di una specifica

richiesta di parte, le ragioni del mancato esercizio di tale

potere-dovere restino soggette al generale sindacato di congruità e

sufficienza della motivazione proprio delle decisioni

giurisdizionali.

6. - La questione di legittimità costituzionale degli artt. 2-bis,

comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564 (Disposizioni

urgenti in materia fiscale), convertito con modificazioni nella legge

30 novembre 1994, n. 656, sollevata dalla Commissione tributaria

provinciale di Chieti in riferimento agli artt. 3 e 27 della

Costituzione, è invece inammissibile.

La Commissione rimettente dubita infatti della legittimità

costituzionale della norma nella parte in cui non prevede che la

causa ostativa del concordato di massa, rappresentata dalla rilevanza

penale, relativa a determinati reati, della condotta del

contribuente, venga meno in caso di successiva archiviazione del

procedimento penale ovvero di definizione dello stesso con sentenza

di proscioglimento o di assoluzione. Nell'ordinanza, tuttavia, non vi

è alcuna motivazione sulla rilevanza della questione nel giudizio a

quo ed anzi dalla comparsa di costituzione della parte privata è

agevole desumerne la sicura irrilevanza attuale, essendo ancora in

corso il procedimento penale a suo tempo promosso a carico

dell'amministratore della società.