Sentenza n. 68/1985

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 66, p.p.,

r.d. 30 dicembre 1923, n. 3270 (Legge tributaria sulle successioni) e

12, comma primo, primo inciso, d.l.lgt. 8 marzo 1945, n. 90

(Modificazione delle imposte sulle successioni) promosso con ordinanza

emessa il 26 maggio 1979 dalla Corte d'Appello di Roma nel procedimento

civile vertente tra l'Amministrazione delle finanze dello Stato e

Mirmina Giuseppe ed altri, iscritta al n. 63 del registro ordinanze

1980 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 85 del

1980.

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nella camera di consiglio del 25 settembre 1984 il Giudice

relatore Aldo Corasaniti.

Ritenuto in fatto :

Con ordinanza del 26 maggio 1979, la Corte d'Appello di Roma - nel

corso del procedimento civile d'appello, promosso dall'Amministrazione

finanziaria dello Stato avverso la sentenza con cui il Tribunale di

Roma aveva dichiarato Giuseppe Mirmina tenuto al pagamento dell'imposta

di successione pro quota e non solidalmente con altri coeredi ai quali

l'avviso di accertamento non era stato notificato - ha sollevato

d'ufficio, in riferimento all'art. 53 Cost., questione di legittimità

costituzionale degli artt. 66 r.d. 30 dicembre 1923, n. 3270 (Legge

tributaria sulle successioni) e 12, comma primo, del d.l.lgt. 8 marzo

1945, n. 90 (Modificazione delle imposte sulle successioni), in quanto

prevedono la solidarietà sostanziale tra coeredi per il pagamento

dell'imposta di successione.

La Corte ha premesso di non condividere l'orientamento

giurisprudenziale, ormai attestato nel senso della validità

dell'accertamento tributario nei confronti del solo debitore cui esso

sia stato notificato, debitore il quale avrebbe azione di regresso nei

confronti degli altri condebitori cui potrebbe rendere opponibile

l'accertamento stesso con i mezzi offerti dal diritto comune; tanto in

considerazione delle conseguenze cui tale orientamento, in via

alternativa, conduce, dovendosi ritenere o che al solvens non possa

essere opposta alcuna eccezione relativa al rapporto tra condebitori e

amministrazione (con il che risorgerebbe la "solidarietà processuale"

già dichiarata illegittima dalla Corte costituzionale, con sentenza n.

48 del 1968) ovvero che i condebitori possano opporre al solvens le

eccezioni relative al rapporto d'imposta (e in tal modo il solvens

resterebbe esposto a sopportare da solo l'intero carico tributario).

Precisato poi che "questo collegio è della opinione che, nel

rapporto dipendente di regresso, gli altri coeredi non possano

sollevare eccezioni relative al rapporto principale fra coerede che ha

pagato e fisco", la Corte del merito ha ritenuto che "prima della

questione di costituzionalità emergente da tale conclusione se ne

ponga un'altra più generale e assorbente, dovendosi dubitare che sia

conforme alla Costituzione la stessa solidarietà sostanziale fra

coeredi".

Al riguardo la Corte - dopo aver rilevato che, per il disposto di

cui all'art. 1299 cod. civ. (secondo cui se un condebitore è

insolvente la perdita si ripartisce tra gli altri), la previsione

normativa della solidarietà fra coeredi "comprende il caso che il

coerede debba sopportare in definitiva un carico tributario superiore

alla capacità contributiva espressa dalla sua quota ereditaria" - ha

osservato che, anche qualora in concreto il regresso possa avere esito

positivo, il coerede sarebbe comunque esposto ad anticipare una somma

eccedente la detta capacità contributiva: in entrambi i suddetti casi

in violazione dell'art. 53 Cost..

Va invero considerato, in primo luogo, che, a voler ritenere, in

adesione al prevalente orientamento, che il coerede sia tenuto al

pagamento dell'intero tributo successorio per il debito proprio e non

altrui, occorrerebbe, per evitare il dubbio di legittimità

costituzionale, configurare la partecipazione al presupposto d'imposta

in termini tali che essa possa manifestare una capacità contributiva

che giustifichi il pagamento dell'intero tributo da parte di uno dei

due soggetti, sicché possa individuarsi un'unica causa obligationis

per l'intera prestazione a carico di ciascuno dei debitori (es. imposta

di registro). Ma nel caso del coerede l'unica manifestazione di

ricchezza a lui riferibile è data dalla quota ereditaria, che è la

sola espressione della sua capacità contributiva.

In secondo luogo, la Corte ha rilevato che - anche a voler aderire

a quell'orientamento secondo il quale il coerede andrebbe visto come

responsabile d'imposta per le parti del tributo successorio eccedenti

la propria quota e riferibili alle quote degli altri coeredi - la

dedotta incostituzionalità permarrebbe, in quanto, da una parte, il

solvens non è garantito nel recupero presso i coeredi della quantità

d'imposta a lui non riferibile, dall'altra neppure sussiste un'autonoma

causa giuridica la quale giustifichi che il pagamento rimanga a carico

del solvens (terzo rispetto al rapporto tra Amministrazione finanziaria

e altro coerede per la parte di quota ereditaria a questo riferibile);

autonoma causa, che non può certo individuarsi nella semplice

circostanza della successione di più persone al medesimo de cuius, ma

che richiederebbe la sussistenza di un rapporto d'imposta considerato

dalla legge come unitario in riferimento ad una pluralità di soggetti.

Nel giudizio di legittimità costituzionale non vi è stata

costituzione di parte.

È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, chiedendo

che la questione sia dichiarata infondata.

Al riguardo - dopo aver rilevato (oltre che l'infondatezza)

l'irrilevanza nel giudizio a quo di ogni questione attinente all'azione

di regresso del coerede nei confronti degli altri coeredi, dalla quale

la stessa ordinanza di rimessione sembra prescindere - l'interventore

ha, tra l'altro, osservato, in primo luogo, che l'azione di regresso è

da considerare strumento adeguato ad assicurare la ripartizione del

carico tributario tra coeredi, particolarmente ove si consideri che il

solvens subentra nella posizione dell'Amministrazione finanziaria e

può fruire di una speciale procedura d'urgenza per conseguire il

rimborso di quanto pagato (art. 69 r.d. n. 3270 del 1923).

In secondo luogo, ha evidenziato che il rischio dell'altrui

insolvenza è riscontrabile nel "regresso" in genere ed è comunque

correlabile ai commoda hereditatis, cui l'interessato potrebbe

rinunciare, così sottraendosi agli eventuali incommoda o nel limite

dei quali potrebbe contenere il suo debito accettando col beneficio

d'inventario (art. 70, r.d. n. 3270 del 1923).

In ogni caso, la solidarietà del debito tributario successorio

appare - secondo l'interventore - giustificata dalle peculiarità del

fenomeno che ne è il presupposto, costituito dal trapasso di un

patrimonio, unitariamente considerato, in dipendenza del venir meno del

titolare, ad altro soggetto. Considerato in diritto :

1. - Oggetto dell'ordinanza in epigrafe è la questione di

legittimità costituzionale, in riferimento all'art. 53, comma primo,

Cost., della solidarietà passiva tributaria fra coeredi stabilita, in

ordine all'imposta di successione, dagli artt. 66 del r.d. 30 dicembre

1923, n. 3270 (Legge tributaria sulle successioni) e 12, comma primo,

del d.l.lgt. 8 marzo 1945, n. 90 (Modificazione delle imposte sulle

successioni).

Di tale questione occorre dunque occuparsi, e non anche di quella,

soltanto adombrata dall'ordinanza, ma non posta - e ciò in relazione

al ravvisato carattere assorbente della prima - della legittimità

della normativa secondo la quale, in caso di regresso, gli altri

coeredi non potrebbero opporre eccezioni relative al rapporto fra il

coerede che ha pagato e il fisco.

Fulcro della questione come sollevata è la considerazione che il

coerede è esposto, a causa della cennata solidarietà, a "sopportare

un carico tributario eccedente la capacità contributiva espressa dalla

sua quota ereditaria". Ciò avverrebbe in ogni caso in via provvisoria,

essendo il singolo coerede tenuto ad anticipare l'intero ammontare del

tributo; ma anche in via definitiva, qualora si verificasse l'ipotesi

di cui all'art. 1299, comma secondo, c.c., ipotesi nella quale, se un

condebitore è insolvente, la perdita si ripartisce fra gli altri,

"compreso quello che ha fatto il pagamento".

Orbene - secondo il giudice a quo - l'eccedenza suindicata non

sarebbe giustificata né se essa venga riferita a un debito proprio del

coerede (non varrebbero le ragioni svolte dalla sentenza di questa

Corte n. 174 del 1975, per essere le medesime riferibili alla sola

imposta sul valore globale, e comunque inidonee a estendere una

capacità contributiva, che lo stesso d.l.lgt. 8 marzo 1945, n. 90,

all'art. 8, ripartendo il debito in proporzione "al valore" delle

rispettive quote ereditarie, mostra di ritenere contenuta nei limiti

della quota ereditaria), né se essa sia riferita a una responsabilità

per debito altrui (quello degli altri coeredi).

2. - La questione non è fondata.

Anzitutto la solidarietà o la parziarietà del debito fra più

debitori (coeredi o no) è modo di essere strutturale che ricorre

alternativamente per ogni debito a seconda della scelta del

legislatore, senza essere per nulla in necessaria connessione col fatto

che un debito nasca da un'imposizione tributaria (è noto del resto che

nel nostro diritto l'origine non incide sulla struttura del debito

d'imposta, che, da tale punto di vista, è un'obbligazione come le

altre). Pertanto la scelta del legislatore fra l'una e l'altra

soluzione - scelta suscettiva di essere influenzata dalla valutazione

di ogni elemento, salvo il sindacato di razionalità ex art. 3, comma

primo, Cost. - mentre è soggetta a tale sindacato anche se chiesto con

riferimento al raffronto fra i più debitori, è almeno dubbio che

possa essere materia di controllo dell'osservanza dell'art. 53, comma

primo, Cost.: precetto volto ad esigere la giustificatezza

dell'imposizione del tributo a dati soggetti fra tutti gli altri, in

relazione al collegamento dei primi col presupposto d'imposta.

3. - Ad ogni modo, a voler esaminare il problema dall'angolo

visuale dell'art. 53 Cost., occorre partire dal rilievo che l'ordinanza

di rimessione, ampiamente argomentata, fa consistere l'illegittimità

della solidarietà passiva in parola, da ciò, che essa esporrebbe il

coerede a sopportare un carico tributario eccedente il valore (o una

frazione del valore) della quota (o porzione) ereditaria: quota

ereditaria che sarebbe espressiva della capacità contributiva anche

secondo l'art. 8 del d.l.lgt. n. 90 del 1945.

In primo luogo non persuade il richiamo al disposto dell'art. 8 del

d.l.lgt. n. 90 del 1945 - concernente il criterio del riparto fra

coeredi del debito d'imposta e pertanto i rapporti fra coeredi e non

già i rapporti fra singolo coerede e fisco - il quale richiamo (e in

tal modo il riferimento a una frazione del valore della quota

ereditaria pari alla quota di riparto) dà per dimostrato ciò che va

dimostrato: che l'obbligazione d'imposta del coerede deve essere

parziaria e non solidale. Ma quello che conta è che il presupposto, da

cui muove e su cui si regge l'ordinanza - che, cioè, la capacità

contributiva, relativamente all'imposta di successione, sia misurata

dal valore dei beni oggetto della trasmissione mortis causa - non è

condivisibile.

In realtà il detto presupposto può essere ricollegato

all'originaria concezione dei tributi imposti in relazione alla

successione come tributi su trasferimenti di ricchezza nell'ambito

dell'istituto del registro. Orbene a parte il problema se il

presupposto medesimo sia senz'altro accettabile in relazione a quella

concezione, certo esso non lo è nel sistema in cui si colloca la norma

impugnata. In tale sistema, infatti, l'imposizione inerente alla

successione per un verso, a causa dell'introduzione di aliquote

progressive per le imposte relative alle singole attribuzioni

ereditarie e a causa dell'istituzione dell'imposta anche essa

progressiva, sull'asse globale ereditario netto, ha acquistato un

diretto collegamento col patrimonio ereditario unitariamente

considerato; per altro verso essa trova la sua giustificazione nel

fenomeno stesso dell'eredità come successione di un soggetto, o - come

nel caso - di più soggetti, a un altro, indipendentemente dai

trasferimenti di ricchezza che il fenomeno importa e dalla loro

consistenza. Il che risulta ulteriormente da ciò, che l'imposta è

dovuta in relazione alla sola apertura della successione, vale a dire

che essa grava sul chiamato all'eredità a prescindere dall'avvenuta

accettazione (e quindi dalla trasmissione e dall'acquisto effettivi dei

beni ereditari).

A confermare l'univocità della registrata linea di tendenza - che

rientra del resto in quella più ampia del nostro diritto tributario a

riferire ogni tributo concernente fenomeni successori all'eredità come

tale - vale l'accentuazione di essa ad opera della normativa

sopravvenuta (legge 9 ottobre 1971, n. 825 e d.P.R. 26 ottobre 1972,

n. 637), secondo la quale le due imposte sono unificate, e il tributo

che ne risulta, contrassegnato com'è dalla previsione di un'aliquota

progressiva il cui imponibile è costituito dall'asse ereditario netto,

mostra evidente la natura di prelievo sul patrimonio ereditario.

Conseguentemente (mentre, nonostante la contraria opinione

dell'ordinanza di rimessione, non appaiono estranee all'oggetto della

questione le considerazioni contenute nella sentenza di questa Corte n.

174 del 1975) deve ritenersi che - già nel sistema in cui si colloca

la normativa applicabile - la capacità contributiva ai fini

dell'imposta di successione va valutata, non già alla stregua di

quella in ipotesi rivelata da un trasferimento di ricchezza o dai

singoli trasferimenti di ricchezza in esso ricompresi, ma secondo

criteri diversi e di maggiore ampiezza.

4. - Comunque non è inopportuno notare che gli inconvenienti

dall'ordinanza indicati quale sintomo di illegittimità costituzionale

sono notevolmente ridimensionati da rimedi e temperamenti rinvenibili

nel sistema risultante e dalla normativa comune in tema di solidarietà

passiva e dalla normativa introdotta col r.d. 30 dicembre 1923, n.

3270, cui appartiene la norma impugnata.

Al riguardo non è priva di valore, anzitutto, la stessa previsione

del diritto di regresso del coerede che ha pagato verso gli altri

coeredi (l'art. 1299 c.c.; lo stesso art. 66 r.d. 30 dicembre 1923, n.

3270).

Anche se da sola tale previsione, come segnala l'ordinanza di

rimessione, non offre esaustiva copertura a chi ha pagato, va pur

tenuto conto dei comuni strumenti di tutela cautelare dati a garanzia

del diritto stesso anche in ordine alla quota ereditaria o ai beni

ereditari di spettanza del debitore in via di regresso, sicché la

solidarietà passiva finisce con lo svolgere un ruolo di mero

meccanismo di anticipazione. Ruolo che nel campo tributario trova

riscontro in una diffusa strutturazione - in sé non ritenuta

illegittima da questa Corte in riferimento all'art. 53 Cost. (sentenze

nn. 77 e 103 del 1967 e 200 del 1976) - diretta ad ammettere prelievi

tributari in relazione a situazioni incerte, (purché sulla base di

ragionevoli presunzioni e) salvi i rimedi restitutori in caso di esiti

di accertamento non conformi alle presunzioni.

Ma non meno rilevante, sotto l'aspetto specificamente considerato,

è la previsione del contenimento del debito d'imposta, per il coerede,

entro i limiti del valore dei beni corrispondenti alla quota

ereditaria, sol che egli accetti col beneficio d'inventario (art. 70

r.d. 30 dicembre 1923, n. 3270): rimedio, quest'ultimo, idoneo a

prevenire, su iniziativa del coerede, la temuta eccedenza di una sua

esposizione tributaria almeno al di là del valore della quota

ereditaria.