Sentenza n. 54/1980

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 80 del d.l.

18 novembre 1966, n. 976, conv. in legge 23 dicembre 1966, n. 1142; del

d.l. 11 dicembre 1967, n. 1132, conv. in legge 7 febbraio 1968, n. 27;

degli artt. 6 e 9 della legge 28 ottobre 1970, n. 801 (addizionale ai

contributi di miglioria), promosso con ordinanza emessa il 7 ottobre

1974 dal Tribunale di Roma, nel procedimento civile vertente tra la

Soc. Generale Immobiliare di lavori di utilità pubblica ed agricola e

l'Amministrazione delle finanze dello Stato ed il Comune di Roma,

iscritta al n. 81 del registro ordinanze 1975 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 88 del 2 aprile 1975.

Visto l'atto di costituzione della Soc. Immobiliare di lavori di

utilità pubblica ed agricola nonché l'atto di intervento del

Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nell'udienza pubblica del 18 aprile 1979 il Giudice relatore

Leopoldo Elia;

udito l'avvocato dello Stato Giorgio Azzariti, per il Presidente

del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

1. - Con ordinanza emessa in data 7 ottobre 1974 il Tribunale di

Roma, su conforme eccezione di parte attrice, sollevava questione di

costituzionalità dell'art. 80 d.l. 18 novembre 1966, n. 976, conv. con

modificazioni in legge 23 dicembre 1966, n. 1142; del d.l. 11 dicembre

1967, n. 1132, conv. in legge 7 febbraio 1968, n. 27; degli artt. 6 e 9

della legge 28 ottobre 1970, n. 801, per contrasto con gli artt. 3 e 53

della Costituzione, nella parte in cui, per l'applicazione

dell'addizionale ai contributi di miglioria, dette norme fanno

riferimento all'anno di esazione del tributo. Tali norme hanno

istituito, in seguito alle alluvioni del 1966 (d.l. 18 novembre 1966,

n. 976, successivamente prorogato con d.l. 11 dicembre 1967, n. 1132 e

modificato con accrescimento delle aliquote: artt. 6 e 9 legge 28

ottobre 1970, n. 801) una addizionale straordinaria da applicarsi, fra

l'altro, anche ai contributi di miglioria comunali e provinciali,

limitatamente alla quota di tributo dovuta dapprima per l'anno 1967 e

di poi per i successivi. Così disponendo, le norme in questione

verrebbero ad applicare l'addizionale, secondo l'interpretazione del

Tribunale e contrariamente all'interpretazione sostenuta da parte

attrice, con riguardo non al momento dell'insorgenza dell'obbligazione

tributaria, sibbene al momento della esigibilità.

Nella fattispecie all'esame del Tribunale la Società Generale

Immobiliare di lavori di utilità pubblica ed agricola, attrice in

proprio e quale avente causa delle società incorporate I.A.N.A. e

Immobiliare Via delle Terme di Diocleziano s.p.a., verrebbe a risentire

un danno per tale meccanismo legislativo anomalo, in quanto si

troverebbe ad essere aggravata dall'addizionale su contributi relativi

ad opere eseguite prima del 1967 (fra il 1958 ed il 1963) e divenuti

esigibili solo in seguito, a causa delle contestazioni giudiziarie e

della utilizzazione della facoltà di rateizzare il debito,

riconosciuta dall'art. 9 del r.d.l. 6 luglio 1931, n. 981. In

conseguenza dunque dell'esercizio di diritti o facoltà riconosciuti

dalla Costituzione e dalla legge, l'attrice dovrebbe pagare un'imposta

cui altri soggetti, pur trovandosi in posizione del tutto analoga

rispetto agli indici assunti dalla legge come rivelatori della

capacità contributiva, non sono tenuti. Ciò concreterebbe appunto una

violazione del principio di eguaglianza e del principio secondo cui

tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della

loro capacità contributiva. Condizionare l'insorgere di

un'obbligazione tributaria alla maggiore o minore sollecitudine con cui

gli uffici finanziari svolgono il loro compito od all'esercizio di

diritti da parte del contribuente significherebbe creare

un'ingiustificata diversità di trattamento e disancorare l'obbligo

stesso da ogni collegamento ragionevole ed uniforme con realtà pur

considerate dalla legge indici rivelatori di ricchezza. In questo senso

si sarebbe già espressa la sentenza della Corte costituzionale n. 155

del 1963. Ciò sarebbe inoltre in contrasto con lo scopo della

normativa sulla composizione delle pendenze tributarie, che non intende

in alcun modo penalizzare l'esercizio del diritto di agire.

L'ordinanza, regolarmente notificata e comunicata, veniva

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale del 2 aprile 1975, n. 88.

2. - Interveniva il Presidente del Consiglio dei ministri,

attraverso l'Avvocatura dello Stato, chiedendo il rigetto della

questione. La sentenza n. 155 del 1963 si riferirebbe ad ipotesi in cui

l'addizionale veniva applicata prescindendo dall'anno di riferimento

del tributo, mentre nella fattispecie presente tale anno sarebbe

rilevante anche se coinciderebbe con quello di iscrizione a ruolo, onde

verrebbero ad essere soggetti all'addizionale egualmente tutti i

contribuenti che, per gli anni di riferimento, sono obbligati al

pagamento di determinate imposte, tasse o contributi. La dissociazione

fra anno in cui si è realizzato l'incremento di valore dell'area ed

anno di iscrizione a ruolo deriverebbe, d'altra parte, dalle

caratteristiche proprie del contributo di miglioria; l'attività

dell'ente pubblico in conseguenza della quale aumenta il valore del

bene privato può infatti prolungarsi per lungo periodo e la data di

istituzione del tributo può spaziare dal momento in cui l'ente

pubblico delibera l'esecuzione delle opere ad un anno dopo il collaudo

o, addirittura, ad un quinquennio dopo l'ultimazione delle medesime.

Nel caso specifico la delibera istitutiva del contributo precede

l'esecuzione dell'opera, mentre la determinazione dei valori è

successiva al collaudo (articoli 5 e 6 r.d.l. 17 ottobre 1935, n.

1987). La delibera istitutiva del tributo non può peraltro essere

assunta come fattore idoneo a determinare il tempo di nascita

dell'obbligazione tributaria, non essendo al momento ancora

quantificabile il vantaggio che dalle opere si andrà a conseguire; ed

allora è evidente che, nel sistema legislativo concernente le opere in

esecuzione del piano regolatore di Roma, l'anno cui ci si può

riferire, per applicare un'addizionale, non può che essere quello di

iscrizione delle quote del contributo medesimo.

Né si potrebbe lamentare una eccessiva discrezionalità dell'ente

impositore, perché, invero, viene ad essere discrezionale solo la

scelta del momento di istituzione del tributo, mentre i successivi atti

risultano del tutto vincolati.

Il diverso trattamento di cui vengono a godere i contribuenti a

seconda se abbiano adito le vie giurisdizionali nei confronti

dell'accertamento ed in relazione anche alla maggiore o minore

complessità delle questioni sollevate sarebbe, del resto, conseguenza

di reale diversità e non del mero arbitrio dell'ente impositore; come

non sarebbero arbitrarie le differenziazioni normative (concretantisi

in una disciplina che abroga le precedenti) le quali conseguono al

manifestarsi di nuove esigenze, al mutamento degli indirizzi politici e

possono comportare una diversa entità dello stesso tributo base (e non

solo dell'addizionale) in relazione a fattispecie pur in sé analoghe

(in questo senso si ricorda la sentenza n. 89 del 1966 della Corte

costituzionale).

3. - Si costituiva la s.p.a. Società Generale Immobiliare di

lavori di utilità pubblica ed agricola in proprio e quale avente causa

delle incorporate società italo - americane Nuovi Alberghi (I.A.N.A.)

ed Immobiliare delle Terme di Diocleziano, attrice nel processo a quo,

chiedendo si pronunziasse sentenza di accoglimento.

Ribadiva invero le tesi interpretative sostenute dinanzi al

Tribunale secondo cui l'addizionale dovrebbe ritenersi applicabile solo

quando e se il presupposto è venuto in essere nel periodo d'imposta

1967 e dunque non con riferimento al tempo di esazione, dovendosi in

tal senso desumere argomenti dalla circostanza che l'addizionale

medesima si applica anche ad imposte non riscuotibili in base a ruolo e

dalla circostanza che il decreto - legge di proroga (d.l. 11 dicembre

1967, n. 1132) stabilisce che l'addizionale "continua ad applicarsi per

i periodi d'imposta successivi", fino a quando, "in attuazione della

riforma tributaria, non verranno applicate nuove aliquote per le

imposte sul reddito", avendo riguardo chiaramente ai periodi in cui si

verifica il presupposto e non a quelli in cui si esige il tributo. In

subordine peraltro aderiva alle censure proposte dal Tribunale,

rilevando che ingiustificata e contraria agli stessi scopi della legge

è una differenziazione normativa ricollegata al fatto di aver

interposto gravame contro l'accertamento, di aver dunque esercitato un

proprio diritto e che, assumendo il fattore tempo come decisivo per

l'applicazione della sovraimposta, si viene a disancorare il tributo

medesimo dalla capacità contributiva, in contrasto con quanto esige

l'art. 53 della Costituzione.

4. - La parte privata, con successiva memoria, ribadiva i rilievi

già svolti, evidenziando inoltre l'eterogeneità dei criteri cui

risulta ispirata l'addizionale, atteso che il detto art. 80 la applica

in genere a manifestazioni reali della capacità contributiva, che

coincidono con i presupposti dei tributi cui si aggiunge, mentre per i

soli contributi di miglioria viene applicata con riferimento al tempo

dell'esazione. Ciò concreterebbe una violazione del principio di

eguaglianza sotto un profilo ulteriore.

L'Avvocatura dello Stato all'udienza del 18 aprile 1979 ribadiva ed

approfondiva le argomentazioni accennate. Considerato in diritto :

1. - È da accertare preliminarmente se l'art. 80 del d.l. 18

novembre 1966, n. 976, conv. con legge 23 dicembre 1966, n. 1142, si

possa interpretare in senso diverso da quello accolto nella ordinanza

di rimessione; ed in particolare se, secondo quanto sostenuto nelle

difese della parte attrice, un differente risultato interpretativo

ponga al riparo la norma da ogni censura di incostituzionalità.

Come è noto, l'addizionale straordinaria per far fronte ai danni

derivanti dalle alluvioni e mareggiate dell'autunno 1966, colpiva nel

decreto istitutivo, e "limitatamente al periodo di imposta 1967", una

serie di tributi che non includeva l'imposta sugli incrementi di valore

delle aree fabbricabili e i contributi di miglioria. Questi ultimi

tributi vennero aggiunti all'elenco in sede di legge di conversione,

senza che dai lavori parlamentari possa trarsi ausilio per l'attività

dell'interprete; la formula adottata fu la seguente: "imposta sugli

incrementi di valore delle aree fabbricabili e contributi di miglioria,

anche nella ipotesi di versamento diretto in tesoreria, limitatamente

alla quota del tributo dovuto per l'anno 1967".

È ovvio che la disposizione si riferisse ai contributi di

miglioria specifica, quelli di miglioria generica essendo stati aboliti

dalla legge n. 246 del 1963, che istituiva l'imposta sulle aree

fabbricabili. Ma il riferimento "alla quota del tributo dovuto per

l'anno 1967" doveva ritenersi equivalente, con portata soltanto

specificativa, alla clausola "limitatamente al periodo d'imposta 1967",

senza dubbio applicabile a tutti gli altri tributi elencati. Appare

più plausibile la risposta negativa data dall'ordinanza, e prima

ancora dal Comune di Roma e dall'Amministrazione delle finanze (risol.

min. fin. 12 marzo 1971, n. 2/6018). Infatti, mentre per gli altri

tributi l'addizionale si rende applicabile soltanto quando il

presupposto del tributo si sia verificato nell'anno 1967, per l'imposta

sulle aree fabbricabili e per i contributi di miglioria il legislatore

ha voluto (probabilmente per ragioni di agevolezza applicativa) tener

conto di alcune particolari modalità di esazione dei tributi medesimi

(rateazione in 12 o 24 rate bimestrali per l'imposta sulle aree

fabbricabili dovuta per decorso del decennio o per utilizzazione

edificatoria; rateazione in dieci annualità per i contributi di

miglioria): ed ha stabilito che, ove ricorrano queste modalità,

l'addizionale straordinaria debba essere applicata a quella parte del

tributo che il contribuente, in base all'anzidetta rateazione, è

tenuto a corrispondere nell'anno 1967, nessun rilievo attribuendosi a

tal fine all'atto o fatto nel quale è ravvisabile il presupposto di

ciascun tributo. D'altra parte la limitazione alla quota idealmente

riferibile alla annualità 1967 anche nelle ipotesi di versamento

diretto in tesoreria (per l'intero ammontare della imposta o del

contributo) conferma che il legislatore ha inteso davvero adottare per

questi due tributi un criterio differente di applicazione della

addizionale: in effetti, se dovesse valere il collegamento con l'anno

1967 dell'aumento di valore realizzatosi o accertato a favore del

contribuente, non si vede perché questi non sarebbe tenuto a pagare

l'addizionale sull'intero ammontare del contributo, anziché su una

sola quota annuale di esso. Il legislatore, dunque, per necessità

giuridica (principio di pari trattamento tributario a parità di

situazioni) e per necessità pratica (non disincentivare il versamento

diretto e integrale in tesoreria), ha assimilato la misura

dell'addizionale a carico di chi opera il versamento diretto alla

misura di chi paga frazionatamente previa iscrizione a ruolo: ed in

relazione ad una singola quota annuale di versamento. D'altra parte, la

formula usata in un atto legislativo di proroga dell'addizionale (art.

1 d.l. 11 dicembre 1967, n. 1132 conv. in legge 7 febbraio 1968, n.

27), secondo la quale questa "continua ad applicarsi per i periodi di

imposta successivi...", indica che il legislatore si è sinteticamente

riferito alla maggior parte dei tributi elencati nel citato art. 80; e

non già che la clausola "limitatamente al periodo di imposta 1967"

dovesse valere, in senso proprio, anche per l'imposta sulle aree e per

i contributi di miglioria.

Tanto premesso, si deve risolvere la questione di legittimità

costituzionale sollevata dal tribunale di Roma.

2. - La questione è fondata.

I contributi di miglioria specifica (la cui abolizione, prescritta

al legislatore delegato dall'art. 1, n. III, legge 9 ottobre 1971, n.

825, si è poi realizzata con l'art. 32 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.

643) erano un tipo di tributo caratterizzato dalla coincidenza del

presupposto con un vantaggio individualizzato, acquisito in ordine ad

un bene immobile, per effetto di un intervento pubblico di utilità

generale (incremento di valore del bene dovuto, nella maggior parte dei

casi, alla esecuzione di un'opera da parte dello Stato, del Comune,

della Provincia). Di particolare rilievo, nell'ambito della normativa

vigente fino alla entrata in vigore del cit. d.P.R. n. 643 del 1972,

erano poi le disposizioni concernenti i contributi di miglioria

collegati all'attuazione del piano regolatore della città di Roma

(art. 7 r.d.l. 6 luglio 1931, n. 981, convertito con modificazioni in

legge 24 marzo 1932, n. 355 e r.d.l. 17 ottobre 1935, n. 1987,

convertito con modificazioni in legge 4 giugno 1936, n. 1210).

È pacificamente riconosciuta, in giurisprudenza ed in dottrina, la

natura tributaria di tali contributi, anche se più controversa è la

loro caratterizzazione nei confronti delle imposte e delle tasse. Non

emergono, comunque, valide ragioni per escludere che ad essi si

applichino i principi di cui all'articolo 53, primo comma, Cost. ed in

particolare quelli relativi alla capacità contributiva, sia per

l'ampiezza della formula costituzionale ("concorrere alle spese

pubbliche") sia perché l'esclusione già affermata in ordine a

prestazioni di servizi il cui costo si possa determinare divisibilmente

(sentenza n. 30 del 1964) va riferita alla particolare fattispecie

delle spese processuali previste dagli artt. 488 e 613 c.p.p. In

effetti, è da ritenere che gli incrementi di valore o plusvalori

patrimoniali di beni immobili costituiscano tipica espressione di nuova

ricchezza, e si presentino dunque come indici diretti o immediati di

capacità contributiva. Se è vero che contributi o tributi speciali

sono conformati dal legislatore sul modello dell'imposta, poiché dal

realizzarsi del presupposto sorge l'obbligo del pagamento del tributo,

deve del pari riconoscersi che, a differenza che nelle imposte, il

vantaggio dell'obbligato rileva come elemento costitutivo del

presupposto stesso. Anzi, la specifica natura di questo elemento

essenziale del presupposto garantisce di per sé l'effettività del

rapporto tra presupposto del tributo e capacità contributiva.

I principi di capacità contributiva, inoltre, debbono farsi

valere, per logica derivazione, anche nei confronti della addizionale

straordinaria prevista dal citato art. 80 del d.l. 18 novembre 1966,

n. 976, come emendato nella legge di conversione e negli atti

legislativi di proroga e di aumento.

Se dunque l'art. 53, primo comma, si applica all'imposizione di

carattere additivo prevista in via straordinaria, ha una importanza

minore chiedersi se anche ai contributi di miglioria (e di conseguenza

alla connessa addizionale) possa riferirsi la nozione di "periodo di

imposta"; e se sì, con quale significato, almeno in parte diverso da

quello di solito attribuito. È evidente infatti che, sia pure con

differenze rispetto alle imposte sul reddito (nel quale il presupposto

ha carattere ricorrente, dando luogo ogni anno ad autonome

obbligazioni) anche per i contributi di miglioria assume specifico

rilievo una delimitazione temporale, e cioè l'individuazione del tempo

in cui sia venuto in essere una tantum l'incremento di valore del bene.

Ma ciò che più importa, dal punto di vista del sindacato di

costituzionalità, è l'accertare se la imposizione dell'addizionale è

stata o meno collegata dal legislatore al presupposto dell'originario

contributo o ad una autonoma e diversa manifestazione di capacità

contributiva.

In realtà, sia dall'ordinanza che dagli atti delle parti emerge,

anche se non è enucleata in modo esplicito come per il principio di

eguaglianza tributaria, la questione logicamente preliminare in ordine

al principio di capacità contributiva: quella cioè che attiene

all'esistenza di un indice di capacità come presupposto di legittima

imposizione. Solo se il presupposto è presente, la capacità

contributiva potrà poi farsi valere come limite e come parametro della

misura dell'imposizione. orbene, nella fattispecie dell'art. 80 manca

il collegamento con un autentico indice di capacità, in quanto si fa

riferimento, per l'imposizione dell'addizionale, non già ad un fatto

relativo all'incremento del reddito, ma puramente e semplicemente alla

iscrizione a ruolo del rateo annuale del contributo di miglioria. Non

è necessario in questa sede precisare se il fatto presupposto si

realizzi con la ultimazione dell'opera eseguita dal Comune di Roma, con

il suo collaudo, o invece con la delibera di giunta municipale nella

quale si dichiarano gli incrementi di valore post opus e si formano le

relative matricole. Certo è che la disciplina dell'addizionale

prescinde da ogni correlazione con questi eventi (tutti anteriori,

nella fattispecie sottoposta al giudice a quo, all'anno 1967). Né può

dirsi che le particolari caratteristiche dei contributi di miglioria

comportino la coincidenza tra "periodo di imposta" (nel senso sopra

accolto) e periodo di iscrizione a ruolo: come chiaramente si legge

nella ordinanza del Tribunale di Roma, non si può confondere il

presupposto del contributo, cui si collega il sorgere della

obbligazione tributaria, con la fase della esazione del contributo

stesso o dei suoi ratei, condizionata come essa è, anche nel tempo, ad

una serie di vicende che non toccano il venir in essere dell'incremento

di valore del bene. Si potrebbe eccepire a quanto si è affermato fin

qui che tra le caratteristiche dei contributi di miglioria va ravvisata

la difficoltà di delimitare temporalmente il vantaggio consistente

"nell'aumento effettivo di valore" (art. 7 r.d.l. 6 luglio 1931, n.

981), maturato post opus. Ma - si può rispondere - se il legislatore

avesse voluto colpire con l'addizionale la proiezione della

sopravvenuta utilità in una certa fascia di anni, avrebbe dovuto

raggiungere con l'imposizione additiva anche quei soggetti che avessero

realizzato un incremento di valore post opus negli anni immediatamente

precedenti al 1967, adempiendo poi all'obbligazione tributaria con il

versamento diretto in tesoreria. In fatto il legislatore si è riferito

esclusivamente al momento della riscossione, a partire dal 1967,

esponendosi così alle censure avanzate nell'ordinanza del Tribunale di

Roma.

Né è dato rinvenire un collegamento dell'addizionale con una

nuova manifestazione di capacità contributiva: tale non può

sicuramente considerarsi l'iscrizione a ruolo (ed il conseguente

pagamento) del rateo annuale, come ha già affermato questa Corte nella

sentenza n. 219 del 1976, precisando che l'iscrizione del tributo nei

ruoli (addizionale pro Calabria) "non rivela - come invece assume

l'Avvocatura generale dello Stato - un'autonoma e diversa capacità

contributiva". Se davvero l'iscrizione a ruolo di un tributo fosse un

elemento dal quale può dedursi l'idoneità dei contribuenti a

sopportare l'ulteriore prelievo di una percentuale sull'importo del

tributo stesso, potrebbe legittimarsi una serie ad infinitum di

addizionali (o, in genere, di maggiorazioni d'imposte o di

sovraimposte) con la completa vanificazione del principio di capacità

contributiva in quanto presupposto di legittima imposizione.

È poi da presumere che l'art. 53, primo comma, possa essere

indirettamente violato sotto il profilo della retroattività della

legge tributaria quando quest'ultima (senza tener conto del periodo di

tempo in ipotesi assai lungo intercorrente tra realizzazione del

presupposto e riscossione del tributo) collega a questo secondo momento

l'imposizione dell'addizionale e trascura così il carattere attuale,

proprio della capacità contributiva. Innegabilmente, la dissociazione

temporale tra il realizzarsi del presupposto e l'iscrizione a ruolo dei

ratei annuali di pagamento, tipica dei contributi di miglioria,

accentuava (a differenza che per le imposte c.d. periodiche) il

pericolo che le imposizioni additive contrastassero con l'art. 53,

primo comma, Cost.

Ciò non toglie però che, con diversa disciplina, si possano

prevedere "addizionali" a tributi di questa natura in tutto conformi ai

precetti degli artt. 53 e 3 Cost.

3. - Le violazioni dell'art. 3 Cost. e dell'art. 53, primo comma,

Cost. sotto il profilo della eguaglianza del trattamento tributario, si

presentano con carattere conseguenziale rispetto all'inosservanza del

principio di capacità contributiva inteso in senso stretto. Infatti,

da ciò discendono disparità di trattamento tra obbligati ai

contributi, anche a parità di situazioni quanto al tempo in cui sono

venuti in essere i presupposti dei contributi stessi. Senza dire della

più generale disparità che si realizza tra gli obbligati alle altre

imposte di cui all'art. 80 (per i quali è certo il rispetto del

principio di capacità contributiva in senso stretto) e gli obbligati

alla addizionale sui contributi di miglioria, correlata soltanto, come

si è detto, al tempo dell'esazione. Le censure in tema di eguaglianza

devono dunque essere accolte a seguito del preliminare giudizio circa

l'insussistenza del necessario collegamento tra presupposto di fatto e

capacità contributiva. Va pertanto dichiarata l'illegittimità

dell'art. 80 e delle altre disposizioni, nei termini e nell'ambito

proposti dall'ordinanza di rimessione.