Sentenza n. 49/1969

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi riuniti di legittimità costituzionale degli artt. 1 e

2 della legge 29 dicembre 1962, n. 1744, recante "Nuove disposizioni

per l'applicazione delle leggi di registro, dell'i.g.e. e del bollo ai

contratti di locazione dei beni immobili urbani", promossi con le

seguenti ordinanze:

1) ordinanza emessa il 9 novembre 1966 dalla commissione

provinciale delle imposte di Milano sul ricorso di Angeli Benito contro

l'Ufficio del registro di Milano, iscritta al n. 106 del Registro

ordinanze 1967 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n. 170 dell'8 luglio 1967;

2) ordinanza emessa il 16 giugno 1967 dal tribunale di Milano nel

procedimento civile vertente tra le Società immobiliari Mesapa, Sacisa

e Dorica S.p.A. e l'Amministrazione finanziaria dello Stato, iscritta

al n. 194 del Registro ordinanze 1967 e pubblicata nella Gazzetta

Ufficiale della Repubblica n. 271 del 28 ottobre 1967.

Visti gli atti di costituzione delle Società immobiliari Mesapa,

Sacisa e Dorica S.p.A. e dell'Amministrazione finanziaria dello Stato e

di intervento del Presidente del Consiglio dei Ministri;

udita nell'udienza pubblica del 12 febbraio 1969 la relazione del

Giudice Luigi Oggioni;

udito il sostituto avvocato generale dello Stato Umberto Coronas,

per il Presidente del Consiglio dei Ministri e per l'Amministrazione

delle finanze.

Ritenuto in fatto :

Con ordinanza emessa il 9 novembre 1966 nel procedimento

concernente il ricorso proposto da Angeli Benito contro l'Ufficio del

registro di Milano, quella commissione provinciale delle imposte ha

sollevato questione di legittimità costituzionale degli artt. 1 e 2

della legge 29 dicembre 1962, n. 1744, recante "Nuove disposizioni per

l'applicazione delle leggi di registro, dell'i.g.e. e del bollo ai

contratti di locazione dei beni immobili urbani". La questione è stata

sollevata in relazione agli artt. 3 e 53 della Costituzione.

La commissione osserva nell'ordinanza che, secondo le norme

impugnate, i detti contratti di locazione sono assoggettati alla

"imposta proporzionale di registro" in ragione del 6 per cento della

rendita catastale, per quelli censiti, e del 4 per cento dell'ammontare

del prezzo e dei corrispettivi pattuiti, per quelli non censiti,

precisandosi che tali aliquote "sono comprensive" dell'imposta generale

sull'entrata di cui all'art. 3, lett. a, del D.L. 9 gennaio 1940, n. 2,

e successive modificazioni.

Poiché al secondo comma dell'art. 1 della legge impugnata, dove si

parla di immobili non censiti, si stabilisce che l'imposta è dovuta

secondo la durata pattuita dalla locazione, ed eguale criterio dovrebbe

evincersi, per quanto riguarda gli immobili censiti, dal capoverso

dell'art. 2 della legge in esame, secondo cui per i contratti di

locazione pluriennali l'imposta di registro è liquidata annualmente in

relazione al valore della rendita catastale, la Commissione deduce la

sussistenza di una sperequazione tributaria fra le locazioni in

discorso e quelle concernenti gli altri beni, cioè i mobili e i fondi

rustici. Infatti, mentre per gli immobili urbani sia il tributo di

registro che quello sull'entrata sarebbero dovuti, con le aliquote

sopra indicate, anche se i prezzi e corrispettivi non vengono

effettivamente riscossi, in vista appunto della insensibilità della

imposta alle vicende del contratto registrato, per le locazioni degli

altri beni soltanto il tributo di registro sarebbe dovuto sul cumulo

dei prezzi e dei corrispettivi previsti per tutta la durata della

locazione, e l'i.g.e. invece sarebbe dovuta solo nel caso che i prezzi

e i corrispettivi pattuiti vengano effettivamente pagati.

Tale differente trattamento sarebbe anche confermato dalla mancanza

di disposizioni che esonerino dall'i.g.e. i corrispettivi delle

locazioni di immobili urbani, per cui le aliquote previste dalle norme

impugnate non potrebbero non intendersi come aliquote complesse

riguardanti i due distinti ed autonomi tributi di registro e

sull'entrata.

In tale situazione la commissione ha ravvisato la probabile

violazione del principio di eguaglianza di cui all'art. 3 della

Costituzione nonché del principio della capacità contributiva di cui

all'art. 53 della Costituzione ed ha pertanto disposto la trasmissione

degli atti alla Corte per l'ulteriore corso.

L'ordinanza, notificata il 24 febbraio 1967 e comunicata come per

legge, è stata pubblicata sulla Gazzetta Ulliciale n. 170 dell'8

luglio 1967.

Avanti alla Corte costituzionale si è costituito il Presidente del

Consiglio dei Ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale

dello Stato, che ha depositato le deduzioni difensive il 26 aprile

1967.

L'Avvocatura osserva che la legge impugnata sarebbe stata emanata

allo scopo di evitare, mediante la condensazione in una imposta unica,

le molteplici evasioni all'i.g.e. che si verificavano in materia, ed

anche per semplificare i servizi di riscossione delle due imposte di

registro e sull'entrata. Dovrebbe d'altra parte escludersi la lamentata

violazione del principio di eguaglianza, poiché la fattispecie

contemplata dalla legge presenterebbe tutte le caratteristiche atte a

giustificare un trattamento differenziato rispetto alle locazioni dei

beni mobili e dei fondi rustici. Evidente, infatti, sarebbe la

differente situazione dei beni mobili, per la loro stessa natura e per

la minima rilevanza tributaria, mentre per quanto riguarda l'esclusione

dei fondi rustici del detto regime tributario, essa sarebbe ampiamente

giustificata dalle esigenze di tutela della redditività agricola,

tenuta presente dal legislatore nel disporre l'esclusione stessa.

Quanto alla pretesa violazione dell'art. 53, l'Avvocatura osserva

poi che per capacità contributiva si deve intendere l'idoneità

soggettiva alla obbligazione di imposta, rivelata dal presupposto al

quale la prestazione tributaria è collegata. E tale criterio sarebbe

stato rispettato dalla norma impugnata, in quanto l'imposta unica in

esame, anche se di fatto comprende l'i.g.e., dovrebbe considerarsi come

imposta di registro, e come tale collegata ad un indice di capacità

contributiva posto in essere dal semplice fatto della presentazione

alla registrazione del contratto di locazione. Comunque non rimarrebbe

senza causa neppure l'imposizione relativa all'entrata, poiché il

contratto farebbe logicamente presumere l'entrata in denaro o altri

mezzi di pagamento, di cui parla appunto l'art. 1 della legge

istitutiva dell'i.g.e.

E se tale presunzione non trovasse per avventura conferma nella

realtà, per la risoluzione del contratto, per la morosità o

l'inadempimento della parte, si tratterebbe pur sempre di ipotesi che

troverebbero nell'ordinamento giuridico e nelle sanzioni che questo

prevede "la possibilità del loro superamento".

D'altra parte, a norma dell'ultimo comma dell'art. 2 impugnato, che

prevede, per i contratti pluriennali, il pagamento dell'imposta anno

per anno, in deroga all'art. 54 della legge di registro, che dispone

invece il versamento anticipato per tutta la prevista durata della

locazione, si sarebbe posto in essere, secondo l'Avvocatura, un sistema

tendente a far coincidere i termini della presunzione con la realtà

economica effettiva, dovendosi ritenere che, se il contratto di

locazione pluriennale viene, per qualsiasi causa, a caducarsi, il

contribuente potrà essere esonerato dal pagamento dell'imposta per gli

anni successivi.

E ciò anche a prescindere dalla considerazione che nel campo

dell'i.g.e. sarebbe ammesso e non di rado adottato il sistema

forfettario o quello di abbonamento, che svincolerebbero l'imposizione

dal movimento effettivo del denaro.

Conclude pertanto chiedendo dichiararsi infondate le proposte

questioni.

Con ordinanza emessa il 16 giugno 1967 nel procedimento civile

vertente fra le Società immobiliari "Mesapa", "Sacisa" e "Dorica

S.p.A." e l'Amministrazione finanziaria dello Stato, il tribunale di

Milano ha sollevato questione di legittimità costituzionale delle

citate norme della legge 29 dicembre 1962, n. 1744, in relazione al

principio di eguaglianza di cui all'art. 3 della Costituzione.

Premesso in fatto che, nel giudizio principale, l'Amministrazione

finanziaria pretende il pagamento delle imposte per l'intera durata del

contratto novennale di locazione stipulato con la Società incremento

turistico (S.I.T.) dalle dette Società immobiliari, risoltosi peraltro

(dopo neppure un anno) per morosità, il tribunale osserva che,

differentemente da quanto sostenuto anche in quella sede dalla

Amministrazione finanziaria, secondo cui la imposta prevista dalle

norme impugnate sarebbe una nuova ed unica imposta di registro,

dovrebbe invece ritenersi che il legislatore non abbia inteso abolire

l'imposta sull'entrata relativamente ai contratti in esame. E ciò

perché, a parte il titolo della legge in cui si parla di imposte di

registro, di bollo e sull'entrata", l'espressione letterale del terzo

comma dell'art. 1 della legge stessa, affermando che le nuove aliquote

dell'imposta di registro ivi stabilite "sono comprensive" dell'imposta

generale sull'entrata, chiarirebbe che l'imposta sull'entrata sarebbe

non soppressa ma "racchiusa" ovvero "contenuta" nelle nuove aliquote.

Il che sarebbe confermato dalla misura delle nuove aliquote stesse,

che rapportate a quella dello 0,55 per cento precedentemente in vigore

per l'imposta di registro, a mente dell'art. 44 allegato A della

tariffa della legge di registro con l'addizionale stabilita dal regio

decreto legge 30 novembre 1937, n. 2145; e a quella del 3,30 per cento

pure precedentemente in vigore per l'imposta sull'entrata a mente

dell'art. 3, lett. a, della legge 19 giugno 1940, n. 762 e dell'art. 2

della legge 31 ottobre 1961, n. 1196, risulterebbe appunto comprensive,

in massima parte, dell'imposta sull'entrata.

D'altra parte, si aggiunge nell'ordinanza, poiché il fatto

giuridico che determina il sorgere dell'obbligazione tributaria per la

parte relativa all'imposta sull'entrata è l'effettiva percezione di un

corrispettivo da parte del locatore, la riscossione da parte del fisco

dell'imposta di cui alla legge in esame, per la parte relativa

all'imposta sull'entrata, non sarebbe giustificata nel caso di

risoluzione anticipata di un contratto pluriennale per tutte le annate

successive a quelle dello scioglimento e fino alla scadenza, in difetto

della base imponibile, data la mancanza di effettiva entrata. Con ciò,

mentre non vi sarebbe nulla da eccepire in ordine alla riscossione, nei

casi anzidetti, della parte afferente all'imposta di registro, che

colpisce l'atto e non il rapporto che ne consegue, secondo il tribunale

si verrebbe invece a creare una disparità di trattamento tra i

contribuenti in particolare sottoposti in tal modo al pagamento

dell'imposta sull'entrata, in difetto del presupposto dell'imposizione,

e tutti gli altri in generale che, invece, vi sono assoggettati solo

per avere effettivamente conseguito l'entrata colpita. Questa

disparità darebbe luogo ad un diverso trattamento di eguali situazioni

giuridiche, non giustificato da condizioni particolari, e violerebbe

pertanto il principio di eguaglianza, così come costantemente

interpretato dalla giurisprudenza della Corte costituzionale.

L'ordinanza, notificata il 19 luglio 1967 e comunicata come per

legge è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 271 del 28

ottobre 1967.

Avanti alla Corte costituzionale si sono costituite le Società

"Mesapa", "Sacisa" e "Dorica" in persona del presidente pro tempore

rappresentate e difese dagli avvocati Franco Fiore, Giuseppe e Luigi

Montesano, che il 16 novembre 1967, hanno depositato le deduzioni

difensive con cui fanno proprie le argomentazioni contenute

nell'ordinanza di rinvio.

Si sono altresì costituiti la Presidenza del Consiglio dei

Ministri e l'Amministrazione finanziaria dello Stato, in persona del

Ministro pro tempore, rappresentati e difesi dalla Avvocatura generale

dello Stato che ha depositato le proprie deduzioni il 15 novembre 1967.

L'Avvocatura ribadisce e sviluppa l'assunto già esposto secondo

cui il tributo di cui alle norme impugnate sarebbe da considerarsi come

una imposta unica di registro, che avrebbe, con una aliquota unica

condensata, sostituito la precedente complessa duplice imposizione,

attraverso nuove e peculiari modalità di liquidazione e di

riscossione, le quali si dovrebbero inserire, al posto dell'art. 54, in

tutto il precedente sistema della legge di registro del 1923. Varrebbe

pertanto anche nella specie, coordinato con il disposto dell'art. 1, il

principio fondamentale della insensibilità dell'obbligazione

tributaria di registro alle vicende del negozio, di cui all'art. 12

della legge relativa.

Sarebbero quindi inconferenti i rilievi contenuti nell'ordinanza di

rinvio circa l'imposta sull'entrata, in quanto, appunto, il tributo de

quo si collegherebbe all'indice di capacità contributiva costituito

dalla stipula del contratto presentato alla registrazione. La doglianza

circa la pretesa sperequazione tra chi è assoggettato all'i.g.e. per

avere conseguito un'entrata e chi invece sarebbe tenuto a corrispondere

l'imposta nonostante la mancanza del presupposto sarebbe

conseguentemente infondata, venendo nella specie in considerazione solo

il presupposto dell'imposta di registro, cioè la mera stipulazione del

contratto, che costituirebbe d'altra parte la fonte necessaria e

sufficiente per il sorgere dell'obbligazione tributaria.

Anche qui pertanto l'Avvocatura conclude chiedendo dichiararsi

l'infondatezza della questione.

La difesa delle Società Mesapa, Sacisa e Dorica ha tempestivamente

depositato una memoria illustrativa con cui, in vista della peculiare

struttura del tributo stabilito con le norme impugnate, insiste

anzitutto nell'interpretare le medesime come derogative alla disciplina

dettata con la legge organica di registro, nel senso che, per i

contratti pluriennali, non si dovrebbe far luogo al pagamento annuale

dell'imposta nel caso di anticipata risoluzione.

La diversa interpretazione accolta invece dal tribunale renderebbe

innegabile il lamentato contrasto con la Costituzione, per i motivi

esposti nell'ordinanza di rinvio, cui la difesa stessa si richiama,

tornando a prospettare le ragioni per cui non potrebbe ritenersi che,

per effetto dell'adozione di una aliquota unica condensata, l'imposta

sull'entrata abbia mutato natura o sia stata soppressa, e possano

quindi nella specie rendersi applicabili le norme relative all'imposta

di registro. Comunque, anche a volere ammettere ciò, non potrebbe

negarsi che in tal modo si sarebbe in sostanza conglobata nell'imposta

di registro un'altra imposta avente diversa struttura, e si sarebbero

estesi a quest'ultima principi e norme in contraddizione con la sua

natura, il che porrebbe nei confronti della stessa imposta così

unificata il prospettato dubbio di legittimità costituzionale.

Sussisterebbe quindi la denunciata sperequazione tributaria che,

tra l'altro, nel caso della stipulazione di un nuovo contratto di

locazione in sostituzione di quello anticipatamente risolto, si

concreterebbe nella percezione da parte dello Stato, per lo stesso bene

e per lo stesso periodo di tempo, di un duplice tributo relativo ad

un'entrata inesistente e ad un entrata concretamente verificatasi.

Anche l'Avvocatura ha depositato nei termini una memoria

illustrativa unica per entrambi i giudizi, con cui ribadisce e svolge

le tesi già prospettate, insistendo in particolare sulla qualifica di

imposta unica di registro che dovrebbe riconoscersi al tributo in

esame, ed all'uopo si richiama ai lavori preparatori, che fornirebbero

argomenti a sostegno di tale assunto. Considerato in diritto :

1. - Le due ordinanze di cui in epigrafe aventi per oggetto la

stessa questione, possono riunirsi per la decisione con unica sentenza.

2. - La prima ordinanza è stata emessa in data 9 novembre 1966

dalla commissione provinciale delle imposte di Milano. Ma la questione

da essa proposta deve essere dichiarata inammissibile per difetto di

natura giurisdizionale dell'organo proponente, come, per identica

situazione, già ritenuto da questa Corte con la sentenza n. 10 del 10

febbraio 1969.

3. - Con l'ordinanza del tribunale di Milano vengono impugnati gli

artt. 1 e 2 della legge 29 dicembre 1962, n. 1744, per violazione

dell'art. 3 della Costituzione. Si assume che la fissazione di

un'aliquota unica, comprensiva, sia dell'imposta proporzionale di

registro, sia dell'imposta generale sull'entrata, verrebbe a dar luogo,

per i contratti di locazione di durata pluriennale e nell'ipotesi di

loro interruzione prima della scadenza pattizia, all'onere del

pagamento dell'imposta sull'entrata, senza che si verifichi la

percezione di un corrispettivo. Ciò creerebbe una disparità di

trattamento tra chi è assoggettato all'i.g.e. per avere conseguito

effettivamente una entrata e chi è tenuto a corrisponderla, nonostante

la mancanza del presupposto dell'imposizione.

La questione, così sollevata in ordine al sistema cui è informata

la citata legge del 1962, esige che siano anzitutto accertati la natura

ed il contenuto dell'imposizione fiscale derivante dall'art. 1.

Dai lavori preparatori risulta che, anche al fine di porre rimedio

alle frequenti evasioni fiscali, compiute dagli obbligati al pagamento

dell'imposta entrata sui corrispettivi percepiti in dipendenza delle

locazioni di beni immobili, si è ritenuto di concentrare in unica

imposta con unica aliquota, sia l'imposta di registro che quella

sull'entrata.

Dalla disposta concentrazione, si è, poi, inteso far derivare

l'effetto di un tributo avente in definitiva la peculiarità di

un'imposta di registro, da corrispondere per effetto della sola

esistenza dell'atto, prescindendo dal tener conto del conseguimento o

meno dei suoi effetti economici. L'Avvocatura di Stato sostiene questo

assunto.

La Corte non ritiene, tuttavia, che sia esatto pretendere di

assegnare alla legge, in via di interpretazione, la funzione creativa

di una nuova imposta, nella quale i connotati dell'imposta sull'entrata

vengano ad annullarsi.

Ciò produrrebbe la singolare e contraddittoria conseguenza che,

pur costituendo l'imposta sull'entrata una componente della nuova

imposta (ed anzi la componente, in percentuale, di maggior peso

economico) quest'ultima verrebbe poi a cancellare causa ed effetti

dell'altra. Qualunque sia stata l'intenzione finalistica e sottostante

del legislatore, la legge in esame è da riconoscere univoca nella sua

formulazione, in quanto l'aliquota globale è dichiarata "comprensiva"

(non sostitutiva) dell'imposta sull'entrata (art. 1) e, nel preambolo,

l'indicazione dell'oggetto della legge è riferito anche alla

"applicazione" dell'imposta sull'entrata. Questa imposta, nonostante

l'accostamento all'imposta di registro al fine di unificazione del

tributo da pagare, mantiene pur sempre la sua individualità

distintiva.

4. - A questa premessa, cui dà luogo l'interpretazione dell'art. 1

della legge, non corrisponde poi, per altro verso, la restante

struttura della legge.

Dalla riduzione ad unità del tributo dovuto per due diverse

imposte (registro ed entrata) si è fatta derivare la conseguenza

dell'assorbimento dei caratteri dell'una in quelli dell'altra,

regolando tutto il rapporto tributario in base al criterio della

insensibilità a mutazioni sopravvenute nello svolgimento del rapporto

negoziale, in conformità alla natura dell'imposta di registro, ma in

difformità con la diversa natura dell'imposta sull'entrata.

Di conseguenza, per i contratti di locazione di immobili, l'imposta

sull'entrata dei canoni, dopo essere stata, con l'art. 1, accomunata

negli effetti all'imposta di registro agganciandola alla rendita

catastale per gli immobili censiti o ai corrispettivi pattuiti per gli

immobili non censiti, è stata egualmente accomunata, con l'art. 2,

negli stessi effetti, anche per quanto riguarda le locazioni

pluriennali.

Per quest'ultima categoria di contratti si è disposta la

liquidazione annuale sempre in relazione o alla rendita catastale o ai

corrispettivi pattuiti, e, con riferimento alla "data di inizio

dell'annata locatizia stabilita nel contratto".

Risulta (anche per le chiare indicazioni contenute nei lavori

preparatori della legge) che si è voluto con questo sistema "agevolare

il pagamento dell'imposta sia al contribuente sia all'ufficio", dando

luogo ad una speciale forma di rateazione, con esclusione di ogni

carattere di autonomia ai periodici versamenti ed assegnando alla

"liquidazione annuale" di cui al secondo comma dell'art. 2 il

significato di calcolo del dovuto, se posto in relazione al valore

(eventualmente mutevole di anno in anno) della rendita catastale.

Ma l'applicazione di questo sistema conduce alla conseguenza che,

per l'identico tributo relativo all'imposta sulla entrata, una

particolare categoria di contribuenti venga ad essere sottoposta a

diverso e più oneroso trattamento, in confronto alla categoria

generale, senza alcun motivo che ne giustifichi la razionalità ed,

anzi, con l'anomala conseguenza di dar luogo alla nascita di

un'obbligazione tributaria di durata anche virtuale, senza il concreto

verificarsi delle condizioni ipotizzate dalla legge per la relativa

imposizione.

La questione di costituzionalità è stata posta dall'ordinanza di

rinvio sia per quanto riguarda l'art. 1 della legge sia per quanto

riguarda l'art. 2, in relazione all'art. 3 della Costituzione.

Dell'art. 1 e della sua interpretazione si è già detto.

L'eccezione di illegittimità costituzionale, sollevata

espressamente in relazione ai contratti di locazione di durata

pluriennale, va concentrata sul capoverso dell'art. 2 che, appunto, ne

prevede il regolamento tributario, nel modo anomalo che si è detto.

I motivi suesposti valgono per il riconoscimento di una

illegittimità parziale della norma, in quanto essa consente di imporre

annualmente, fino alla scadenza pattizia, il pagamento dell'imposta

generale sull'entrata, anche quando il contratto di locazione sia stato

risoluto durante il corso dell'anno precedente