Sentenza n. 416/2000

ha pronunciato la seguente Sentenza nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 7, comma 10,

della legge 23 dicembre 1998, n. 448 (Misure di finanza pubblica per

la stabilizzazione e lo sviluppo), promossi con ordinanze emesse il

2 febbraio 1999 dalla Commissione tributaria regionale di Bologna sul

ricorso proposto dall'Ufficio delle entrate di Bologna 4 contro Berna

Mario ed altra, iscritta al n. 325 del registro ordinanze 1999 e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 23, prima

serie speciale, dell'anno 1999 e l'11 giugno 1999 dalla Commissione

tributaria regionale di Genova sul ricorso proposto da Giuliani

Ermelinda contro l'Ufficio del registro di La Spezia, iscritta al

n. 648 del registro ordinanze 1999 e pubblicata nella Gazzetta

Ufficiale della Repubblica n. 48, prima serie speciale, dell'anno

1999.

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri;

Udito nella camera di consiglio del 7 giugno 2000 il giudice

relatore Franco Bile.

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza del 2 febbraio 1999 la Commissione tributaria

regionale di Bologna ha ritenuto rilevante e non manifestamente

infondato, in riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione, il

dubbio di legittimità costituzionale dell'art. 7 della legge

23 dicembre 1998, n. 448 (Misure di finanza pubblica per la

stabilizzazione e lo sviluppo), il quale - dopo avere ammesso, al

comma 9, il cumulo delle agevolazioni fiscali di cui all'art. 2 del

d.-l. 7 febbraio 1985, n. 12 (Misure finanziarie in favore delle aree

ad alta tensione abitativa), convertito in legge 5 aprile 1985,

n. 118, con quelle di cui all'art. 1 della legge 22 aprile 1982,

n. 168 (Misure fiscali per lo sviluppo dell'edilizia abitativa) -

prevede, al comma 10, che tale disciplina, applicabile

retroattivamente ai rapporti tributari non ancora definiti alla data

di entrata in vigore della legge, non dà luogo a rimborso.

La Commissione rimettente è stata investita, in secondo grado,

della cognizione di una controversia promossa da due contribuenti -

ai quali l'agevolazione fiscale concessa ai sensi dell'art. 2 del

d.-l. n. 12 del 1985 era stata revocata, in quanto incompatibile con

altra agevolazione precedentemente goduta ai sensi dell'art. 1 della

legge n. 168 del 1982 - per ottenere, tra l'altro, il rimborso della

maggiore imposta da essi pagata nelle more del giudizio.

Secondo la Commissione, l'art. 7, comma 10, della legge n. 448

del 1998 - riconoscendo da una parte il diritto al cumulo delle due

agevolazioni ed escludendo dall'altra il rimborso della maggiore

imposta versata - viola il principio di eguaglianza, per

discriminazione dei contribuenti che abbiano pagato l'imposta

rispetto a quelli che tale pagamento non abbiano effettuato, e lede

il loro diritto ad una piena tutela giurisdizionale.

2. - Con ordinanza dell'11 giugno 1999 la Commissione tributaria

regionale di Genova - anch'essa investita in grado di appello di una

controversia similare, promossa da un contribuente che, dopo aver

pagato la maggiore imposta richiesta dall'Ufficio, ne aveva

tempestivamente chiesto il rimborso - ha parimenti ritenuto rilevante

e non manifestamente infondato, in riferimento all'art. 3 della

Costituzione, il dubbio di legittimità costituzionale del medesimo

art. 7, comma 10, della legge 23 dicembre 1998, n. 448, sulla base,

in particolare, del rilievo che esso comporta una discriminazione

irragionevole, riservando un trattamento sfavorevole a coloro che

prima hanno versato interamente l'imposta e poi promosso il giudizio

tributario per l'accertamento del diritto all'agevolazione ed al

rimborso.

3. - In entrambi i giudizi è intervenuto il Presidente del

Consiglio dei Ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura dello

Stato, chiedendo che le questioni di costituzionalità siano

dichiarate infondate, e rilevando, tra l'altro, che l'eventuale

sospensione del pagamento dell'imposta consegue ad un provvedimento

di sospensione del giudice tributario, ed è quindi sottratta alla

discrezionalità dell'Amministrazione finanziaria. Considerato in diritto

1. - Le due questioni incidentali di legittimità costituzionale

investono entrambe l'art. 7 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, che

- con riferimento esclusivamente ai rapporti tributari non ancora

definiti alla data di entrata in vigore della legge medesima e quindi

con una disposizione con efficacia unicamente retroattiva - ha posto

una più favorevole disciplina delle agevolazioni fiscali per

l'acquisto della prima casa, analoga a quella da anni già vigente a

regime: ai trasferimenti a titolo oneroso di fabbricati o porzioni di

fabbricati destinati ad uso di abitazione non di lusso l'agevolazione

contemplata dall'art. 2 del d.-l. 7 febbraio 1985, n. 12, convertito

in legge 5 aprile 1985, n. 118, compete anche qualora l'acquirente

abbia già usufruito delle agevolazioni di cui all'art. 1 della legge

22 aprile 1982, n. 168. Però - aggiunge il decimo comma del medesimo

art. 7 - il previsto cumulo delle agevolazioni non dà luogo a

rimborso; di tale disposizione le Commissioni tributarie regionali

rimettenti prospettano il contrasto con gli artt. 3 e 24 della

Costituzione.

2. - Preliminarmente, stante la sostanziale identità delle

questioni sollevate, possono essere riuniti i due giudizi incidentali

di costituzionalità.

3. - La questione è fondata.

A partire dal 1982 - prima con una serie di interventi di

carattere transitorio, poi con una disciplina sempre più sistematica

- sono state introdotte, nel contesto di misure fiscali per lo

sviluppo dell'edilizia abitativa, specifiche agevolazioni tributarie

(essenzialmente in termini di riduzione della misura dell'aliquota

dell'imposta di registro) per favorire ed incentivare l'acquisto di

immobili non di lusso destinati a prima abitazione dell'acquirente

persona fisica, non operante nell'esercizio di impresa, arte o

professione.

Prescindendo dalle differenze nei dettagli, si sono susseguite

nel tempo varie formulazioni dell'agevolazione, di cui segnatamente

quella iniziale del 1982 (art. 1 della legge 22 aprile 1982, n. 168)

e quella del 1985 (art. 2 del d.-l. 7 febbraio 1985, n. 12,

convertito in legge 5 aprile 1985, n. 118) hanno una connotazione

autonoma più marcata.

Il problema se le agevolazioni fossero cumulabili o reiterabili -

dopo un periodo iniziale in cui era mancata una disciplina specifica

- è stato risolto dapprima (art. 3, comma 2, della legge 31 dicembre

1991, n. 415) in senso negativo; e successivamente (art. 1, comma 2,

del d.-l. 23 gennaio 1993, n. 16, modificato dalla legge di

conversione 24 marzo 1993, n. 75) nel senso opposto, ma solo ex nunc,

onde, in precedenza, continuava ad applicarsi la disciplina anteriore

meno favorevole.

Infine l'art. 7, comma 9, della legge n. 448 del 1998 ha

generalizzato la disciplina, stabilendo che, ai trasferimenti a

titolo oneroso di fabbricati o porzioni di fabbricati destinati ad

uso di abitazione non di lusso, l'agevolazione contemplata

dall'art. 2 del d.-l. n. 12 del 1985, convertito nella legge n. 118

del 1985, compete anche qualora l'acquirente abbia già usufruito

delle agevolazioni di cui all'art. 1 della legge n. 168 del 1982.

Dal suo canto il comma 10 del citato art.7 contiene due norme. La

prima - precisando che la descritta disciplina si applica "ai

rapporti tributari non ancora definiti" alla data di entrata in

vigore della legge - assoggetta retroattivamente tali rapporti ad un

regime, più favorevole, analogo a quello da anni già vigente.

Devono ritenersi "non ancora definiti" - considerato che da anni è

già applicabile a regime tale nuovo più favorevole criterio - i

rapporti tributari per i quali alla data indicata penda un giudizio

sulla legittimità dell'atto impositivo ovvero del rifiuto di

rimborso dell'imposta, tempestivamente richiesto.

Su questa disciplina di favore si innesta la seconda parte del

comma 10 - oggi censurata in riferimento agli artt. 3 e 24 della

Costituzione - secondo cui le disposizioni sull'applicabilità

retroattiva del criterio della cumulabilità e reiterabilità delle

agevolazioni "non danno luogo a rimborso".

4. - La norma è stata interpretata dalla giurisprudenza di

legittimità - conformemente del resto alla sua formulazione

letterale - nel senso che il divieto di rimborso opera proprio con

riguardo ai casi in cui, non essendo il rapporto tributario definito,

si applica la disposizione retroattiva sull'ammissibilità di cumulo

e reiterazione del beneficio: ove invece il rapporto sia stato

definito (come nel caso in cui il contribuente abbia lasciato

decorrere il termine per chiedere il rimborso dell'imposta pagata) la

disposizione retroattiva non si applica affatto, onde neppure si pone

un problema di rimborso del tributo.

5. - In tal modo, la norma fa conseguire all'accertamento del

diritto del contribuente all'agevolazione soltanto l'illegittimità

dell'atto impositivo, e non anche il conseguente diritto al rimborso

dell'imposta eventualmente pagata in misura maggiore rispetto a

quella calcolata con l'aliquota ridotta.

5.1. - Ma, così disponendo, la norma comporta un'ingiustificata

disparità di trattamento, perché disciplina in modo differenziato

situazioni sostanzialmente uguali, quali sono tutte quelle dei

contribuenti che, pur avendo fruito dell'agevolazione prevista

dall'art. 1 della legge n. 168 del 1982, hanno non di meno diritto -

ricorrendo le altre condizioni, tra cui quella della mancata

definizione del rapporto alla data di entrata in vigore della norma -

all'altra agevolazione prevista dall'art. 2 del d.-l. n. 12 del 1985,

convertito nella legge n. 118 del 1985. Questi contribuenti vengono

infatti sottoposti ad un regime differenziato in ragione di una

circostanza (intervenuto pagamento, o meno, della maggiore imposta

richiesta dall'ufficio) del tutto neutra (e, di fatto, contingente e

casuale) rispetto alla ragione sottesa alla previsione

dell'agevolazione fiscale; tanto più che il pagamento dell'imposta

nelle more del giudizio tributario rappresenta una conseguenza

normale dell'imposizione fiscale, in considerazione della progressiva

eseguibilità dell'atto impugnato secondo lo stato in cui versa il

giudizio.

Né la ricorrenza, o meno, dei presupposti in presenza dei quali

il giudice tributario può concedere la sospensione dell'atto

impugnato - quale il pericolo di un danno grave ed irreparabile -

giustifica un trattamento differenziato sul piano sostanziale, avendo

essa incidenza, peraltro interinale, solo sul diverso piano della

riscossione fiscale.

L'ingiustificatezza del trattamento deteriore è poi ancora più

marcata nel caso del contribuente che abbia tenuto il comportamento

fiscale più corretto, provvedendo immediatamente al pagamento

dell'imposta nel maggiore importo accertato, ovvero versando

direttamente l'imposta calcolata senza tener conto dell'agevolazione

fiscale; ed abbia successivamente adìto il giudice tributario per

far valere il suo diritto all'agevolazione fiscale e quindi il

conseguente diritto al rimborso, impugnando l'atto impositivo ovvero

(in mancanza di questo) il diniego del rimborso tempestivamente

richiesto.

5.2. - Ne consegue inevitabilmente la violazione del principio di

eguaglianza, per disparità di trattamento di situazioni

sostanzialmente uguali. Una simile disparità, del resto, è già

stata ravvisata da questa Corte (sentenza n. 292 del 1997) in un caso

di mancata previsione della ripetibilità di versamenti (in quella

specie, contributivi) divenuti ex post eccedenti rispetto ad una più

favorevole aliquota ridotta, estesa da una disposizione retroattiva.

La violazione comporta anche lesione del principio di

ragionevolezza, per contraddittorietà intrinseca tra la complessiva

finalità perseguita dal legislatore e la disposizione espressa dalla

norma censurata. Come già affermato da questa Corte (sentenza n. 421

del 1995), il legislatore cade in una contraddizione formale ove

qualifichi un versamento (in quel caso, contributivo) come non dovuto

e nello stesso tempo lo sottragga all'azione di ripetizione di

indebito.

5.3. - Su tali conclusioni non incidono le decisioni di questa

Corte sulla compatibilità con il principio di eguaglianza di

discipline differenziate in ragione dell'intervenuto pagamento, o

meno, di contributi (ordinanza n. 303 del 1997 e n. 143 del 1999,

nonché, più recentemente, sentenza n.178 del 2000) o di imposte

(sentenze n. 32 del 1976 e n. 33 del 1981, ordinanza n. 539 del

1987), in tema di sanatorie dirette a regolarizzare ex post

situazioni ancora pendenti. È infatti coessenziale alla tecnica del

condono (previdenziale o fiscale) l'incentivazione dei pagamenti non

ancora effettuati, mediante la concessione di benefici (di solito, la

riduzione della misura dovuta): il condono quindi - lungi dal rendere

non dovuti (o dovuti in misura inferiore) i pagamenti effettuati - si

limita, in via eccezionale, per ragioni connesse ad esigenze della

finanza pubblica, a collegare il pieno effetto liberatorio

dell'obbligazione all'adempimento anche solo parziale.

Il caso in esame è del tutto estraneo alla tecnica ed alle

finalità del condono. Il legislatore del 1998 - accordando il cumulo

e la reiterazione delle agevolazioni tributarie di cui si tratta -

non ha inteso incentivare pagamenti dovuti e non ancora effettuati,

ma soltanto dettare per il passato una nuova più favorevole

disciplina sostanziale, al fine di saldare la normativa già vigente

con quella precedente, e così realizzare un'uniformità di

regolamentazione.

6. - Conclusivamente l'art. 7, comma 10, della legge 23 dicembre

1998, n. 448, deve essere dichiarato costituzionalmente illegittimo,

limitatamente alle parole "e non danno luogo a rimborso", per

contrasto con l'art. 3 della Costituzione.

L'accoglimento della questione di costituzionalità per

violazione del principio di eguaglianza comporta l'assorbimento

dell'ulteriore censura riferita all'art. 24 della Costituzione.