Sentenza n. 400/1992

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale degli articoli 3, 6 e 25,

secondo comma, lettera d), del decreto del Presidente della

Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643 (Istituzione dell'imposta comunale

sull'incremento di valore degli immobili), promosso con ordinanza

emessa il 31 gennaio 1990 dalla Commissione tributaria centrale, sui

ricorsi riuniti proposti dall'Ufficio del Registro di Imperia contro

la "Autostrada dei Fiori" S.p.A., iscritta al n. 104 del registro

ordinanze 1992 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n.10, prima serie speciale, dell'anno 1992;

Visto l'atto di costituzione della "Autostrade dei Fiori" S.p.A.

nonché l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 16 giugno 1992 il Giudice relatore

Vincenzo Caianiello;

Udito l'avv. Enrico Romanelli per la "Autostrada dei Fiori" S.p.A.

e l'avvocato dello Stato Franco Favara per il Presidente del

Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di due giudizi riuniti, la Commissione tributaria

centrale, con ordinanza del 31 gennaio 1990 (pervenuta a questa Corte

il 17 febbraio 1992), ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53

della Costituzione, questione di legittimità costituzionale degli

artt. 3, 6 e 25, secondo comma, lett. d), del d.P.R. 26 ottobre 1972

n. 643 (Istituzione dell'imposta comunale sull'incremento di valore

degli immobili) e successive modificazioni e integrazioni, dei quali,

il primo istituisce l'imposta per gli immobili di proprietà di

società e di enti pubblici e privati al compimento di ciascun

decennio dalla data dell'acquisto (art. 3), il secondo precisa che

l'imponibile è determinato dalla differenza tra il valore

dell'immobile alla data nella quale si verifica il presupposto di

legge (compimento del decennio) ed il valore che l'immobile aveva

alla data dell'acquisto ovvero alla precedente tassazione (art. 6),

ed il terzo dispone l'esenzione dall'imposta medesima per gli

incrementi di valore degli immobili destinati all'esercizio di

attività commerciali e non suscettibili di diversa destinazione

senza radicale trasformazione, sempreché l'attività commerciale sia

in essi esercitata direttamente dal proprietario (art. 25, secondo

comma, lett. d).

Il giudice rimettente si chiede se, nel caso di immobile

appartenente a società e da questa destinato all'esercizio diretto

della propria attività commerciale, durante una parte soltanto del

periodo decennale d'imposta e non più alla data di compimento di

tale periodo, l'incremento di valore verificatosi in tale parte del

decennio sia esente dall'Invim (decennale) a norma dell'art. 25,

secondo comma, lett. d) citato, ovvero tale imposta sia dovuta su

tutto l'incremento di valore verificatosi nell'intero decennio,

avendo rilevanza esclusiva, ai fini dell'esenzione, la destinazione

dell'immobile alla data del compimento di questo. Nell'ordinanza si

sostiene che, poiché la prima soluzione è sostenuta dal

contribuente ed è stata affermata dalle decisioni della Commissione

tributaria di secondo grado di Imperia, impugnate nei giudizi a

quibus, e la seconda è posta dall'Ufficio del registro di Imperia a

sostegno dei propri atti di gravame, "tale ultima prospettazione

rende necessaria la verifica della compatibilità delle norme

applicabili" con i parametri costituzionali invocati. Ma, prosegue

ancora l'ordinanza, la seconda interpretazione renderebbe uno stesso

incremento di valore assoggettabile all'imposta, a seconda che la

destinazione dell'immobile, per la quale è prevista l'esenzione, sia

o meno attuale alla data di compimento del periodo d'imposta, con la

conseguenza che una parte dell'incremento dell'immobile, verificatosi

nello stesso periodo d'imposta, avrebbe trattamenti diversi a seconda

che la destinazione "beneficiata" dell'immobile, anche se protrattasi

per una lunga durata, sia cessata prima della data del compimento del

decennio o, viceversa, sia attuale in tale data "anche se iniziata in

immediata prossimità della stessa". Infatti, nel primo caso,

l'incremento di valore sarebbe assoggettato all'imposta, pur

essendone "oggettivamente" esente, mentre, nel secondo caso, non lo

sarebbe pur accedendo ad immobile con destinazione non più

"strumentale" all'esercizio dell'attività commerciale (perché dato

in locazione, come nella specie) e quindi diversa da quella per la

quale l'esenzione è prevista.

2. - Si è costituita la parte privata, Autostrada dei Fiori

s.p.a., offrendo una interpretazione diversa della norma di favore

invocata nella fattispecie (art. 25, secondo comma, lett. d, cit.),

nel senso che essa intenda sottrarre dall'imposizione tributaria il

solo incremento di valore determinatosi nell'immobile durante il

tempo della sua strumentalità, ed assoggettare invece al tributo

l'incremento che si è verificato nel periodo ulteriore in relazione

all'indice di ricchezza così formatosi. In via subordinata, conclude

in senso conforme all'ordinanza di rimessione.

3. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, per

il tramite dell'Avvocatura generale dello Stato, esprimendo

perplessità sugli esatti termini della controversia, oggetto dei

giudizi a quibus, non desumibili integralmente dall'ordinanza di

rimessione, e sostenendo comunque l'infondatezza della questione che,

in ogni caso, per come è prospettata, riguarderebbe soltanto l'art.

25, secondo comma, lett. d), del d.P.R. n. 643 del 1972 nel testo

vigente, e non anche gli artt. 3 e 6.

In via generale rileva che il presupposto dell'Invim è unitario,

essendo costituito dall'incremento di valore degli immobili, e che

l'imposta è strutturata, per esigenze pratiche relative

all'accertamento, secondo due modalità diverse: la prima (art. 2 del

d.P.R. cit.) collegata ai trasferimenti, accertata e riscossa dagli

stessi uffici incaricati della percezione delle imposte di registro,

sulle successioni e donazioni, di trascrizione e catastali; la

seconda (art. 3) riferita al decorso di un periodo normalmente

stabilito in un decennio (ovvero, per le due Invim straordinarie del

1983 e del 1991, di un periodo concluso ad una data stabilita nelle

leggi relative).

La seconda modalità di imposizione ( ex art. 3 cit.), prevista

solo per le società e gli enti, trova la sua giustificazione nel

fatto che i soggetti obbligati non incontrano i limiti fisiologici

della vita umana e non conoscono i trasferimenti mortis causa,

cosicché sarebbero favoriti rispetto alle persone fisiche, se non

fossero per essi previste scadenze temporali specifiche.

Con riferimento alla questione all'esame, la Avvocatura generale

dello Stato precisa che le esenzioni dall'imposta decennale (art. 3

del d.P.R. n. 643 del 1972), elencate nell'art. 25, secondo comma,

cit., non sono esenzioni anche dall'imposta (normale) di cui all'art.

2, e l'incremento di valore, sempre fiscalmente rilevante per gli

immobili strumentali di cui alla lett. d) della anzidetta norma,

rimane in uno stato di quiescenza, nel senso che, in caso di

cessazione della destinazione dell'immobile, esso torna ad essere

sottoposto all'Invim ed è tassato integralmente senza alcuna

riduzione o esenzione per i periodi di non applicazione dell'imposta

decennale.

Poiché quindi l'esenzione disposta dall'art. 25, secondo comma,

è soltanto provvisoria, non è configurabile la prospettata

diseguaglianza e non rileva in alcun modo che la cessazione della

destinazione commerciale avvenga un mese o tre anni prima della

scadenza del decennio, posto che l'incremento di valore accumulato è

comunque sottoposto all'imposta alla prima occasione successiva alla

predetta cessazione, sia essa un trasferimento o il compimento del

decennio; ciò che invece rileva è la condizione dell'immobile nel

momento in cui l'Invim "matura".

4. - In prossimità dell'udienza, la parte privata ha presentato

una memoria nella quale ribadisce le considerazioni già svolte e

contesta la tesi della difesa erariale, secondo cui l'art. 25,

secondo comma, lett. d), cit. prevederebbe soltanto una sospensione

del prelievo fiscale, nel caso in cui, alla conclusione del decennio,

l'immobile sia strumentale per l'esercizio dell'impresa, di guisa

che, ove ad una successiva scadenza dell'obbligo tributario (per

trasferimento o per decorso di un ulteriore decennio) il bene abbia

perduto il carattere della strumentalità, la base imponibile si

determinerebbe tenendo conto della differenza di valore intervenuta

in tutto il periodo di possesso.

Diversamente da quanto sostenuto dalla controparte, il legislatore

avrebbe invece voluto sottrarre definitivamente dall'imposizione gli

incrementi di valore attinenti agli immobili strumentali, perché

altrimenti sarebbe ravvisabile una disparità di trattamento per il

fatto che, a causa del carattere progressivo dell'imposta, il

prelievo tributario, riferito all'intero periodo, comprensivo anche

di eventuali decenni di esenzione, supererebbe quello subito da un

immobile che, non trovandosi in condizione di intassabilità, sia

stato periodicamente assoggettato al tributo.

Sollecita, quindi, un'interpretazione adeguatrice ai precetti

costituzionali invocati.

5. - Anche la difesa dello Stato ha depositato una propria memoria

di udienza, nella quale contesta le argomentazioni svolte dalla parte

privata e ribadisce che nessuna norma prevede la "radicale

sottrazione al tributo" e che, al contrario, l'art. 6 chiaramente

indica come valore iniziale, per il calcolo dell'Invim decennale,

quello che l'immobile aveva "alla data dell'acquisto ovvero della

precedente tassazione"; il che, in altre parole, conferma che

l'incremento di valore rimane fiscalmente rilevante, ancorché

l'Invim decennale non possa essere applicata se alla scadenza del

decennio sussistono le condizioni previste dal citato art. 25,

secondo comma, lett. d). Considerato in diritto

1. - È stata sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della

Costituzione, questione di legittimità costituzionale degli artt. 3,

6 e 25, secondo comma, lett. d), del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 643,

che, nel prevedere l'Invim decennale a carico degli immobili di

proprietà di società, dispongono l'esenzione dall'imposta qualora

la destinazione degli immobili sia strumentale all'esercizio di

attività commerciale esercitata direttamente dal proprietario. Si

sostiene nell'ordinanza di rimessione che, dovendosi interpretare

tali disposizioni nel senso che si debba tener conto della

destinazione dell'immobile al momento della scadenza del decennio,

verrebbero ad assoggettarsi all'imposta incrementi di valore riferiti

all'intero decennio anche se nel corso della sua durata vi siano

stati periodi in cui sussisteva il presupposto per l'esenzione

costituito dall'uso strumentale per l'esercizio dell'impresa, per il

solo fatto che tale presupposto sia venuto meno prima del

completamento del decennio, determinandosi così disparità di

trattamento tra situazioni sostanzialmente omogenee, espressive di

eguale capacità contributiva e differenziate soltanto da un dato

temporale.

2. - Osserva la Corte che, diversamente da quanto sostiene

l'Avvocatura dello Stato, la questione appare correttamente proposta

nei confronti del combinato disposto dei tre articoli censurati, in

quanto, se è vero che è l'art. 25 del d.P.R. n. 643 del 1972 la

norma che disciplina direttamente l'esenzione, questa si riferisce

all'imposta quale a sua volta disciplinata dagli art. 3 e 6 dello

stesso decreto presidenziale, che appaiono perciò opportunamente

coinvolti nella questione.

La questione è però inammissibile sotto l'altro profilo

prospettato dall'Avvocatura dello Stato, non risultando che sussista

la sua rilevanza in concreto, come richiesto dalla giurisprudenza

della Corte (v. da ultimo, ordd. nn. 286 del 1992 e 168 del 1990).

Dall'ordinanza di rimessione risulta difatti che l'immobile

oggetto della controversia è costituito "dall'intero secondo piano

del fabbricato sito in Imperia, via della Repubblica n. 46" destinato

"all'esercizio diretto dell'attività commerciale" della ricorrente

Autostrada dei fiori s.p.a., dalla data di costruzione e cioè dal 10

maggio 1976 "fino al 1° luglio 1981, quando esso è stato dato in

locazione", mentre nessun cenno è contenuto nell'ordinanza circa la

sussistenza dell'altro presupposto, espressamente richiesto dall'art.

25, secondo comma, lett. d), cit., ai fini dell'esenzione e che cioè

si tratti di "fabbricati destinati all'esercizio (diretto)

dell'attività commerciale (da parte della società proprietaria) e

non suscettibili di diversa destinazione senza radicale

trasformazione".

Trattandosi di un appartamento, in un primo momento direttamente

utilizzato dalla società e successivamente dato in locazione, la

mancanza di ogni cenno circa la necessità di una sua radicale

trasformazione cui si sarebbe dovuto assoggettare, per poter essere

locato a terzi, si converte in una mancanza assoluta di motivazione

sulla pregiudizialità della questione di costituzionalità rispetto

alla controversia tributaria, la cui rilevanza appare allo stato

soltanto eventuale, dato che la decisione della controversia stessa

rimarrebbe pur sempre subordinata alla verifica della sussistenza di

detto presupposto.