Sentenza n. 38/1994

ha pronunciato la seguente SENTENZA Nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 36 del d.P.R.

4 febbraio 1988, n. 42 (Disposizioni correttive e di coordinamento

sistematico-formale, di attuazione e transitorie relative al testo

unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre

1986, n. 917), promossi con tre ordinanze emesse il 3 novembre 1992

dalla Commissione tributaria di primo grado di Modena, iscritte ai

nn. 372, 373 e 374 del registro ordinanze 1993 e pubblicate nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 29, prima serie speciale,

dell'anno 1993;

Visto l'atto di costituzione del Banco di S. Geminiano e S.

Prospero, nonché gli atti di intervento del Presidente del Consiglio

dei Ministri;

Udito nella camera di consiglio del 17 novembre 1993 il Giudice

relatore Massimo Vari;

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria di primo grado di Modena, con tre

ordinanze del 3 novembre 1992 - emesse in giudizi promossi, nei

confronti dell'Amministrazione finanziaria, dal Banco di S. Geminiano

e S. Prospero, dalla Cassa di Risparmio di Modena e dalla Banca

Popolare dell'Emilia - ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 53,

76 e 77 della Costituzione, questione di legittimità dell'art. 36

del d.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42 (Disposizioni correttive e di

coordinamento sistematico-formale, di attuazione e transitorie relative al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto

del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917), nella

parte in cui rende applicabili le disposizioni del testo unico anche

per i periodi di imposta antecedenti a quelli nello stesso

considerati, se le relative dichiarazioni, validamente presentate,

risultano ad esse conformi.

Come risulta dalle ordinanze, nei casi all'esame del giudice a

quo, trattavasi di aziende bancarie che, dopo aver ricompreso nel

conto dei profitti e delle perdite gli interessi maturati su crediti

di imposta, relativamente ad esercizi anteriori all'entrata in vigore

del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dopo aver presentato la

relativa dichiarazione con liquidazione delle imposte IRPEG ed ILOR,

ne avevano chiesto successivamente il rimborso.

Il giudice remittente rileva che, per effetto della disposizione

impugnata (secondo l'interpretazione ad essa data dalla Cassazione

nella sentenza n. 7091 del 1990), la sottoposizione ad imposizione

degli interessi corrisposti per ritardato rimborso di crediti di

imposta, relativamente a periodi anteriori all'entrata in vigore del

d.P.R. n. 917 del 1986, verrebbe fatta dipendere non dalla norma

legislativa vigente al momento della dichiarazione dei redditi,

bensì dal comportamento tenuto all'epoca dal singolo contribuente,

con violazione del principio di capacità contributiva di cui

all'art. 53 della Costituzione e con ingiustificata disparità di

trattamento tra situazioni oggettivamente identiche, in violazione

dell'art. 3 della Costituzione. Inoltre appare dubitabile che il

menzionato art. 36, quale norma avente carattere retroattivo in malam

partem, corrisponda all'effettiva volontà del legislatore delegante,

con violazione degli artt. 76 e 77 della Costituzione.

2. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei

ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello

Stato.

Secondo le memorie depositate, non sussiste violazione degli artt.

76 e 77 della Costituzione, in quanto la disposizione denunciata

tende a conferire certezza ai comportamenti che il contribuente ha

autonomamente formalizzato nelle dichiarazioni dei redditi relative

ai periodi di imposta precedenti a quelli presi in considerazione dal

d.P.R. n. 917 del 1986, evidentemente sulla base di

un'interpretazione delle norme allora vigenti che lo stesso

contribuente ha ritenuto corretta. Non sussiste nemmeno lesione dei

principi di eguaglianza e di ragionevolezza previsti dagli artt. 3 e

53 della Costituzione, in quanto, nel caso in esame, il medesimo regime impositivo viene applicato a tutti i contribuenti, che hanno

adottato lo stesso comportamento.

Rilevato, poi, che gli interessi dovuti per il ritardo nel

rimborso dei crediti di imposta entravano a far parte della base

imponibile del reddito d'impresa, anche ai sensi del d.P.R. n. 597

del 1973, si osserva che l'art. 56 del d.P.R. n. 917 del 1986 ne

statuisce ora la tassabilità in forma esplicita.

3. - In prossimità dell'udienza, il Banco di S. Geminiano e S.

Prospero, senza costituirsi nei termini di rito, ha depositato, in

data 6 novembre 1993, una memoria che non può essere presa in

considerazione. Considerato in diritto

1. - I giudizi in epigrafe vanno riuniti per essere decisi con

unica sentenza.

2. - Le tre ordinanze emesse dalla Commissione tributaria di primo

grado di Modena pongono alla Corte questioni concernenti la

legittimità - in riferimento agli artt. 3, 53, 76 e 77 della

Costituzione - dell'art. 36 del d.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42,

recante disposizioni correttive e di coordinamento sistematico-formale, di attuazione e transitorie relative al testo unico delle

imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Il giudice a quo, chiamato a decidere dell'assoggettabilità ad

imposizione IRPEG ed ILOR degli interessi percepiti da aziende di

credito per ritardato rimborso di imposte pagate, in fattispecie

anteriori all'emanazione di tale testo unico, muove dalla premessa

secondo cui detti interessi, già da ritenere non tassabili ai sensi

del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, lo sarebbero, viceversa,

divenuti a seguito dell'art. 56, terzo comma, del d.P.R. 22 dicembre

1986, n. 917, la cui applicazione alle fattispecie pregresse

deriverebbe dal principio di retroattività contenuto nell'art. 36

del d.P.R. n. 42 del 1988. Secondo detto art. 36, le disposizioni del

testo unico in parola - con le esclusioni indicate nella norma stessa

(e cioè le disposizioni del capo III del d.P.R. n. 42 del 1988 del

quale fa parte il medesimo art. 36) - hanno effetto anche per i

periodi di imposta antecedenti a quello dal quale prende vigore la

normativa del medesimo testo unico - vale a dire il primo periodo di

imposta successivo al 31 dicembre 1987 - se le relative

dichiarazioni, validamente presentate, risultano ad esse conformi.

La questione di legittimità viene sollevata in relazione agli

artt. 3 e 53 della Costituzione, per la disparità di trattamento che

si verrebbe a creare tra soggetti in eguale situazione, in funzione

unicamente della inclusione o meno, all'epoca, degli interessi nella

dichiarazione dei redditi, con concomitante violazione del principio

della capacità contributiva; nonché in riferimento agli artt. 76 e

77, a causa della retroattività, anche in malam partem, conferita

dalla disposizione impugnata alle norme del medesimo testo unico.

3. - Le questioni non sono fondate.

Nell'esaminarle, la Corte ritiene opportuno muovere dalla

denunciata violazione degli artt. 76 e 77 della Costituzione,

questione che, dal punto di vista logico-concettuale, precede

l'altra, ricordando che l'art. 36 del d.P.R. n. 42 del 1988 si

inserisce in un filone di produzione normativa che risale alla delega

per la riforma tributaria, conferita al Governo dalla legge 9 ottobre

1971, n. 825. Da questa matrice, in un arco di tempo che abbraccia

ormai oltre venti anni, è derivato, in ragione anche delle proroghe

e dei rinnovi della delega stessa, un ampio quadro di disciplina che,

partendo dai principi e criteri direttivi di cui alla stessa legge n.

825 del 1971, si è venuto man mano componendo, attraverso ripetuti

interventi del legislatore delegato volti a puntualizzare e ad

esplicitare meglio i postulati del nuovo ordinamento tributario,

secondo indirizzi in cui emerge il persistente riferimento alle

esigenze di coordinamento, di correzione ed integrazione delle

disposizioni via via emanate. Di ciò è traccia anche nelle leggi

aventi ad oggetto la proroga, il rinnovo e, talora, l'ampliamento

della delega, senza trascurare, di fronte alle difficoltà interpretative cui sovente hanno dato luogo, nel tempo, le varie norme

introdotte, anche l'obiettivo di pervenire ad assicurare certezza e

stabilità ai rapporti giuridici tributari. Sulla base di tali

premesse hanno, così, visto la luce i diversi decreti del Presidente

della Repubblica in data 29 settembre 1973, tra i quali quello

recante il n. 597, in riferimento al quale si è discusso in passato

proprio a proposito della tassabilità degli interessi qui

considerati; il testo unico delle imposte sui redditi emanato con

d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; nonché varie altre disposizioni.

Del quadro di riferimento normativo testé ricordato è parte

integrante anche il provvedimento in cui è compresa la norma

denunciata e cioè il d.P.R. n. 42 del 1988, fondato sulla delega

conferita con la legge 29 dicembre 1987, n. 550, che - una volta

intervenuto il d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e in concomitanza con

la sua entrata in vigore, stabilita per il 1° gennaio 1988 autorizzò

(art. 1, sesto comma) l'emanazione delle disposizioni di attuazione e

transitorie necessarie all'entrata in vigore del testo unico, nonché

delle disposizioni occorrenti per il miglior coordinamento

sistematico-formale delle norme in esso contenute, in vista,

altresì, della correzione di eventuali errori materiali. A tanto

provvide il testo del quale fa parte la norma impugnata, composto,

oltre che di disposizioni transitorie (capo III) e di disposizioni di

attuazione (capo II), anche di disposizioni correttive (capo I).

Dal canto suo l'art. 36 - nel derogare a quanto già stabilito

dall'art. 136 del testo unico, secondo il quale le disposizioni in

esso contenute entravano in vigore il 1° gennaio 1988, con effetto

per i periodi di imposta aventi inizio dopo il 31 dicembre 1987 - ha

esteso temporalmente gli effetti del medesimo testo unico anche a

situazioni pregresse, nell'intento di realizzare un suo migliore

adeguamento agli obiettivi che gli erano propri, alla stregua della

delega dalla quale derivava. Quest'ultima riposava originariamente,

come già accennato, sulla legge n. 825 del 1971, che - all'art. 17,

terzo comma- affidava al testo unico il compito di raccogliere le

norme già emanate sulla base della stessa legge di delega con quelle

rimaste in vigore per le medesime materie, apportando le modifiche

necessarie per il migliore coordinamento delle diverse disposizioni e

per eliminare ogni eventuale contrasto con i principi e i criteri

direttivi stabiliti dalla medesima legge n. 825 del 1971. Va

ricordato, peraltro, che, in occasione delle successive proroghe dei

termini per l'esercizio del potere affidato al Governo, l'ambito

dello stesso fu ampliato fino a ricomprendervi non solo le leggi

pubblicate successivamente a quelle considerate dalla legge n. 825

del 1971, ma autorizzando anche integrazioni e correzioni, nel

rispetto dei principi e criteri direttivi discendenti dalla suddetta

legge, come è dato evincere dal combinato disposto dell'art. 1,

terzo comma, della legge 12 aprile 1984, n. 68 e dell'articolo unico,

primo comma, della legge 24 dicembre 1985, n. 777.

4. - Sulla base di tali premesse, la Corte ritiene di dover

escludere la sussistenza del denunciato eccesso di delega ex artt. 76

e 77 della Costituzione.

La lamentata retroattività in malam partem, conferita dall'art.

36 alle disposizioni del testo unico del 1986 appare, infatti, come

conseguenza degli intenti che sono propri della delega che ne è alla

base, contribuendo a realizzare il disegno ordinatore del d.P.R. n.

917 del 1986. Questo, integrato dal decreto n. 42 del 1988 e

attraverso il raccordo fra presente e passato operato proprio

dall'art. 36, tende alla razionale sistemazione e al coordinamento

delle disposizioni tributarie di cui ai decreti del 1973 con quelle

recate dalle norme successivamente emanate, perseguendo ad un tempo

l'obiettivo di dare assetto definitivo ad alcune specifiche materie,

nelle quali si erano posti dubbi e incertezze interpretative. Con

riguardo alle fattispecie all'esame del giudice a quo, va ricordato

che, sotto l'impero della disciplina apprestata dal d.P.R. n. 597 del

1973, anch'esso emanato in virtù dei poteri conferiti al Governo

dalla legge n. 825 del 1971, si discuteva, sulla base di controverse

interpretazioni degli artt. 41, 44 e 52, della tassabilità degli

interessi corrisposti alle imprese per ritardato rimborso di crediti

di imposta, ritenuti generalmente compensativi del mancato godimento

del danaro a causa del ritardo nella restituzione delle somme pagate

in eccedenza a titolo di imposta.

Il nuovo testo unico n. 917 del 1986, nell'attuare le finalità

della delega sulle quali ci si è già soffermati, supera ogni

incertezza al riguardo giacché, dopo avere, nell'art. 41, comma

primo, lettere a) e b), specificato gli interessi che costituiscono

redditi di capitale - e cioè gli interessi derivanti da mutui,

depositi e conti correnti (lett. a), nonché quelli derivanti da

obbligazioni e titoli similari nonché da altri titoli diversi (lett.

b) - precisa a proposito dei redditi di impresa, intesi come redditi

che derivano dall'esercizio delle imprese commerciali (art. 52), che

gli interessi, anche se diversi da quelli indicati alle lettere a) e

b) del primo comma dell'art. 41, concorrono a formare il reddito per

l'ammontare maturato nell'esercizio (art. 56).

5. - Dal canto suo, l'art. 36 del d.P.R. n. 42 del 1988 rende

applicabili i nuovi principi anche alle fattispecie pregresse, ma

esige la condizione che la dichiarazione anteriormente presentata sia

conforme anche alle norme sopravvenute. In tal modo pone, da una

parte, l'esigenza di confrontabilità delle relative fattispecie

normative, quella anteriore e quella posteriore, e limita,

dall'altra, i suoi effetti a quelle situazioni nelle quali già prima

era giustificabile l'interpretazione nel senso espresso poi dalle

norme sopravvenute. Onde le nuove disposizioni si riflettono sul

passato solo là dove sussistano comportamenti che,

nell'interpretazione di norme anteriori, si erano conformati

spontaneamente alle soluzioni che oggi risultano espressamente

codificate dal legislatore. Si fornisce così base testuale ai

comportamenti tenuti dai contribuenti ove essi siano conformi anche

alla nuova normativa, definendo pertanto legislativamente i dubbi

connessi all'interpretazione dell'anzidetta disciplina previgente,

con effetti, tra l'altro, sul contenimento e l'eliminazione del

contenzioso tributario.

6. - Le considerazioni sopra svolte conducono all'infondatezza

della questione di legittimità anche sotto l'ulteriore profilo della

pretesa violazione dagli artt. 3 e 53 della Costituzione. Deduce, al

riguardo, l'ordinanza che la sottoposizione ad imposizione tributaria

degli interessi sui crediti di imposta maturati prima dell'entrata in

vigore del testo unico n. 917 del 1986, nello schema applicativo

della disposizione denunciata, verrebbe fatta dipendere non dalla

norma legislativa che vigeva al momento della presentazione della

dichiarazione dei redditi, bensì dal comportamento del singolo

contribuente, a seconda che abbia incluso o meno gli interessi nella

dichiarazione. Ciò comporterebbe un risultato non consono al

principio della corrispondenza alla capacità contributiva e tale da

creare ingiustificata disparità di trattamento tra situazioni

oggettivamente identiche. Ma se si considera, come si è già avuto

modo di osservare, che scopo dell'art. 36 è quello di estendere la

portata del testo unico a situazioni che, sulla base di una delle

possibili interpretazioni della normativa pregressa, apparivano, già

prima, sussumibili sotto gli stessi principi, non è irragionevole,

né urta contro il principio della capacità contributiva, il

criterio seguito dalla norma impugnata di una limitata retroattività

volta a conferire certezza ai comportamenti che avevano trovato

formalizzazione nelle dichiarazioni dei redditi presentate dal

contribuente sulla base di un'interpretazione delle norme all'epoca

vigenti che lo stesso contribuente aveva reputato attendibile.