Sentenza n. 375/2002

ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 57, comma 2,

secondo periodo, della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni

per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e

potenziare l'attività di accertamento; disposizioni per la

rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonché

per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei

rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica

per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni dei

centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), promosso con

ordinanza emessa il 25 gennaio 2001 dalla Commissione tributaria

regionale di Milano sul ricorso proposto da Finanziaria TEMA s.p.a.

contro l'Ufficio del registro di Brescia, iscritta al n. 566 del

registro ordinanze 2001 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 32, 1ª serie speciale, dell'anno 2001.

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 22 maggio 2002 il Giudice

relatore Franco Bile.

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza emessa il 25 gennaio 2001 la Commissione

tributaria regionale di Milano, nel corso del giudizio promosso con

ricorso proposto da una società per azioni contro l'Ufficio del

registro di Brescia, ha sollevato questione di legittimità

costituzionale dell'art. 57, comma 2, secondo periodo, della legge

30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi

imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività

di accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei

beni immobili delle imprese, nonché per riformare il contenzioso e

per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega

al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per

reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del

conto fiscale), per violazione dell'art. 3 della Costituzione, nella

parte in cui dispone la proroga (rectius: sospensione) dei termini

degli accertamenti tributari anche con riguardo alle situazioni

escluse ratione temporis dal condono fiscale previsto dalla legge

medesima.

La società ricorrente, nell'impugnare l'avviso di liquidazione

notificatole il 10 aprile 1996, recante la rettifica del valore

finale dell'immobile non censito oggetto dell'atto di trasferimento

registrato il 2 agosto 1991, aveva dedotto innanzi tutto la nullità

dell'avviso di liquidazione perché non preceduto da avviso di

accertamento di valore come previsto dagli artt. 51 e 52 del d.P.R.

26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle

disposizioni concernenti l'imposta di registro), pur riconoscendo di

aver espressamente richiesto nell'atto di trasferimento

l'applicazione dell'art. 12 del decreto-legge 23 gennaio 1993, n.16

(Disposizioni in materia di imposte sui redditi, sui trasferimenti di

immobili di civile abitazione, di termini per la definizione

agevolata delle situazioni e pendenze tributarie, per la soppressione

della ritenuta sugli interessi, premi ed altri frutti derivanti da

depositi e conti correnti interbancari, nonché altre disposizioni

tributarie), convertito, con modificazioni, in legge 24 marzo 1993,

n. 75, risultando l'unità non ancora censita in catasto con

attribuzione della rendita catastale.

La società eccepiva poi la nullità dell'avviso di liquidazione

per decorrenza del termine triennale di decadenza dell'azione

accertatrice decorrente dalla richiesta di registrazione (art. 76,

secondo comma, lettera a), del d.P.R. n. 131 del 1986).

L'Ufficio del registro resisteva alla impugnazione deducendo che

non era tenuto a notificare alcun atto di accertamento, ma soltanto

l'avviso di liquidazione, entro il triennio dalla registrazione, suo

compito essendo solo quello di liquidare il tributo eventualmente

risultante dall'applicazione della rivalutazione delle rendite

catastali che l'UTE avrebbe attribuito. Quanto all'eccepita

decadenza, l'Ufficio rilevava che nel caso di specie trovava

applicazione la proroga dei termini per l'accertamento prevista

dall'impugnato art. 57 della legge n. 413 del 1991.

La Commissione tributaria provinciale di Brescia, con sentenza

del 27 marzo 1998, riteneva la tardività del ricorso introduttivo,

dichiarandolo inammissibile.

Proposto appello dalla società, la Commissione tributaria

regionale, ritenendo preliminare l'eccezione di tardività

dell'azione accertatrice, afferma che nella specie non era necessario

un previo atto di accertamento prima della liquidazione dell'imposta

a seguito dell'intervenuto classamento dell'immobile, e che la

proroga disposta con il comma 2 dell'art. 57 della legge n. 413 del

1991 è applicabile anche agli accertamenti concernenti gli atti

esclusi ratione temporis dal condono fiscale consentito dalla legge

medesima.

Rileva poi come rispetto alla finalità del condono fiscale sia

contraddittoria una disposizione che, viceversa, abbia l'effetto di

allungare i tempi del contenzioso per situazioni e pendenze estranee

all'ambito di applicazione del condono.

Né - prosegue la Commissione - è coerente che il legislatore

ordinario, per un verso, emani disposizioni intese ad agevolare la

definizione delle situazioni tributarie pendenti e, al tempo stesso,

introduca una disposizione che abbia l'effetto contrario di allungare

i tempi di definizione delle situazioni tributarie non condonabili.

La proroga dei termini di accertamento per le pendenze tributarie non

condonabili è destinata a ripercuotersi sul contenzioso tributario,

con la conseguenza che il beneficio che il legislatore ha inteso

perseguire con le norme agevolative risulta svilito.

Il principio di ragionevolezza sarebbe poi violato dalla proroga

dei termini d'accertamento anche per le situazioni non condonabili

perché, oltre al profilo dell'identica regolamentazione prevista con

riguardo a situazioni tra loro differenti, un'ingiustizia intrinseca

deriva dall'assoggettamento alla proroga dei termini delle situazioni

tributarie non condonabili sorte nell'arco di tempo dal 1 gennaio

1992 al 31 dicembre 1993, rispetto alle identiche situazioni

tributarie anch'esse non condonabili, successive a detto periodo.

2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,

concludendo per la manifesta infondatezza della sollevata questione

di costituzionalità.

L'Avvocatura sostiene che la disposizione censurata, letta nel

contesto normativo in cui è inserita, non viola l'art. 3 della

Costituzione, considerando l'impatto che l'attuazione delle

disposizioni in materia di condono tributario avrebbe avuto, in

termini di aumento del carico di lavoro, per l'amministrazione

finanziaria dello Stato e per i suoi uffici periferici, accentuato

dalla particolare ampiezza del termine previsto per le dichiarazioni

integrative e per le istanze di definizione (fino al 20 giugno 1993).

In tale contesto normativo è infatti del tutto ragionevole,

anche sul piano dell'ampia discrezionalità che caratterizza

l'attività del legislatore, presumere che gli uffici finanziari

sarebbero stati in estrema difficoltà di fronte allo straordinario

carico di lavoro che improvvisamente si sarebbe abbattuto su di essi,

consistente nella complessa attività di controllo e di liquidazione

delle dichiarazioni integrative e delle istanze di definizione

agevolata. Considerato in diritto

1. - È stata sollevata, in riferimento all'art. 3 della

Costituzione, la questione di legittimità costituzionale

dell'art. 57, comma 2, secondo periodo, della legge 30 dicembre 1991,

n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per

razionalizzare, facilitare e potenziare l'attività di accertamento;

disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili

delle imprese, nonché per riformare il contenzioso e per la

definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al

Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati

tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto

fiscale), come modificato dall'art. 4 del decreto-legge 23 gennaio

1993, n. 16 (Disposizioni in materia di imposte sui redditi, sui

trasferimenti di immobili di civile abitazione, di termini per la

definizione agevolata delle situazioni e pendenze tributarie, per la

soppressione della ritenuta sugli interessi, premi ed altri frutti

derivanti da depositi e conti correnti interbancari, nonché altre

disposizioni tributarie), convertito, con modificazioni, in legge

24 marzo 1993, n. 75, nella parte in cui dispone la proroga (rectius:

la sospensione) dei termini degli accertamenti tributari anche con

riguardo alle situazioni escluse ratione temporis dal condono fiscale

previsto dalla legge medesima.

Tale disposizione, nel contesto della disciplina del condono,

prevede che i termini per l'accertamento relativamente ai periodi di

imposta per i quali può essere presentata dichiarazione integrativa,

non scaduti alla data del 31 dicembre 1991, siano prorogati di due

anni nei confronti dei soggetti che non hanno presentato la predetta

dichiarazione. E contempla poi, parallelamente, un'ipotesi di

sospensione dei termini, prevedendo che, relativamente ai tributi di

cui al comma 1 dell'art. 53 della medesima legge n. 413 del 1991

(imposta di registro catastale e ipotecaria, imposta sulle

successioni e donazioni, l'imposta comunale sull'incremento di valore

degli immobili), siano altresì sospesi, sino al 31 dicembre 1993, i

termini di prescrizione e di decadenza riguardanti l'accertamento e

la riscossione delle imposte complementari e suppletive (ad eccezione

dei termini di cui all'art. 19 del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69,

convertito, con modificazioni, in legge 27 aprile 1989, n. 154, che

nella fattispecie non rilevano).

In quest'ultima parte, la norma censurata - che, nella sua

formulazione originaria, riguardava unicamente i termini per la

riscossione delle imposte suddette - è stata novellata dall'art. 4

del decreto-legge 23 gennaio 1993, n.16, convertito, con

modificazioni, in legge 24 marzo 1993, n. 75, che ha esteso la

sospensione anche ai termini per l'accertamento delle medesime

imposte. Tale sospensione è appunto censurata dalla Commissione

tributaria rimettente, la quale ipotizza la violazione sia del

principio di ragionevolezza (perché la normativa impugnata -

producendo l'effetto di allungare i tempi del contenzioso

relativamente alle situazioni ed alle pendenze estranee all'ambito di

applicazione del condono fiscale - sarebbe contraddittoria rispetto

alla ratio del condono stesso, rivolto ad agevolare la definizione

delle pendenze tributarie esistenti alle date individuate dal

legislatore in relazione alle varie fattispecie condonabili), sia del

principio di eguaglianza (in ragione essenzialmente dell'identica

regolamentazione prevista, quanto alla sospensione dei termini

suddetti, per situazioni tra loro profondamente differenti, quali

sono quelle non condonabili rispetto alle condonabili).

2. - La questione è rilevante, attesa la non implausibilità del

duplice presupposto interpretativo da cui muove la Commissione

tributaria rimettente, aderendo all'iniziale giurisprudenza di

legittimità in materia, seppur non ancora consolidata in diritto

vivente.

In primo luogo, la Commissione ritiene che non occorra un atto di

accertamento del valore degli immobili non ancora censiti ove

l'acquirente abbia dichiarato nell'atto di trasferimento di volersi

avvalere delle disposizioni di cui all'art. 12 del decreto-legge

14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, in legge

13 maggio 1988, n. 154, sicché l'esercizio di tale opzione rende

applicabile il quarto comma dell'art. 52 del d.P.R. 26 aprile 1986,

n. 131, per cui l'ufficio non può rettificare il valore

dell'immobile per un importo superiore alla rendita catastale

attribuita moltiplicata per un determinato coefficiente al fine di

capitalizzarne il valore, ma può solo procedere a recuperare

l'imposta complementare mediante mero atto di liquidazione, quale

quello oggetto di impugnazione nel giudizio a quo.

Inoltre, la Commissione ritiene che la sospensione dei termini

(fino al 31 dicembre 1993), prevista dal comma 2 del citato art. 57,

concerna (tra l'altro) l'imposta di registro, ipotecaria e catastale

a prescindere dalla contestuale possibilità di beneficiare, o no,

del condono, così dichiaratamente accogliendo l'interpretazione

letterale secondo cui tale sospensione dei termini per l'accertamento

e la riscossione delle imposte complementari e suppletive non è

limitata ai soli atti condonabili.

3. - Nel merito la questione non è fondata.

3.1. - Il regime differenziato introdotto dalla disposizione

censurata mira ad ovviare al sensibile aggravio di lavoro che

prevedibilmente sarebbe derivato agli uffici finanziari dalla

necessità di eseguire le operazioni di verifica richieste dalle

dichiarazioni integrative dei contribuenti che si sarebbero avvalsi

del condono, con conseguenti rischi di disservizio e di decorrenza

degli ordinari termini di prescrizione e di decadenza della pretesa

fiscale.

Per fronteggiare questa eccezionale e transitoria situazione, il

legislatore è intervenuto sui termini in questione, perché, per un

limitato periodo di tempo, gli uffici potessero essere sgravati di

alcune attività, tra cui quelle connesse all'accertamento e alla

liquidazione delle suddette imposte complementari e suppletive. La

finalità della disposizione censurata è pertanto pur sempre

riconducibile ad una ragione di tutela dell'interesse

dell'Amministrazione finanziaria al regolare accertamento e

riscossione delle imposte.

Ai fini della valutazione di bilanciamento di valori, richiesta

dalla censura mossa dal giudice rimettente, è determinante il

rilievo che la tutela della pretesa fiscale dell'Amministrazione,

sottesa al complessivo sistema tributario, trova una precisa garanzia

nell'art. 53, primo comma, della Costituzione, secondo cui tutti sono

tenuti a concorrere alle spese pubbliche.

In ragione del rango costituzionale della ricordata garanzia,

questa Corte ha ritenuto non fondata la questione di legittimità

costituzionale della disciplina che prevede la possibilità di

proroga dei termini di decadenza e di prescrizione nel caso di

mancato o irregolare funzionamento degli uffici finanziari,

affermando in particolare che l'attività di accertamento e di

riscossione delle imposte ha carattere di specialità e natura di

valore primario, onde è giustificata la dilatazione di quei termini

qualora una situazione contingente, come il disservizio degli uffici,

possa comprometterla (sentenza n. 177 del 1992; cfr. anche la

sentenza n. 238 del 1984, relativa ad un'ipotesi di proroga legale

dei termini di prescrizione e decadenza correlata alla soppressione

di numerosi uffici del registro ed alla ristrutturazione di altri).

Pertanto - come si è ritenuto che non sia costituzionalmente

illegittima la facoltà di proroga dei termini di prescrizione e

decadenza in caso di accertato disservizio degli uffici finanziari -

analogamente deve considerarsi immune da censure una disposizione,

quale quella impugnata, che in via preventiva preveda, per un

limitato periodo di tempo, la sospensione di tali termini in una

situazione di effettivo e concreto rischio di disservizio conseguente

alla gestione amministrativa del condono.

Né tale sospensione contraddice la finalità del condono fiscale

che mira anche a definire le pendenze tributarie (sentenze nn. 361

del 1992 e n. 321 del 1995); questa finalità non è affatto

compromessa dalla sorte delle pendenze non condonabili o per le quali

in concreto non sia stata esercitata dal contribuente la facoltà di

avvalersi del condono.

3.2. - Neppure è violato il principio di eguaglianza (art. 3

della Costituzione), parimenti evocato dalla Commissione tributaria

rimettente.

Questa Corte ha più volte richiamato il principio della

polisistematicità dell'ordinamento tributario (sentenza n. 430 del

1995), in ragione del quale per tributi diversi possono essere

previste discipline diverse sicché rientra nella discrezionalità

del legislatore adattare ai vari tributi istituti comuni, quali la

prescrizione e la decadenza della pretesa fiscale, per cui eventuali

differenze di regolamentazione non vulnerano di per sé sole

l'evocato principio di eguaglianza.

Nella fattispecie, il legislatore ha operato proprio questa

differenziazione, prevedendo per alcune imposte la proroga dei

termini di accertamento (primo periodo del comma 2 dell'impugnato

art. 57 della legge n. 413 del 1991), e per altre la sospensione dei

termini di prescrizione e decadenza per l'accertamento e la

riscossione (secondo periodo del medesimo comma 2 dell'art. 57).

La già evidenziata ratio di tale norma induce a ritenere che il

legislatore ben poteva operare una valutazione differenziata delle

imposte, e conseguentemente dei relativi uffici finanziari, per

liberare temporaneamente risorse umane e materiali in vista

del maggior carico di lavoro derivante dal condono fiscale.

Del resto, con riferimento al precedente condono fiscale del 1982

(decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni,

in legge 7 agosto 1982, n. 516), questa Corte (sentenza n. 575 del

1988) ha ritenuto non illegittima la proroga dei termini disposta per

la sola IVA e non anche per le imposte dirette, considerando la

diversità di disciplina fra l'accertamento della prima imposta e

quello delle altre.

4. - La questione è pertanto infondata sotto entrambi i profili

di censura dedotti dal giudice rimettente.