Sentenza n. 336/1992

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 46 del decreto

del Presidente della Repubblica 28 ottobre 1972, n. 634 (Disciplina

dell'imposta di registro) promosso con ordinanza emessa il 23 ottobre

1990 dalla Commissione tributaria Centrale, sul ricorso proposto

dall'"Organizzazione Navobi Italiana S.p.A." contro l'Ufficio del

Registro di Suzzara iscritta al n. 103 del registro ordinanze 1992 e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 10, prima

serie speciale, dell'anno 1992;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

Udito nella camera di consiglio del 3 giugno 1992 il Giudice

relatore Renato Granata;

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza del 23 ottobre 1990 la Commissione tributaria

centrale - nel giudizio avente ad oggetto l'istanza di rimborso della

società Organizzazione Navobi Italiana S.p.A., diretta ad ottenere

la restituzione di quanto asseritamente pagato in eccedenza a titolo

di imposta per la registrazione di dieci atti di cessione di credito

giacché la base imponibile era stata determinata dall'Ufficio sul

valore nominale dei crediti (L. 1.366.167.116) anziché sul minor

importo dell'effettivo corrispettivo della cessione (pari a L.

4.900.000) - ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.,

questione incidentale di legittimità costituzionale dell'art. 46

d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634, che prevede il criterio per la

determinazione della base imponibile dell'imposta di registro in caso

di cessione di crediti.

La Commissione rimettente rileva che, mentre per i contratti

traslativi a titolo oneroso (tra cui anche le cessioni di contratto)

la base imponibile dell'imposta di registro è costituita dal

corrispettivo pattuito (art. 41 d.P.R. n. 634/72 cit.), per la

cessione di crediti il valore imponibile è rappresentato "dal loro

importo, senza tener conto degli interessi non ancora maturati" (art.

46); né per essi può farsi riferimento al valore venale dei crediti

ceduti atteso che tale criterio, richiamato dal successivo art. 48

d.P.R. cit., riguarda atti che hanno ad oggetto beni e diritti reali

e non già crediti.

Il parametro, accolto dall'art. 46 cit., risulta quindi

disancorato da una reale manifestazione di capacità contributiva

(con conseguente sospetta violazione dell'art. 53 Cost.) perché

prescinde del tutto dal valore venale dei crediti trasferiti, quasi

ponendo una presunzione assoluta di corrispondenza di tale valore di

scambio con il valore nominale dei crediti stessi e quindi senza

tener conto di circostanze che possano incidere sul valore dei

medesimi (quale la loro eventuale litigiosità o, come nel caso di

specie, la ridotta solvibilità del debitore in quanto dichiarato

fallito).

Sussiste inoltre - secondo la Commissione rimettente -

un'ingiustificata disparità di disciplina (art. 3 Cost.) della

cessione dei crediti rispetto a quella della cessione di contratto;

per quest'ultima infatti l'art. 41, primo comma, n. 4, d.P.R. 634/72

cit., stabilisce che la base imponibile dell'imposta di registro è

costituita dall'ammontare complessivo del corrispettivo pattuito per

la cessione o dal valore delle prestazioni ancora da eseguire.

2. - È intervenuto il Presidente del Consiglio dei Ministri,

rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, che ha

concluso per l'inammissibilità o la non fondatezza della questione

sostenendo non essere desumibile dall'art. 53 Cost. un'esigenza

costituzionale di assumere sempre come base imponibile il

corrispettivo dichiarato per la cessione, ed inoltre considerando che

nel caso della cessione di crediti solo ex post è possibile

verificare l'effettivo valore di realizzo del credito stesso. Né -

ad avviso dell'Avvocatura - è leso il principio di eguaglianza (art.

3 Cost.) atteso che le fattispecie poste in comparazione (cessione di

credito e cessione di contratto) non sono omogenee. Considerato in diritto

1. - È stata sollevata questione incidentale di legittimità

costituzionale, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 46

d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634 (Disciplina dell'imposta di registro)

nella parte in cui assoggetta ad imposta di registro gli atti di

cessione di crediti considerando come valore imponibile il loro

importo, anziché il corrispettivo della cessione.

2. - La definizione di base imponibile - nel regime anteriore

all'entrata in vigore del testo unico delle disposizioni concernenti

l'imposta di registro (d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131) - è contenuta

in generale nell'art. 41 del d.P.R. n. 634 del 1972 (al quale occorre

far riferimento ratione temporis in quanto all'epoca della sua

vigenza sono stati registrati gli atti di cessione dei crediti de

quibus) e si articola (non già in un parametro unitario, ma) in

criteri differenziati, costituiti essenzialmente dal corrispettivo

pattuito o dal valore del bene oggetto dell'atto assoggettato a

registrazione (analogamente, seppur con una formulazione in parte

diversa, dispone attualmente l'art. 43 d.P.R. n. 131 del 1986). Le

norme successive (artt. 42 e seg.) specificano la base imponibile in

relazione a singole fattispecie; in particolare per la determinazione

del valore dei crediti occorre far riferimento - come risulta

dall'inequivocabile tenore letterale della norma e come esattamente

ritiene la Commissione rimettente - all'art. 46 (di tenore analogo al

corrispondente art. 49 d.P.R. n. 131 del 1986), che costituisce norma

speciale rispetto ai criteri posti dall'art. 41 (sulla base

imponibile) e dall'art. 48 (sul valore venale) del medesimo d.P.R. n.

634 del 1972.

Alla stregua di tale disposizione il valore imponibile dei crediti

è costituito dal loro importo, senza tener conto degli interessi non

ancora maturati; esso quindi è considerato pari al valore nominale

del credito ceduto (peraltro analogamente a quanto previsto dall'art.

24 d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 637 per la determinazione della base

imponibile dei crediti al fine dell'imposta di successione) e

rappresenta altresì un criterio esclusivo perché non concorre con

alcun altro; in particolare non concorre con il criterio del

corrispettivo pattuito per la cessione, come viceversa disponeva, in

determinate ipotesi, il secondo comma dell'art. 52 d.P.R. n. 3269 del

1923 (norma questa abrogata dall'art. 80 d.P.R. n. 634 del 1972).

3. - Non è fondata la questione di costituzionalità sotto il

profilo dell'art. 53 Cost.

L'atto di cessione - non dissimilmente dal compimento di qualsiasi

altro atto giuridico assoggettato a registrazione - costituisce di

per sé un evidente (e in realtà non contestato) sintomo di

capacità contributiva in quanto "indice concretamente rivelatore di

ricchezza" (sent. n. 120 del 1972 e sent. n. 62 del 1977), che

giustifica, sotto il profilo della legittimità costituzionale,

l'imposizione in esame.

Peraltro la censura del giudice rimettente riguarda essenzialmente

il quantum (piuttosto che l' an) dell'imposizione, ritenuta eccedente

l'effettiva capacità contributiva resa manifesta dall'atto

registrato; eccedenza che nel caso di specie conseguirebbe al fatto

che i crediti ceduti riguardavano imprese fallite e quindi avevano un

valore intrinseco inferiore a quello nominale e pari al corrispettivo

pattuito per la cessione.

Ma giova ricordare che secondo la giurisprudenza di questa Corte

(sent. n. 62 del 1977 e n. 21 del 1975) non spetta al giudice delle

leggi "valutare l'entità e la proporzionalità dell'onere

tributario", salvo il controllo sotto il profilo dell'arbitrarietà

od irrazionalità della misura dell'imposizione.

Mette conto allora rilevare che l'esclusivo riferimento al valore

nominale del credito non può far sospettare che in tal modo si

individui una base imponibile non raccordata alla capacità

contributiva manifestata con l'atto posto in essere, e perciò

irragionevole od arbitraria, in quanto la circostanza che il credito

ceduto risulti in tutto o in parte insoddisfatto rappresenta un

posterius rispetto al momento in cui avviene la cessione e quindi -

costituendo uno specifico accadimento accertabile ex post - non offre

un dato che abbia giuridica rilevanza al fine della determinazione

della base imponibile e rivesta tale univocità di significato che la

mancata sua considerazione da parte del legislatore possa ridondare

in arbitrarietà o irrazionalità della misura dell'imposizione. È

al momento della cessione del credito che si determina la variazione

nel patrimonio (inteso come complesso dei diritti) dell'acquirente,

variazione che è pari al valore nominale del credito, perché tale

è l'oggetto della pretesa azionabile; mentre è soltanto un

imperfetto svolgimento del rapporto obbligatorio in ragione

dell'inadempimento del debitore ad alterare l'effettivo contenuto

patrimoniale dell'atto giuridico posto in essere.

L'inadempimento del debitore è quindi circostanza contingente,

valutabile caso per caso, che non necessariamente deve rifluire ex

ante (quale possibilità o probabilità d'insolvenza) sulla

determinazione della base imponibile dell'imposta; viceversa il

valore nominale del credito rappresenta un criterio (generalizzato ed

uniforme) che esprime l'entità della variazione patrimoniale nel

momento in cui questa consegue all'atto registrato ed è pertanto immune da vizi di ragionevolezza (criteri non dissimili da questo hanno

peraltro superato il vaglio di legittimità di questa Corte; in

particolare è stata ritenuta l'idoneità del reddito catastale

rivalutato a costituire un "indice effettivo e concreto di

rilevamento della capacità contributiva": sent. 586 del 1987).

In linea più generale mette conto, d'altra parte, rilevare che

nel caso di atti aventi ad oggetto beni immobili o diritti reali

immobiliari si ha che, ove il corrispettivo pattuito sia inferiore al

valore venale del bene oggetto dell'atto (evenienza possibile in

ragione di circostanze contingenti e riferibili al caso singolo, non

dissimilmente dalla valutazione prognostica dell'inadempimento del

debitore nella cessione di crediti), la base imponibile è costituita

non di meno da tale valore (così l'art. 41, primo comma, n. 1),

d.P.R. 634 del 1972 e, analogamente, l'art. 43, primo comma, lett.

a), che fa riferimento al "valore" tout court), senza che rilevi

quindi il minore corrispettivo pagato. E ancora, più in particolare,

la solvibilità del debitore non rileva al fine della determinazione

della base imponibile degli atti con i quali viene prestata la

garanzia personale o reale (base imponibile che è costituita sempre

ed unicamente dalla somma garantita).

Pertanto non è affatto arbitrario, né irrazionale, il criterio

adottato dal legislatore per determinare il valore dei crediti al

fine dell'imposta di registro.

4. Né è fondata la questione di costituzionalità sotto il

profilo dell'art. 3 Cost.

La disciplina della base imponibile nel caso di cessione del

contratto (art. 41 n. 4, cit.) vede, sì, il criterio del valore

concorrere con quello del corrispettivo pattuito (alternativamente,

nel regime del d.P.R. n. 634 del 1972; cumulativamente in quello,

mutato in parte qua, del d.P.R. n. 131 del 1986), ma si tratta di un

diverso atto giuridico, assoggettato ad una diversa disciplina

sostanziale (artt. 1406 e seg. e non già artt. 1260 e seg. c.c.),

che implica un complesso di rapporti trilaterali ed un'ampia

tipologia di possibili prestazioni e controprestazioni. Esso pertanto

non può essere utilmente allegato quale tertium comparationis.

D'altra parte quando anche si considerasse la più limitata

fattispecie di una cessione di contratto in cui la prestazione ancora

da eseguire fosse costituita proprio dall'adempimento di un debito,

non gioverebbe - al fine della verifica della denunciata disparità

di trattamento - la maggiore assimilabilità alla fattispecie della

cessione di credito, perché anche riguardo alla prima (non

diversamente dalla seconda), troverebbe applicazione il disposto

dell'art. 46 cit. che, al fine dell'imposta di registro, fissa il

valore dei crediti in generale e non già con esclusivo riferimento

alla sola ipotesi della cessione degli stessi.