Sentenza n. 313/1985

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 16 del d.P.R.

26 ottobre 1972, n. 636 (Revisione della disciplina del contenzioso

tributario) nel testo sostituito dal d.P.R. 3 novembre 1981, n. 739,

promossi con le seguenti ordinanze:

1) ordinanza emessa il 19 dicembre 1983 dalla Commissione

tributaria di I grado di Verbania sul ricorso proposto dalla s.r.l.

Nuova S.A.L.C.I., iscritta al n. 289 del registro ordinanze 1984 e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 238 dell'anno

1984;

2) ordinanza emessa l'11 maggio 1983 dalla Commissione tributaria

di II grado di Udine sui ricorsi riuniti proposti dalla S.p.a.

Siderurgica contro l'Ufficio II.DD. di Udine, iscritta al n. 741 del

registro ordinanze 1983 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 39 dell'anno 1984.

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nella camera di consiglio del 9 ottobre 1985 il Giudice

relatore Francesco Greco.

Ritenuto in fatto :

A) Con ricorso in data 27 maggio 1980, Zanuttigh Erminio impugnava

davanti alla Commissione tributaria di Udine un avviso di mora

notificatogli dall'Esattoria II.DD. di Cardoli il 26 marzo 1980, quale

debitore solidalmente responsabile con la S.p.a. Siderurgica di

Remansacco.

L'adita Commissione respingeva il ricorso per difetto di

giurisdizione, osservando che tale atto poteva essere impugnato

soltanto davanti all'Intendente di Finanza ex art. 53 del d.P.R. n.

602/73.

La Commissione di II grado, in sede di gravame, premesso che

l'avviso di mora non era previsto dall'art. 16 del d.P.R. n. 636 del

1972, fra gli atti suscettibili di ricorso alle Commissioni tributarie,

il che risultava lesivo del diritto di difesa dell'intimato, cui veniva

preclusa la facoltà di contestare l'avverso potere di procedere in

executius, con ordinanza 11 maggio 1983 (R.O. n. 741/83), sollevava

l'eccezione di illegittimità costituzionale della citata norma, in

relazione all'art. 24 Cost.. In punto di rilevanza osservava che la

questione era pregiudiziale alla fattispecie sottoposta al suo esame.

L'ordinanza, regolarmente comunicata e notificata, era pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale 8 febbraio 1984, n. 39.

L'Avvocatura dello Stato, in rappresentanza dell'intervenuto

Presidente del Consiglio dei ministri, rilevava che l'autorità

remittente aveva trascurato l'avvenuta sostituzione della norma

impugnata con l'art. 7 del d.P.R. 3 novembre 1981, n. 739, ove

espressamente si prevede l'impugnabilità davanti alle Commissioni

tributarie anche dell'avviso di mora, non solo per far valere vizi

propri dell'atto, ma anche per motivi attinenti alla sussistenza del

debito o della responsabilità dell'intimato, nel caso in cui non vi

sia stata preventiva notificazione dell'avviso di accertamento.

L'Avvocatura deduceva, inoltre, che la nuova norma ha, in parte

qua, mero valore interpretativo, posto che, già nel vigore

dell'originario testo dell'art. 16 del d.P.R. n. 636/72, doveva

ritenersi consentita l'autonoma impugnabilità davanti alle Commissioni

tributarie dell'avviso di mora, anche per motivi attinenti al merito

dell'obbligazione tributaria, ove la notificazione dello stesso non

fosse stata preceduta da quella di altro atto da tale norma

espressamente menzionato nel novero di quelli ricorribili; che nel

senso indicato è anche l'orientamento giurisprudenziale espresso dalla

Corte di cassazione (sent. nn. 359/81 e 6262/80) e che tale

orientamento è pienamente coerente con la natura propria della

giurisdizione tributaria, che è non solo o non è tanto di

impugnazione di atti, quanto, anche e prevalentemente, di cognizione

del rapporto tributario.

B) Con ordinanza del 19 dicembre 1983 (R.O. n. 289/84), la

Commissione tributaria di I grado di Verbania, adita in sede di

impugnazione del provvedimento con il quale l'Ufficio II.DD. di Arona

aveva dichiarato inammissibile una domanda di condono presentata ai

sensi del D.L. n. 429/82 (convertito con modificazioni nella legge n.

516/82), sollevava eccezione di incostituzionalità dell'art. 16 del

d.P.R. n. 636/72, nel testo novellato con l'art. 7 del d.P.R. n.

739/81, in riferimento agli artt. 3, primo comma, e 113, primo comma

Cost..

A sostegno dell'avanzato dubbio di illegittimità l'autorità

remittente premetteva che l'anzidetto provvedimento non poteva

ritenersi compreso neanche implicitamente nel novero di quelli che,

secondo l'impugnata norma, sono impugnabili davanti alle Commissioni

tributarie; pur dandosi carico dell'opposto orientamento ermeneutico

sostenuto dalla Corte di cassazione, osservava poi che l'elenco

figurante in tale norma ha valore tassativo e non meramente

esemplificativo, sicché non consente la impugnabilità di qualsivoglia

atto che, pur non essendo espressamente menzionato, influisca comunque

sulla determinazione del debito di imposta, sì da essere ascrivibile

alla categoria degli "avvisi di accertamento" lato sensu intesa; che la

ritenuta tassatività sarebbe ugualmente illegittima, sia che si

configuri la giurisdizione tributaria come impugnazione di atti, sia

che la si ritenga strumentale all'accertamento del rapporto: nel primo

caso, invero, vi sarebbe violazione del principio generale di

giustiziabilità degli atti amministrativi; nel secondo resterebbero

arbitrariamente discriminati taluni atti i quali, pur potendo, al pari

di quelli espressamente menzionati, fondare l'interesse, giuridicamente

qualificato, al suddetto accertamento, non consentirebbero, tuttora,

per il solo fatto della loro omessa menzione, l'ingresso alla tutela

giurisdizionale.

L'ordinanza è stata regolarmente comunicata e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale del 29 agosto 1984, n. 238.

Anche in questo giudizio interveniva il Presidente del Consiglio

dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura dello Stato, che

depositava una memoria di contenuto sostanzialmente analogo a quello

innanzi esaminato ed in particolare insisteva sull'interpretazione

estensiva da dare alla locuzione "avviso di accertamento", che figura

nella norma impugnata.

Le questioni sono state rimesse, per la decisione, alla camera di

consiglio. Considerato in diritto :

1) La Commissione di II grado di Udine dubita della legittimità

costituzionale dell'art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 in

quanto non prevede l'impugnabilità dell'avviso di mora ove la sua

notificazione non sia stata preceduta da quella di altri atti

anteriormente impugnabili secondo la stessa norma per cui risulta leso

il diritto di difesa garantito dall'art. 24 Cost..

2) La Commissione tributaria di I grado di Verbania, invece,

solleva questione di legittimità costituzionale dello stesso art. 16

del d.P.R. n. 636/72 nel testo novellato dall'art. 7 del d.P.R. 3

novembre 1981, n. 739 in quanto nella elencazione tassativa degli atti

impugnabili dinanzi alle Commissioni tributarie, in esso contenuta, non

è compreso l'atto di declaratoria di inammissibilità o di rigetto

della domanda di condono, nonostante la sussistenza dell'interesse del

contribuente alla tutela giurisdizionale di merito del rapporto

tributario. E ciò in riferimento all'art. 3 Cost., al principio

generale della giustiziabilità degli atti amministrativi portato

dall'art. 113 Cost. e al diritto di difesa garantito dall'art. 24

Cost..

3) Le questioni non sono fondate.

L'interpretazione restrittiva, escludente l'avviso di mora dal

novero degli atti impugnabili dinanzi alle Commissioni tributarie, che

la Commissione tributaria di II grado di Udine mostra di seguire anche

al momento della decisione de qua, non trovava seguito né da parte dei

giudici tributari, né dei giudici ordinari, compresa la Corte di

cassazione.

L'indirizzo giurisprudenziale che riteneva meramente

esemplificativa la elencazione contenuta nell'art. 16 citato e, quindi,

la possibilità dell'impugnazione anche dell'avviso di mora, era del

tutto prevalente, costante ed uniforme. Tanto che certamente esso è

stato tenuto presente dal legislatore che lo ha poi codificato nel

testo novellato dell'art. 16 del d.P.R. n. 636/72 (e cioè nell'art. 7

d.P.R. n. 739/81) che testualmente prevede, tra gli atti impugnabili

dinanzi alle Commissioni tributarie, anche l'avviso di mora.

È opportuno ricordare, anche ai fini della decisione dell'altra

questione sollevata dalla Commissione tributaria di I grado di

Verbania, che il citato indirizzo giurisprudenziale, (cfr. Cass. 25

ottobre 1980, n. 6262), si è fondato anzitutto sulla considerazione

che l'accertamento tributario deve intendersi come atto efficace nei

confronti del soggetto passivo di imposta, conclusivo di un

procedimento o di un subprocedimento di accertamento comunque

denominato; di un procedimento, cioè , che accerta e dichiara la

sussistenza, in tutto o in parte, dell'obbligazione tributaria o di un

suo elemento e che l'accertamento di siffatto obbligo è in ogni caso

impugnabile dinanzi ai giudici, in ispecie le Commissioni tributarie,

qualunque sia la forma e la denominazione che ha l'atto che lo

contiene.

Inoltre, si è considerato (Cass. n. 3047/84), ed anche da questa

Corte (sent. n. 63/82), che l'obbligazione tributaria è una

obbligazione ex lege; che l'accertamento e tutti gli atti del

procedimento di riscossione sono in funzione della realizzazione

dell'esazione del tributo; che il ricorso del contribuente ai giudici

tributari ed ordinari è , in ogni caso, diretto a contestare la

sussistenza e l'entità dell'obbligazione tributaria.

Si è osservato anche che il giudizio che si instaura riguarda

sempre il rapporto tributario ed è diretto all'accertamento della

sussistenza della pretesa tributaria dell'ente impositore ed, in via

conseguenziale, alla pronuncia di legittimità degli atti posti in

essere dallo stesso per provvedere alla riscossione coattiva

dell'imposta.

4) I surrichiamati principi determinano anche l'infondatezza

dell'altra questione sollevata dalla Commissione tributaria di I grado

di Verbania.

La Corte osserva, in via generale, che la qualificazione come

tassativa dell'elencazione degli atti impugnabili, contenuta nell'art.

7, d.P.R. n. 739/81 che ha sostituito il testo dell'art. 16 del d.P.R.

n. 636/72, non è di ostacolo, nella fattispecie, all'interpretazione

estensiva della norma.

Anzitutto va considerato che l'atto di cui trattasi, il quale

consiste nella declaratoria di inammissibilità dell'istanza di condono

tributario, non è un atto tipico del procedimento tributario, pur

avendo certamente, nel caso di mancata impugnazione, l'effetto di

rendere definitivo l'accertamento dell'obbligazione tributaria e della

pretesa tributaria e di rendere esigibile il credito di imposta dando

all'amministrazione finanziaria, in caso di mancato pagamento del

tributo, la possibilità di azionare la procedura per la riscossione

coattiva del credito. Inoltre, oltre alla mancanza di tipicità, l'atto

de quo è di natura eccezionale per la rara ricorrenza del condono

tributario. E, quindi, il legislatore non poteva certamente

comprenderlo espressamente nella suddetta elencazione.

Ora però, la mancanza di una specifica previsione, sia pure

giustificata e razionale, non può impedire all'interprete di ritenere

il suddetto atto impugnabile in via giurisdizionale proprio in

considerazione dello scopo che ha e degli effetti che produce, i quali

sono quelli propri di ogni atto di accertamento per cui, in sostanza,

esso è assimilabile ad uno di essi.

L'interpretazione che si compie si adegua ai principi giuridici

richiamati e, cioè , alla natura dell'obbligazione tributaria, che è

ex lege, allo scopo e alla direzione degli atti del procedimento

tributario in cui si inserisce anche l'atto di cui trattasi, alla

natura e alla finalità del giudizio tributario non potendosi

minimamente dubitare che tutti gli atti che hanno la comune finalità

dell'accertamento della sussistenza e dell'entità del debito

tributario siano equivalenti, qualunque sia la denominazione data ad

essi dal legislatore.

Essi, siccome suscettibili di produrre una lesione diretta ed

immediata della situazione soggettiva del contribuente, sono

immediatamente impugnabili dinanzi ai giudici tributari.

Non sarebbe certamente giustificabile, specie sul piano

costituzionale (artt. 113 e 24 Cost.), la posticipazione nel tempo

della tutela giurisdizionale contro gli atti successivi alla

declaratoria di rigetto o di inammissibilità della domanda di condono.

Tanto più che detti atti potrebbero essere meramente eventuali e

non sempre ipotizzabili.

La tutela del contribuente risulterebbe certamente aggravata e

limitata.

Del resto, l'interpretazione compiuta trova conforto nella

relazione ministeriale allo stesso d.P.R. n. 739/81 e, quindi, nella

stessa ratio della norma. Si è ivi affermato che l'elencazione degli

atti impugnabili contenuta nell'art. 7 di esso, costituisce una

riformulazione più precisa dell'art. 16 d.P.R. n. 636/72; che si è

tenuta presente la caratterizzazione del giudizio tributario come

giudizio sul credito di imposta e sulla correlata obbligazione; che si

è voluto assicurare la tutela del contribuente, in ogni caso, dinanzi

agli organi più tecnicamente idonei, quali le Commissioni tributarie,

e ciò in applicazione dell'art. 113 Cost..

Pertanto, le due questioni sollevate vanno dichiarate non fondate.