Sentenza n. 290/1997

ha pronunciato la seguente Sentenza nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 28, comma 2,

della legge 23 dicembre 1994, n. 724 (Misure di razionalizzazione

della finanza pubblica), promosso con ordinanza emessa il 7 marzo

1995 dalla Commissione tributaria di primo grado di Padova, sul

ricorso proposto da Trevisan Giancarlo contro l'Ufficio IVA di

Padova, iscritta al n. 391 del registro ordinanze 1996 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 19, prima serie

speciale, dell'anno 1996;

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri;

Udito nella camera di consiglio del 21 maggio 1997 il giudice

relatore Massimo Vari.

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria di primo grado di Padova - con

ordinanza emessa il 7 marzo 1995 (r.o. n. 391 del 1996), nell'ambito

di un giudizio avente ad oggetto un atto con il quale l'Ufficio

tributario aveva negato al contribuente il beneficio della detrazione

dell'IVA in misura forfettizzata, ex art. 34, primo comma, del d.P.R.

26 ottobre 1972, n. 633 - ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e

53 della Costituzione (quanto a quest'ultimo, anche alla luce

dell'art. 2), questione di legittimità costituzionale dell'art. 28,

comma 2, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 (Misure di

razionalizzazione della finanza pubblica), che limita l'applicazione

della disposizione antielusiva contenuta nel precedente comma alle

sole operazioni effettuate "a decorrere dal periodo di imposta che

inizia successivamente al 30 settembre 1994".

2. - Premette l'ordinanza che il ricorrente, già titolare di una

società commerciale avente come oggetto sociale la compravendita di

bestiame, nel corso del 1991, e precisamente in data 7 luglio, aveva

creato un nuovo soggetto fiscale, con la denominazione Trevisan

Giancarlo, sotto la forma dell'imprenditore agricolo e,

successivamente, in data 19 luglio, si era reso cessionario del ramo

d'azienda della società Commerciale Agraria s.a.s. di Pilotta

Alfonso, avente come unica attività n. 605 bovini.

Che, successivamente, entro il medesimo periodo d'imposta:

a) il ricorrente vendeva tutti i bovini acquistati tramite l'atto

di cessione di ramo d'azienda, operazione non soggetta ad IVA,

fatturando un imponibile di lire 1.271.131.980 con relativa IVA di

lire 127.113.198, imposta incassata ma non versata all'erario,

avvalendosi, quale produttore agricolo, del regime speciale previsto

dall'art. 34 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che consente agli

agricoltori di portare in detrazione un importo di tributo

forfettizzato per legge in misura pari a quella dell'ammontare

liquidato ed introitato sulle vendite;

b) sempre nel corso del 1991, cessava l'attività dell'impresa

individuale appena costituita.

3. - Ad avviso del giudice a quo, dalla illustrata sequenza

fattuale si ricava che l'operazione di acquisto del ramo d'azienda e

la successiva vendita di bovini sarebbero state poste in essere dal

contribuente allo scopo esclusivo di usufruire del vantaggio fiscale

offerto dal primo comma dell'art. 34 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.

633, sì da concretare una fattispecie inquadrabile nella previsione

della norma antielusiva, di cui all'art. 10, comma 1, della legge 29

dicembre 1990, n. 408, quale modificato dall'art. 28 della legge 23

dicembre 1994, n. 724, laddove vengono presi in considerazione (e

disapplicati) i vantaggi fiscali derivanti da cessioni di beni mobili

(nella specie, la cessione di azienda), se poste in essere senza

valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere un

risparmio di imposta.

Poiché l'art. 28, comma 2, della citata legge n. 724 del 1994,

circoscrive il potere dell'amministrazione finanziaria di

disconoscere tali vantaggi, limitandolo alle operazioni verificatesi

nei periodi di imposta successivi al 30 settembre 1994, il rimettente

dubita della legittimità costituzionale della norma, per contrasto

con: l'art. 3 della Costituzione, sotto il profilo della coerenza,

non potendosi consentire che gli stessi comportamenti abbiano

riconoscimento giuridico, se posti in essere prima di una certa data,

e disconoscimento, se posti in essere dopo; gli artt. 3 e 53 della

Costituzione, in quanto la norma suddetta non solo consente che

l'artefatta creazione dei presupposti per l'agevolazione tributaria

(ante 1994) escluda il concorso alle spese pubbliche pur in presenza

di reale capacità contributiva, ma viola il principio di eguaglianza

tributaria, in ragione del trattamento diversificato secondo la data

di entrata in vigore del provvedimento legislativo.

4. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei

Ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello

Stato, il quale ha dedotto l'inammissibilità della questione, in

quanto "diretta all'emanazione di una sentenza additiva di

ampliamento degli effetti previsti dal legislatore attraverso

l'inconsueta affermazione della necessità della retroattività"; e

comunque la sua infondatezza, dal momento che "la creazione di

situazioni diverse dalle antecedenti è connaturale all'evoluzione

dell'ordinamento", mentre attiene alla discrezionalità del

legislatore la eventuale estensione (e la misura temporale di tale

estensione) della efficacia retroattiva di ogni innovazione

legislativa. Considerato in diritto

1. - Con l'ordinanza in epigrafe, la Commissione tributaria di

primo grado di Padova ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53

della Costituzione (quanto a quest'ultimo, anche alla luce dell'art.

2), questione di legittimità costituzionale dell'art. 28, comma 2,

della legge 23 dicembre 1994, n. 724 (Misure di razionalizzazione

della finanza pubblica). Tale articolo, dopo aver previsto, al comma

1, la facoltà per l'amministrazione finanziaria di "disconoscere i

vantaggi tributari conseguiti in operazioni di concentrazione,

trasformazione, scorporo, riduzione di capitale, liquidazione,

valutazione di partecipazioni, cessione di crediti e cessione o

valutazione di valori mobiliari poste in essere senza valide ragioni

economiche allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un

risparmio di imposta", dispone, al comma 2, oggetto qui di denuncia,

che, per una serie di operazioni, tra cui la cessione di valori

mobiliari, la disposizione antielusiva si applica "alle operazioni

effettuate a decorrere dal periodo di imposta che inizia

successivamente al 30 settembre 1994".

2. - Quest'ultima disposizione, ad avviso della Commissione

rimettente, si porrebbe in contrasto: con l'art. 3 della

Costituzione, sotto il profilo della coerenza, non potendosi

consentire che gli stessi comportamenti abbiano riconoscimento

giuridico, se posti in essere prima di una certa data, e

disconoscimento se posti in essere dopo; con gli artt. 3 e 53 della

Costituzione, in quanto la norma suddetta non solo consente che

l'artefatta creazione dei presupposti dell'agevolazione tributaria

(ante 1994), pur in presenza di reale capacità contributiva, escluda

il concorso alle spese pubbliche (l'IVA pur riscossa dal contribuente

non è stata, infatti, versata allo Stato), ma viola il principio di

eguaglianza tributaria, per il diversificato trattamento in base alla

data di entrata in vigore del provvedimento legislativo.

3. - La questione è inammissibile.

Come è dato evincere dall'ordinanza di rimessione, la fattispecie

in riferimento alla quale il giudice a quo ha ritenuto di sollevare

l'accennata questione di costituzionalità della norma antielusione

contenuta nell'art. 28, comma 2, della legge n. 724 del 1994,

riguarda un caso di controversa applicazione dell'art. 34 del d.P.R.

26 ottobre 1972, n. 633, il quale dispone, per le cessioni di

prodotti agricoli ed ittici effettuate dai produttori agricoli, la

forfettizzazione del diritto di detrazione dell'IVA assolta a monte,

previsto dal precedente art. 19, in misura pari all'importo

risultante dalla applicazione, all'ammontare imponibile delle

cessioni stesse, delle aliquote di imposta dovuta su tali operazioni

attive. Orbene, considerato l'oggetto del giudizio innanzi a lui

pendente, spettava al giudice a quo approfondire la questione se

l'art. 34 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, potesse essere

fondatamente interpretato nel senso di consentire l'accesso alla

detrazione forfettizzata relativa agli acquisti di beni e servizi

anche quando risultasse dimostrato, come nel caso, che non erano

stati posti in essere acquisti soggetti ad IVA, sì da consentire che

il tributo sulle vendite, pur riscosso dall'operatore economico, non

venisse versato allo Stato.

È noto che, nel sistema accolto dal nostro legislatore, uno dei

presupposti generali del diritto alla detrazione dell'imposta

"assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di

rivalsa" è costituito proprio dall'esistenza di acquisti o

importazioni di beni e servizi mediante operazioni passive soggette

ad imposta, secondo quanto è dato desumere dall'art. 19, primo

comma, della legge istitutiva dell'imposta sul valore aggiunto,

richiamato espressamente anche dall'art. 34 succitato. La peculiare

disciplina, prevista per i produttori agricoli, la quale consente di

quantificare la detrazione con il criterio forfettario ivi previsto,

anche se gli acquisti e le importazioni sono stati posti in essere

con aliquota zero, pone, dunque, il problema della sua applicabilità

nel caso di acquisto di beni e servizi che siano addirittura fuori

del campo di applicazione dell'IVA, potendosi dubitare che sussista,

in tale evenienza, il diritto alla detrazione e quindi alla correlata

forfettizzazione, alla luce anche del criterio di esclusione

espressamente stabilito, sia pure in epoca successiva ai fatti di

causa, dall'art. 14, comma 8, lettera e) della legge 24 dicembre

1993, n. 537 (Interventi correttivi di finanza pubblica).

A tale proposito va considerato che la normativa comunitaria, dopo

aver disposto (art. 25, paragrafo 1, della sesta direttiva Cee, n.

77/388, del 17 maggio 1977), che il regime forfettario per i

produttori agricoli è "inteso a compensare l'onere dell'imposta sul

valore aggiunto pagata sugli acquisti di beni e servizi degli

agricoltori forfettari", precisa (paragrafo 3 del medesimo articolo)

che le percentuali forfettarie di compensazione del tributo,

applicabili ai prodotti ceduti da tali contribuenti (e trattenute

dagli stessi in forza del regime forfettario), "non possono avere

l'effetto di procurare agli agricoltori forfettari rimborsi superiori

agli oneri dell'imposta sul valore aggiunto a monte".

Conclusivamente alla stregua di un ben noto canone della

giurisprudenza costituzionale, il giudice, prima di rimettere la

questione a questa Corte, avrebbe dovuto approfondire il problema

relativo alla applicabilità dell'art. 34 alla fattispecie oggetto

del giudizio a quo, valutando, in particolare, la praticabilità di

interpretazioni suscettibili di escludere un risultato ermeneutico

che, nella linea argomentativa sviluppata dall'ordinanza, rappresenta

la premessa del sollevato dubbio di costituzionalità.