Sentenza n. 289/1994

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 2, comma

sesto-bis, della legge 27 aprile 1989, n. 154, (Conversione in legge,

con modificazioni, del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69, recante

"Disposizioni urgenti in materia di imposta sul reddito delle persone

fisiche e versamento di acconto delle imposte sui redditi,

determinazione forfettaria del reddito e dell'I.V.A., nuovi termini

per la presentazione della dichiarazione da parte di determinate

categorie di contribuenti, sanatoria di irregolarità formali e di

minori infrazioni, ampliamento degli imponibili e contenimento delle

elusioni, nonché in materia di aliquote I.V.A. e di tasse sulle

concessioni governative"), promosso con ordinanza emessa il 23 giugno

1993 dalla Corte costituzionale - in relazione ai giudizi di

costituzionalità proposti dalla Commissione tributaria di primo

grado di Biella con ordinanza del 19 novembre 1990 (R.O. n. 135 del

1991) e dalla Commissione tributaria di primo grado di Torino con

ordinanze del 24 maggio 1991 e del 4 ottobre 1991 (R.O. nn. 730, 747

e 748 del 1991, e 69 del 1993) - iscritta al n. 447 del registro

ordinanze 1993 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n. 36 prima serie speciale dell'anno 1993;

Udito nell'udienza pubblica del 7 giugno 1994 il Giudice relatore

Enzo Cheli;

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza n. 294 del 24 giugno 1993 (R.O. n. 447 del

1993), la Corte costituzionale ha disposto la trattazione innanzi a

se stessa della questione di legittimità costituzionale dell'art. 2,

comma sesto-bis, della legge 27 aprile 1989, n. 154, "nella parte in

cui prevede un trattamento tributario privilegiato rispetto al regime

ordinario - mediante l'abbattimento della base imponibile al 60% del

reddito percepito - a favore degli assegni vitalizi percepiti dai

soggetti inclusi nelle categorie elencate dagli artt. 24, secondo

comma, e 29, penultimo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,

in riferimento agli artt. 3 e 53, primo comma, della Costituzione".

La questione è stata sollevata nel corso dei giudizi di

legittimità costituzionale promossi dalla Commissione tributaria di

primo grado di Biella con ordinanza del 19 novembre 1990 (R.O. n. 135

del 1991) e dalla Commissione tributaria di primo grado di Torino con

tre ordinanze del 24 maggio 1991 (R.O. n. 730, 747 e 748 del 1991) e

con una ordinanza del 4 ottobre 1991 (R.O. n. 69 del 1993).

2. - I giudizi nel cui ambito la questione in esame è stata

sollevata si fondano sui presupposti seguenti:

a) nel procedimento promosso da Giovanni Samory contro

l'Intendenza di Finanza di Vercelli avverso il silenzio-rifiuto

maturato sulla istanza di rimborso dell'imposta sul reddito delle

persone fisiche corrisposta in relazione alla pensione percepita

negli anni 1988 e 1989, la Commissione tributaria di primo grado di

Biella, con ordinanza del 19 novembre 1991 (R.O. n. 135 del 1991),

dichiarava rilevante e non manifestamente infondata - con riferimento

agli artt. 3 e 53, primo comma, della Costituzione - la questione di

legittimità costituzionale dell'art. 2, comma sesto-bis, della legge

27 aprile 1989, n. 154 (che ha convertito, con modificazioni, il

decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69), in relazione agli artt. 1 del

d.P.R. 29 dicembre 1973, n. 1092, 24, secondo comma, e 29, penultimo

comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché in relazione

agli artt. 47, primo comma, lett. h), del d.P.R.22 dicembre 1986, n.

917, e 33, terzo comma, del d.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, nella

parte in cui tali norme "limitano ad alcune categorie il beneficio

dell'assoggettamento in misura ridotta (sessanta per cento) ad

imposta I.R.Pe.F. degli importi corrisposti per trattamento

pensionistico".

Il giudice remittente osserva che la norma impugnata - equiparando

i vitalizi di cui al secondo comma dell'art. 24 ed al penultimo comma

dell'art. 29 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 alle rendite

vitalizie di cui all'art. 47, primo comma, lett. h), del d.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917 - comportava, in relazione all'art. 33, terzo

comma, del d.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, l'assoggettamento

all'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sugli assegni

vitalizi spettanti ai parlamentari cessati dalla carica (ed ai

soggetti inclusi nelle categorie equiparate) nella misura ridotta

conseguente all'abbattimento della base imponibile al 60 per cento

dell'ammontare di detti assegni.

Ad avviso del giudice a quo, una riduzione dell'imponibile - se

può trovare fondamento nei confronti delle indennità di carica

spettanti ai parlamentari in relazione alle spese straordinarie che

gli stessi, nell'esercizio del loro mandato, son tenuti ad affrontare

- non troverebbe, invece, alcuna giustificazione nel momento in cui

tali soggetti cessino dalle loro funzioni. I parlamentari (e gli

appartenenti alle categorie equiparate), una volta cessata la carica,

verrebbero, infatti, a trovarsi, ai fini dell'imposta sul reddito

delle persone fisiche, in una posizione del tutto identica a quella

propria della generalità dei dipendenti pubblici collocati in

pensione, con la conseguenza che il regime di privilegio accordato

dalla normativa impugnata verrebbe ad assumere carattere arbitrario,

ponendosi in contrasto sia con il principio di eguaglianza sancito

dall'art. 3 della Costituzione sia con la regola dettata dall'art.

53, primo comma, della Costituzione, secondo cui tutti sono tenuti a

concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità

contributiva;

b) nei procedimenti promossi da Mario Aubert, Mario Pignatelli,

Giuseppe Danese e Arturo Sofi contro l'Intendenza di Finanza di

Torino avverso il silenzio-rifiuto maturato sulle istanze di rimborso

dell'imposta sul reddito delle persone fisiche corrisposta dagli

stessi sul trattamento di pensione relativo agli anni 1988 e 1989, la

Commissione tributaria di primo grado di Torino, con le ordinanze n.

730, 747 e 748 del 1991 e con l'ordinanza n. 69 del 1993, tutte di

identico contenuto, sollevava analoga questione di costituzionalità

nei confronti dell'art. 2, comma sesto-bis, della legge 27 aprile

1989, n. 154, "nella parte in cui non ricomprende tra i destinatari

di detta norma la pensione corrisposta al personale del pubblico

impiego".

Anche in queste ordinanze la questione veniva motivata sul rilievo

che la normativa impugnata avrebbe dato vita ad un ingiustificato

regime di privilegio contrastante con gli artt. 3 e 53, primo comma,

della Costituzione.

3. - A seguito dell'udienza pubblica del 5 maggio 1992 questa

Corte adottava l'ordinanza istruttoria 22 maggio 1992, mediante la

quale si disponeva di acquisire presso la Camera dei deputati ed il

Senato della Repubblica elementi informativi in ordine al regime

degli assegni vitalizi concessi ai parlamentari cessati dal mandato,

al fine di poter comparare tale regime - in relazione alla contestata

lesione del principio di eguaglianza di cui all'art. 3 della

Costituzione - da un lato, con quello delle rendite vitalizie di cui

all'art, 47, primo comma, del d.P.R. n. 917 del 1986 e, dall'altro,

con quello delle pensioni spettanti ai dipendenti pubblici collocati

a riposo.

In risposta a tale ordinanza, con lettera del 1 marzo 1993, il

Presidente della Camera dei deputati trasmetteva il regolamento

vigente della previdenza per i deputati, lo statuto ed il regolamento

della Cassa di previdenza per i deputati previgenti all'attuale

disciplina nonché un appunto riepilogativo dei cambiamenti subiti

dall'istituto dell'assegno vitalizio a partire dal 1956, appunto nel

quale venivano esposte le peculiarità della disciplina dell'assegno

vitalizio e, in particolare, le caratteristiche suscettibili di

differenziare tale disciplina da quella del trattamento di quiescenza

previsto per i dipendenti statali.

A sua volta, il Presidente del Senato, con lettera del 4 marzo

1993, trasmetteva il testo aggiornato ed i testi precedenti del

regolamento per la previdenza e assistenza ai senatori e loro

familiari, nonché un parere pro-veritate acquisito dal Senato

nell'ottobre 1991 in tema di contribuzioni al servizio sanitario

nazionale dovute in relazione agli assegni vitalizi spettanti agli ex

parlamentari, richiamando anche l'appunto trasmesso dalla Camera dei

deputati in ragione del rigoroso parallelismo che ha sempre

caratterizzato lo status del parlamentare nelle due Camere.

Successivamente, con lettera del 2 giugno 1993, il Presidente

della Camera dei deputati, ad integrazione delle informazioni già

trasmesse il 1 marzo 1993, faceva rilevare che l'Ufficio di

Presidenza della Camera aveva apportato, in data 1 aprile 1993,

alcune modificazioni al regolamento della previdenza per i deputati

in linea con un più generale disegno di riforma della materia

dell'assegno vitalizio.

4. - Esaurita l'istruttoria, i giudizi proposti dalle Commissioni

tributarie di Biella e di Torino venivano ripresi in esame

all'udienza pubblica dell'8 giugno 1993, a seguito della quale questa

Corte adottava l'ordinanza n. 294 del 24 giugno 1993, che forma

oggetto del presente giudizio.

5. - Con tale ordinanza la Corte ha rilevato:

a) che la questione proposta dalle Commissioni tributarie di

Biella e di Torino investiva l'art. 2, comma sesto-bis, della legge

27 aprile 1984, n. 154, nella parte in cui tale disposizione limitava

il trattamento fiscale privilegiato risultante dal combinato disposto

dell'art. 47, primo comma, lett. h) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.

917, e dell'art. 33, terzo comma, del d.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42 -

consistente nell'abbattimento al 60 per cento della base imponibile

ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche - ai vitalizi

percepiti dalle categorie richiamate negli artt. 24, secondo comma, e

29, penultimo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, senza

estendere lo stesso trattamento a favore della generalità delle

pensioni percepite dal personale del pubblico impiego;

b) che la questione era stata sollevata con riferimento agli

artt. 3 e 53, primo comma, della Costituzione, sul presupposto della

sostanziale identità degli assegni vitalizi spettanti ai

parlamentari cessati dal mandato (o ai soggetti inclusi nelle

categorie equiparate) con le pensioni ordinarie spettanti ai pubblici

dipendenti in quiescenza;

c) che le informazioni assunte presso la Camera dei deputati ed

il Senato della Repubblica, a seguito della ordinanza istruttoria del

22 maggio 1992, avevano posto in evidenza elementi che concorrevano a

differenziare il regime giuridico degli assegni vitalizi dovuti ai

parlamentari cessati dalla carica da quello delle pensioni ordinarie

spettanti ai pubblici dipendenti collocati a riposo, senza di contro

offrire giustificazioni in ordine alla equiparazione, conseguente

dalla norma impugnata, tra il trattamento fiscale di detti assegni

vitalizi e quello delle rendite vitalizie di cui al primo comma,

lett. h), dell'art. 47 del testo unico approvato con il d.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917;

d) che, ai fini del giudizio sulla questione proposta dalle

Commissioni tributarie di Biella e di Torino - che mira ad estendere

a tutta l'area delle pensioni connesse al pubblico impiego il

trattamento fiscale privilegiato riconosciuto dalla norma impugnata

nei confronti degli assegni vitalizi spettanti a determinate

categorie - si presentava pregiudiziale valutare la legittimità

costituzionale, sempre con riferimento agli artt. 3 e 53, primo

comma, della Costituzione, dello stesso art. 2, comma sesto-bis,

della legge 27 aprile 1989, n. 154, nella parte in cui tale

disposizione prevede" un trattamento fiscale privilegiato rispetto al

regime ordinario - mediante l'abbattimento della base imponibile al

60 per cento del reddito percepito - a favore degli assegni vitalizi

percepiti dai soggetti inclusi nelle categorie elencate dagli artt.

24, secondo comma, e 29, penultimo comma, del d.P.R. n. 600 del

1973".

Muovendo da tali premesse la Corte ha sollevato dinanzi a se

stessa la questione di legittimità costituzionale dell'art. 2, comma

sesto-bis, della legge 27 aprile 1989, n. 154, nei termini innanzi

richiamati.

6. - La questione è stata esaminata nell'udienza pubblica del 7

giugno 1994.

Alla stessa udienza sono state riprese in esame anche le ordinanze

innanzi elencate delle Commissioni tributarie di Biella e di Torino,

insieme con altre ordinanze, di contenuto analogo, trasmesse -

successivamente alla pubblicazione dell'ordinanza n. 254 /93 di

questa Corte - dalle Commissioni tributarie di primo grado di Torino

(R.O. n. 346 e 347 del 1993), di Piacenza (R.O. n. 422 e 678 del

1993) e di Bergamo (R.O. n. 136 del 1994).

7. - Va rilevato che, nelle more del giudizio, l'art. 2, comma

sesto-bis, della legge 27 aprile 1989, n. 154, oggetto della

questione, è stato abrogato ad opera dell'art. 14, comma diciotto,

della legge 24 dicembre 1993, n. 537, recante "Interventi correttivi

di finanza pubblica". Considerato in diritto

1. - La questione in esame investe l'art. 2, comma sesto-bis,

della legge 27 aprile 1989, n. 154 "nella parte in cui prevede un

trattamento tributario privilegiato rispetto al regime ordinario -

mediante l'abbattimento della base imponibile al 60 per cento del

reddito percepito - a favore degli assegni vitalizi percepiti dai

soggetti inclusi nelle categorie elencate agli artt. 24, secondo

comma e 29, penultimo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in

riferimento agli artt. 3 e 53, primo comma, della Costituzione".

La norma impugnata - che, successivamente alla pubblicazione

dell'ordinanza di questa Corte n. 294 del 1993, è stata abrogata

dall'art. 14, comma diciotto, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 -

disponeva che "a decorrere dalla data di entrata in vigore del testo

unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre

1986, n. 917, i vitalizi di cui al secondo comma dell'art. 24 ed al

penultimo comma dell'art. 26, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,

si intendono, ad ogni effetto, equiparati alle rendite vitalizie di

cui al comma primo, lettera h), dell'art. 47 del testo unico

approvato con il citato d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917".

L'equiparazione "ad ogni effetto" così disposta tra assegni

vitalizi dovuti, in dipendenza della cessazione dalla carica, a

favore dei parlamentari e delle categorie equiparate elencate negli

artt. 24, secondo comma, e 29, penultimo comma, del d.P.R. n. 600 del

1973, e rendite vitalizie, costituite a titolo oneroso, di cui

all'art. 47, primo comma, lett. h) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.

917, consentiva ai titolari degli stessi assegni di godere del

trattamento fiscale privilegiato in precedenza concesso, ai sensi

dell'art. 33, terzo comma, del d.P.R. 4 febbraio 1988. n. 42, ai

titolari delle rendite vitalizie e consistente nell'assoggettamento

all'imposta sul reddito delle persone fisiche nella misura ridotta

commisurata al 60 per cento dell'ammontare percepito.

Nei confronti di tale disposizione, nella parte in cui consentiva

un trattamento tributario privilegiato a favore degli assegni

vitalizi dei parlamentari cessati dal mandato e delle categorie

equiparate, questa Corte, con l'ordinanza di cui è causa, ha

sollevato questione di legittimità costituzionale con riferimento

agli artt. 3 e 53, primo comma, della Costituzione.

2. - Va in primo luogo confermata l'ammissibilità della questione

proposta.

Come già rilevato nell'ordinanza di rimessione, la questione -

venendo a investire la legittimità costituzionale della norma che ha

introdotto un trattamento fiscale privilegiato a favore degli assegni

vitalizi percepiti dai parlamentari cessati dal mandato e dalle

categorie equiparate - si presenta rilevante e pregiudiziale ai fini

della decisione da assumere nei giudizi pendenti innanzi a questa

Corte in relazione alle ordinanze di rimessione adottate dalle

Commissioni tributarie di Biella e di Torino e richiamate nelle

premesse di fatto: ordinanze, che, deducendo la violazione del

principio di eguaglianza, chiedono l'adozione di una pronuncia di

tipo addittivo, diretta non ad eliminare, ma ad ampliare l'area di

operatività della norma di privilegio, estendendo a tutte le

pensioni del pubblico impiego il trattamento fiscale concesso dalla

norma impugnata soltanto a favore dei vitalizi spettanti a soggetti

determinati in conseguenza della cessazione dall'esercizio di una

carica pubblica.

Né sulla rilevanza della questione in esame ha inciso

l'abrogazione della norma di cui è causa disposta con l'art. 14,

comma diciotto, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, dal momento che

questo evento, in relazione alla sua efficacia temporale, non ha

coinvolto neppure indirettamente i giudizi instaurati innanzi alle

Commissioni tributarie di Biella e di Torino, che attengono a

controversie conseguenti da domande di restituzione (o

riliquidazione) di imposte sul reddito delle persone fisiche

corrisposte da pensionati del pubblico impiego con riferimento agli

anni 1988 e 1989.

3. - Nel merito la questione è fondata.

La fondatezza della questione non discende, peraltro, -

diversamente da quanto sostenuto nelle ordinanze delle Commissioni

tributarie di Biella e di Torino - da una lesione del principio di

eguaglianza conseguente dalla diversità del trattamento fiscale

concesso a posizioni sostanzialmente identiche, quali sarebbero, da

un lato, quelle dei titolari di assegni vitalizi goduti in

conseguenza della cessazione di determinate cariche e, dall'altro,

quelle dei titolari di pensioni ordinarie derivanti da rapporti di

impiego pubblico.

Tra le due situazioni - nonostante la presenza di alcuni profili

di affinità - non sussiste, infatti, una identità né di natura né

di regime giuridico, dal momento che l'assegno vitalizio, a

differenza della pensione ordinaria, viene a collegarsi ad una

indennità di carica goduta in relazione all'esercizio di un mandato

pubblico: indennità che, nei suoi presupposti e nelle sue finalità,

ha sempre assunto, nella disciplina costituzionale e ordinaria,

connotazioni distinte da quelle proprie della retribuzione connessa

al rapporto di pubblico impiego.

La diversità tra assegno vitalizio e pensione - pur variando in

relazione alla diversa tipologia dei vitalizi previsti dalla

legislazione in vigore - assume, d'altro canto, un'evidenza

particolare in relazione ai vitalizi spettanti ai parlamentari

cessati dal mandato, dal momento che questo particolare tipo di

previdenza ha trovato la sua origine in una forma di mutualità

(Casse di previdenza per i deputati ed i senatori istituite nel 1956)

che si è gradualmente trasformata in una forma di previdenza

obbligatoria di carattere pubblicistico, conservando peraltro un

regime speciale che trova il suo assetto non nella legge, ma in

regolamenti interni delle Camere (v. il regolamento della previdenza

per i deputati, approvato il 30 ottobre 1968, con successive

modificazioni, ed il regolamento per la previdenza ed assistenza ai

senatori e loro familiari, approvato il 23 ottobre 1968, con

successive modificazioni).

L'evoluzione che, nel corso del tempo, ha caratterizzato questa

particolare forma di previdenza ha condotto anche a configurare

l'assegno vitalizio - secondo quanto è emerso dai dati acquisiti

presso la Presidenza delle due Camere - come istituto che, nella sua

disciplina positiva, ha recepito, in parte, aspetti riconducibili al

modello pensionistico e, in parte, profili tipici del regime delle

assicurazioni private. Con una tendenza che di recente ha accentuato

l'assimilazione del regime dei contributi a carico dei deputati e dei

senatori a quello proprio dei premi assicurativi (v., in particolare,

la delibera dell'Ufficio di Presidenza della Camera dei deputati n.

61/93 e del Consiglio di presidenza del Senato n. 44/93, dove si

stabilisce, a fini fiscali, di includere i contributi stessi nella

base imponibile dell'indennità parlamentare "in analogia ai premi

assicurativi destinati a costituire le rendite vitalizie").

4. - Se la diversità di natura e di regime che distingue gli

assegni vitalizi dalle pensioni ordinarie non consente, dunque, di

accogliere la questione sotto il profilo della violazione del

principio di eguaglianza, la questione risulta, invece, fondata, con

riferimento agli artt. 3 e 53, primo comma, della Costituzione, sotto

il profilo dell'inesistenza di una ragionevole giustificazione della

equiparazione operata, attraverso la norma impugnata, tra il regime

fiscale degli assegni vitalizi e quello delle rendite vitalizie, al

fine di concedere ai primi il trattamento privilegiato riconosciuto

dalla legge a favore delle seconde.

Tale equiparazione non risulta, invero, giustificata o

giustificabile sul piano della razionalità tributaria, dal momento

che gli assegni vitalizi concessi ai parlamentari cessati dal mandato

ed alle categorie assimilate, se, da un lato, non possono essere

equiparati alle pensioni ordinarie del pubblico impiego, dall'altro,

non possono neppure identificarsi, ai fini del trattamento fiscale,

con le rendite vitalizie costituite a titolo oneroso, di cui all'art.

47, primo comma, lett. h) del d.P.R. n. 917 del 1986.

Il trattamento fiscale disposto a favore delle rendite vitalizie

costituite a titolo oneroso dall'art. 33, terzo comma, del d.P.R. n.

42 del 1988 (con l'abbattimento al 60 per cento della base

imponibile) trova, invero, la sua spiegazione sia nel fatto che dette

rendite vengono costituite mediante provvista di un capitale a totale

carico del beneficiario della rendita - e, pertanto, anche come forma

di incentivo al risparmio privato - sia nel fatto che lo stesso

beneficiario, nel momento in cui viene a godere della rendita, ha

già provveduto a versare le imposte sulle quote di capitale

destinate a risparmio. La riduzione della base imponibile rispetto

alle rendite riscosse viene, dunque, in questo caso, a rappresentare

un correttivo giustificato dall'esigenza di evitare l'onere ingiusto

di una doppia imposizione.

Tali presupposti non ricorrevano, invece, - in relazione al regime

dei vitalizi vigente al momento dell'adozione della norma impugnata -

nei confronti degli assegni erogati a favore dei parlamentari cessati

dalla carica, le cui contribuzioni, oltre ad essere integrate con

quote a carico dell'erario, risultavano, al pari dei contributi

pensionistici, suscettibili di detrazione dalla base imponibile

rappresentata dagli importi dell'indennità di carica.

Stante l'assenza di una identità di presupposti, specificamente

attinenti alla materia fiscale, tra rendite vitalizie di cui all'art.

47, lett. h) del d.P.R. n. 917 del 1986 e gli assegni vitalizi di cui

agli artt. 24, secondo comma, e 29, penultimo comma del d.P.R. n. 600

del 1973, non sussistevano, pertanto, ragioni idonee a giustificare,

rispetto ai due istituti, l'identità di trattamento fiscale che si

è inteso perseguire attraverso la norma impugnata. Norma che - va

ricordato - fu approvata dal Senato con l'adozione contestuale di un

ordine del giorno che impegnava il Governo a provvedere "alla

sollecita emanazione di norme interpretative al fine di evitare

conseguenze di ordine fiscale" (v. seduta del 20 aprile 1989 e o.d.g.

Mancino ed altri, in Atti Senato, X legislatura, pagg. 41 ss).

L'assenza di motivi idonei a giustificare la riduzione della base

imponibile operata attraverso la norma in esame, conduce, dunque, ad

affermare l'illegittimità della stessa, per violazione degli artt. 3

e 53, primo comma, della Costituzione.