Sentenza n. 211/1987

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi riuniti di legittimità costituzionale dell'art. 3 d.P.R.

29 settembre 1973 n. 599 (Istituzione e disciplina dell'imposta

locale sui redditi) in relazione agli artt. 19 n. 5 e 49, terzo

comma, lett. b, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 (Istituzione e

disciplina dell'imposta sul reddito delle persone fisiche), promossi

con le ordinanze emesse il 25 giugno 1979 dalla Commissione

tributaria di secondo grado di Milano nei procedimenti vertenti tra

l'Amministrazione delle finanze dello Stato e la società A.A.F.

International e Signode Corporation, iscritte ai nn. 430 e 462 del

registro ordinanze 1980 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 194 del 16 luglio 1980 e n. 235 del 27 agosto 1980;

Visti nell'udienza pubblica del 14 aprile 1987 il Giudice relatore

Francesco Saja;

Udito l'Avvocato dello Stato Giorgio Azzariti per il Presidente

del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1. - Con sentenza del 24 giugno 1977 la Commissione tributaria di

primo grado di Milano accoglieva il ricorso proposto

dall'Amministrazione delle finanze dello Stato contro la A.A.F.

International società con sede principale negli USA e priva di

stabile organizzazione in Italia, e inteso ad ottenere il rimborso di

una somma pagata per Ilor su redditi da royalties (altrimenti dette

"redevances") conseguiti in Italia nel 1974.

La Commissione di secondo grado, adi'ta per appello, con ordinanza

del 25 giugno 1979 (reg. ord. n. 430 del 1980) sollevava, per

contrasto con gli artt. 3, 53 e 77 (recte; 76) Cost., questione di

legittimità costituzionale dell'art. 3 d.P.R. 29 settembre 1973 n.

599 in relazione agli artt. 19 e 49, terzo comma, lett. b, d.P.R. 29

settembre 1973 n. 597.

La Commissione osservava che l'impugnato art. 3 d.P.R. n. 599/1973

definiva come "prodotti nel territorio dello Stato", ai fini

dell'Ilor, "i redditi indicati nell'art. 19 d.P.R. n. 597/1973"

(concernente l'Irpef). Questo art. 19 assoggettava ad imposta

soltanto i redditi di impresa, derivanti da attività qui esercitate

"mediante stabile organizzazione" (n. 5) mentre il successivo art. 49

concerneva i soli redditi di lavoro autonomo derivanti

dall'utilizzazione di beni immateriali.

Il complesso di queste disposizioni portava ad escludere - ma la

commissione rimettente osservava che questo punto era controverso in

giurisprudenza - che fossero assoggettabili ad Ilor i redditi da

"royalties" percepiti in Italia da imprese o società straniere qui

prive di stabile organizzazione.

La esclusione sembrava però determinare un ingiustificato

trattamento di favore per le suddette imprese o società, pur in

presenza di indici rivelatori della loro capacità contributiva,

rispetto alle persone fisiche residenti all'estero (artt. 3 e 53

Cost.). Inoltre, l'art. 4 n. 2 l. 9 ottobre 1971 n. 825, in base alla

cui delega erano stati emessi i d.P.R. n. 597 e 599 del 1973,

prevedeva dover essere applicata l'Ilor agli enti o alle

organizzazioni prive di personalità giuridica, con o senza una

stabile organizzazione nel territorio italiano. Ciò induceva a

ritenere che la norma impugnata contrastasse anche con l'art. 76

Cost. per eccesso di delega.

2. - Le stesse questioni venivano sollevate dalla medesima

Commissione tributaria con ordinanza emessa in pari data su ricorso

dell'Amministrazione delle finanze contro la società statunitense

Signode Corporation (reg. ord. n. 462 del 1980).

3. - In entrambi i giudizi interveniva la Presidenza del Consiglio

dei ministri, la quale, al fine di sostenere la non fondatezza delle

questioni, respingeva l'interpretazione della norma impugnata, data

dai giudici rimettenti. Secondo l'interveniente, infatti, i redditi

conseguiti da società straniere non aventi stabile organizzazione in

Italia rilevavano fiscalmente non quali redditi d'impresa, appunto

per l'inesistenza di un'"impresa" sul territorio nazionale, bensì,

per fictio iuris, quali redditi di lavoro autonomo: ne conseguiva la

loro tassabilità ai sensi degli artt. 19 n. 4 e 49 lett. b d.P.R. n.

597/1973.

La Presidenza del Consiglio precisava che, trattandosi nei casi di

specie di società statunitensi, l'Irpeg era esclusa dall'art. VIII

della convenzione del 1955, resa esecutiva con l. 15 luglio 1956 n.

943 e dal successivo scambio di note del 1974, reso esecutivo con l.

6 aprile 1977 n. 233; restava però salva l'Ilor.

In conclusione, secondo l'interveniente la tassabilità delle

"royalties" in discorso faceva venire meno il presupposto stesso

delle questioni di costituzionalità.

In prossimità dell'udienza, tuttavia, essa depositava una memoria

in cui riconosceva che secondo la più recente giurisprudenza, anche

delle Sezioni unite civili della Cassazione, i redditi in questione

dovevano ritenersi non tassabili; essa tuttavia insisteva nel

chiedere la dichiarazione di non fondatezza delle questioni. Considerato in diritto

1. - Con le due ordinanze in epigrafe la Commissione tributaria di

secondo grado di Milano sottopone alla Corte due questioni di analogo

contenuto, concernenti l'assoggettamento all'Ilor dei redditi

appresso specificati; i relativi giudizi vanno quindi riuniti per

essere decisi con unica sentenza.

2. - Il giudice a quo premette che in base alla normativa

applicabile (combinato disposto degli artt. 3 d.P.R. 29 settembre

1973 n. 599, relativo all'imposta locale sui redditi, e 19 n. 5

d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, concernente l'imposta sul reddito

delle persone fisiche) non sono soggetti all'Ilor i redditi di

impresa, ai quali egli riconduce quelli in esame, derivanti da

attività esercitate nel territorio italiano da soggetti (stranieri)

privi nel medesimo territorio di stabile organizzazione. L'ordinanza

di rimessione indica anche, senza motivare, l'art. 49 cit. d.P.R. n.

597 del 1973, relativo ai redditi di lavoro autonomo, ma tale

disposizione è chiaramente estranea alla censura formulata,

trattandosi nella specie, secondo la stessa ordinanza e in contrasto

con la tesi dell'Avvocatura, di redditi di impresa.

Ciò premesso, il detto giudice sospetta di illegittimità

costituzionale detta normativa sotto duplice profilo. Precisamente

dubita che essa contrasti:

1) con l'art. 76 Cost., in quanto la disposizione dell'art. 4 n.

2 della legge-delega per la riforma tributaria 9 ottobre 1971 n. 825,

in base alla quale sono stati emessi i citt. d.P.R. n. 597 e 599 del

1973, prevede, a suo avviso, che l'Ilor sia applicata agli enti

stranieri ancorché privi di stabile organizzazione nel territorio

italiano;

2) con gli artt. 3 e 53 Cost., perché, sempre ad avviso del

giudice rimettente, la normativa impugnata, con l'esonero in

discorso, riserva un ingiustificato trattamento di favore alle dette

imprese, pur in presenza di indici rivelatori della loro capacità

contributiva.

3. - La Presidenza del Consiglio ha eccepito nell'atto di

intervento l'inesattezza dell'interpretazione adottata dal giudice a

quo, deducendo che i redditi suindicati, consistenti in compensi

corrisposti per l'utilizzazione di marchi di fabbrica - e quindi

compresi nella più ampia categoria delle royalties o redevances non

costituiscono redditi di impresa bensì, come già si è accennato,

redditi di lavoro autonomo, come tali tassabili a norma del cit. art.

49 d.P.R.

n. 597 del 1973, indipendentemente dall'esistenza di una stabile

organizzazione in Italia.

Nella memoria depositata in prossimità dell'udienza, però,

l'Avvocatura dello Stato ha preso atto della giurisprudenza ordinaria

e tributaria ormai pacifica, secondo cui i detti compensi

costituiscono redditi di impresa e perciò, in difetto di una stabile

organizzazione in Italia, non sono soggetti all'Ilor; essa ha

pertanto abbandonato la tesi prima sostenuta, pur sempre affermando

la non fondatezza, sotto altro profilo, delle proposte questioni e

così accettando l'intuitiva conseguenza per cui, restando ferma la

disciplina vigente, risulterà priva di fondamento la pretesa

sostanziale fatta valere dall'Amministrazione finanziaria.

4. - Prima di entrare nel merito, deve la Corte formulare due

precisazioni di carattere preliminare.

Anzitutto, sul rapporto tributario in esame non incide la

nazionalità statunitense delle due società contribuenti.

Invero, la Convenzione conclusa a Washington il 30 marzo 1955 tra

l'Italia e gli Stati Uniti d'America (per la cui

ratifica ed esecuzione è intervenuta la l. 19 luglio 1956 n. 943),

intesa ad evitare le doppie imposizioni e a prevenire le

evasioni fiscali, non concerneva, com'è pacifico, le imposte locali

sui redditi, alle quali perciò era applicabile la legislazione

interna di ciascuno degli Stati contraenti. Mentre la successiva

convenzione conclusa a Roma il 17 aprile 1984, la cui ratifica è

stata autorizzata con legge 11 dicembre 1985 n. 763 e che comprende

anche le imposte locali, è entrata in vigore il successivo 30

dicembre e si applica, secondo l'art. 28, secondo comma, ai tributi

futuri, non essendo perciò riferibile alla fattispecie considerata

nei giudizi a quibus, in cui si controverte di imposte afferenti

all'anno 1974.

5. - Va osservato poi che, successivamente alle due ordinanze di

rimessione in oggetto, è stato emanato il d.P.R. 30 dicembre 1980 n.

897, il quale, nell'art. 31, ha apportato varie modifiche all'art. 19

d.P.R. n. 597 del 1973, relativo, come si è detto, all'applicazione

dell'Ilor ai redditi di impresa. Tale disposizione stabilisce, per

quanto qui interessa, che sono soggetti all'imposta suddetta, anche

in assenza di stabile organizzazione, i compensi comunque corrisposti

nel territorio dello Stato per l'utilizzazione di marchi di fabbrica

e di commercio, di opere dell'ingegno, di invenzioni industriali e

simili nonché per l'uso di veicoli, macchine ed altri beni mobili.

Senonché l'art. 45, terzo comma, dello stesso d.P.R. n. 897/1980,

dispone che la detta modifica avrà effetto dal 1° gennaio 1982,

sicché essa non si applica ai rapporti tributari anteriori, e quindi

non incide su quelli in esame, relativi a compensi per

l'utilizzazione di marchi di fabbrica percepiti nel 1974.

6. - Nel merito le due questioni non sono fondate.

Come già accennato, la giurisprudenza ordinaria, ivi compresa

quella delle Sezioni Unite della Cassazione, considera le royalties o

redevances quali redditi non già di lavoro autonomo ma di impresa;

d'altro canto, tutti i redditi di questo tipo, realizzati da enti non

aventi in Italia una stabile organizzazione, si consideravano, prima

delle modificazioni apportate con il richiamato d.P.R. n. 897 del

1980, realizzati fuori dal territorio italiano (art. 19 n. 5 cit.

d.P.R. n. 597 del 1973 in relazione all'art. 3 cit. d.P.R. n. 599 del

1973); da ciò, e per effetto del carattere territoriale dell'Ilor,

derivava la non assoggettabilità al tributo di tutti i redditi di

impresa percepiti dai soggetti testé indicati.

Su tale presupposto il giudice a quo con la prima questione

ritiene, con riferimento all'art. 4 n. 2 della legge n. 825 del 1971,

che il legislatore delegato, in violazione dell'art. 76 della

Costituzione, avrebbe arbitrariamente escluso la tassazione dei

redditi suddetti.Ma è da osservare che il cit. art. 4 n. 2 non

contiene affatto, neanche implicitamente, la definizione di reddito

prodotto nel territorio nazionale, poiché esso enuncia soltanto dei

criteri di tassazione per i redditi prodotti in Italia.

Fuor di proposito, pertanto, le due ordinanze di rimessione hanno

ritenuto di potersi riferire - in maniera peraltro assiomatica - alla

suddetta norma della legge delega, sicché risulta di tutta evidenza

come la prima questione sia priva di giuridico fondamento.

7. - Rispetto alla seconda censura, osserva la Corte che

l'utilizzazione in Italia dei beni (anche immateriali) appartenenti

ad un ente straniero privo nel nostro territorio di una stabile

organizzazione non può che collegarsi, proprio per tale mancanza, al

potere di direzione e di amministrazione esercitato nella sede

(estera) dagli organi centrali dell'ente medesimo. In tale situazione

non può certamente considerarsi arbitrario e irrazionale lo scopo,

perseguito dal legislatore, di incoraggiare le imprese straniere ad

operare in Italia, al fine di agevolare un mercato interno non

adeguatamente sviluppato. Non è, di conseguenza, censurabile la

scelta dello strumento a tal fine adottato ossia, con riferimento

alla fattispecie qui in esame, la normativa che considera il reddito

in questione come prodotto nel luogo in cui si trovano i beni

amministrati e l'impresa viene gestita (ossia all'estero), e lo

esonera pertanto dall'imposizione tributaria italiana. Naturalmente

la ponderazione delle diverse esigenze da soddisfare può portare il

legislatore ad opposte determinazioni ed è significativo in

proposito il già richiamato d.P.R. 30 dicembre 1980 n. 897, il quale

ha lasciato ferma la regola generale della precedente disciplina

(artt. 3 d.P.R. n. 599 del 1973 e 19 n. 5 d.P.R. n. 597 del 1973), ma

vi ha introdotto una deroga limitata ai redditi specificati nell'art.

31, secondo comma, n. 9, comprendente principalmente le royalties o

redevances: deroga dovuta all'andamento del mercato internazionale

del settore, divenuto fortemente competitivo, per cui la precedente

disciplina di esonero delle imprese straniere si rivelava ormai

eccessivamente dannosa per i nostri operatori economici. E merita di

essere notata la cautela con cui in proposito ha agito il legislatore

stesso, il quale ha disposto una lunga vacatio della nuova normativa

(il cit. art. 31 si applica, secondo l'art. 45 dello stesso d.P.R., a

decorrere dal 1° gennaio 1982), all'evidente scopo di non apportare

bruschi mutamenti alle pratiche del commercio estero e di porre, per

contro, gli operatori stranieri in grado di acquisire tempestivamente

la conoscenza delle norme sopravvenute, onde potersi consapevolmente

orientare.

Deve perciò dirsi, in conclusione, che entrambe le questioni non

sono fondate.