Sentenza n. 200/1987

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 106 del d.P.R.

29 gennaio 1958, n. 645 (Testo Unico delle leggi sulle imposte

dirette), in relazione all'art. 20 della legge 5 gennaio 1956, n. 1,

promossi con le seguenti ordinanze:

1) ordinanza emessa l'8 marzo 1979 dalla Corte di Cassazione sui

ricorsi riuniti proposti dall'Amministrazione delle Finanze dello

Stato contro la Società Agricola Riviera, iscritta al n. 693 del

registro ordinanze 1979 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 338 dell'anno 1979;

2) n. 2 ordinanze emesse il 12 dicembre 1979 dalla Corte di

Cassazione sui ricorsi proposti dalla Società Civile Agricola

Immobiliare contro l'Amministrazione delle Finanze dello Stato,

iscritte ai nn. 350 e 351 del registro ordinanze 1980 e pubblicate

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 173 dell'anno 1980.

Visti gli atti di costituzione della Società Agricola Riviera e

dell'Amministrazione delle Finanze dello Stato nonché gli atti di

intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 13 gennaio 1987 il Giudice

relatore Renato Dell'Andro;

Udito l'Avvocato dello Stato Sergio Laporta, per l'Amministrazione

delle Finanze dello Stato.

Ritenuto in fatto

1. - Con ordinanza dell'8 marzo 1979 (Reg. Ord. n.693/79) la Corte

di Cassazione ha sollevato questione di legittimità costituzionale,

in riferimento all'art. 76 Cost., dell'art. 106, primo comma, del

t.u. 29 gennaio 1958, n. 645, "nella parte in cui prevede, in

contrasto col disposto dell'art. 20 della legge 5 gennaio 1956, n. 1,

e fuori dei limiti della delega di cui all'art. 63 della stessa

legge, la tassazione in R.M. delle plusvalenze realizzate dalle

società in genere, in quanto tali, indipendentemente dall'esercizio

di un'attività imprenditoriale".

L'ordinanza è stata emessa a seguito di un ricorso proposto

dall'Amministrazione delle Finanze dello Stato contro una decisione

della Commissione Centrale delle Imposte, la quale aveva dichiarato

non dovuta dalla S.p.a. "Agricola Riviera" l'imposta di Ricchezza

Mobile per la plusvalenza realizzata con la cessione ai creditori

degli immobili di sua proprietà, in sede di concordato preventivo,

in quanto mancava nel soggetto la qualità d'imprenditore esercente

un'attività commerciale, così come richiesto dall'art. 106 del t.u.

29 gennaio 1958, n. 645, nel testo risultante a seguito della

sentenza n. 32 del 1975 di questa Corte. Nel ricorso

l'Amministrazione delle Finanze aveva invece sostenuto la soggezione

delle società per azioni, in quanto tali, all'imposizione. Aveva

proposto ricorso incidentale la Società lamentando il mancato

accoglimento della tesi dell'intassabilità delle plusvalenze in

ipotesi di cessio bonorum in sede concordataria.

Il giudice a quo ricorda che la sentenza n. 32 del 1975 di questa

Corte ha dichiarato illegittimo, per eccesso di delega, il primo

comma del suddetto art. 106 "nella parte in cui prevede la

tassabilità delle plusvalenze e sopravvenienze attive di enti

tassabili in base a bilancio", ma osserva che tale decisione riguarda

esclusivamente gli enti di cui alla lettera c) dell'art. 8, terzo

comma, del t.u. n. 645 del 1958, e cioè gli enti diversi dalle

società di cui alle lettere a) e b) del medesimo articolo.

Resta pertanto impregiudicato il dubbio di legittimità in ordine

alla differenza di formulazione fra l'art. 106 e l'art. 20 citati per

quanto attiene alla tassabilità delle plusvalenze delle società.

L'art. 106 del t.u., infatti, sottopone ad imposta le plusvalenze di

tutti i beni appartenenti a soggetti tassabili in base a bilancio,

fra i quali, a norma dell'art. 2200 c.c., sono comprese tutte "le

società costituite secondo uno dei tipi regolati nei capi III e

segg. del titolo V e le società cooperative, anche se non esercenti

un'attività commerciale". L'art. 20 della legge n. 1 del 1956,

invece, prevede come soggetti passivi della tassazione le imprese e

gli imprenditori, nel senso che fissa come presupposto dell'imposta

l'esercizio di un certo tipo d'attività, dal quale possano derivare

determinati redditi. Il che, del resto, si desume dal fatto che

entrambi i commi dell'art. 20 si riferiscono agli "imprenditori",

termine questo adoperato nel secondo comma come qualificativo di

tutti i soggetti d'imposta, fra i quali il medesimo secondo comma

opera poi una distinzione. In altri termini, il predetto art. 20

ancora la tassazione non alla presenza di determinate strutture

bensì all'esercizio in concreto di un'attività imprenditoriale.

Pertanto, la ragion d'essere della diversa regolamentazione contenuta

nei due commi dell'art. 20 deve rinvenirsi non nella

conseguenzialità della tassazione al semplice presupposto

dell'esistenza o meno d'una strutturazione del soggetto come

società, ma, fermo restando il presupposto dell'esercizio effettivo

di un'attività imprenditoriale, nella presunzione assoluta di

riferibilità delle plusvalenze a tale attività, se posta in essere

da un soggetto (quale una società costituita a tale scopo)

ontologicamente tale da non poter conseguire fini diversi da quelli

di lucro, e nella necessità, invece, di una ricerca di un nesso di

causalità per le plusvalenze realizzate da soggetti, in ipotesi,

capaci di perseguire anche fini diversi.

Così inteso però il predetto art. 20 - conclude la Corte di

Cassazione - ne consegue che il suo contenuto non appare

correttamente trasfuso nell'art. 106 del t.u., che fa derivare la

tassabilità unicamente da un elemento meramente formale, ampliando

quindi la sfera degli atti tassabili, in violazione dell'art. 63

della medesima legge n. 1 del 1956, che attribuiva all'esecutivo solo

una certa discrezionalità in materia d'organizzazione dei servizi e

d'attività d'accertamento dell'Amministrazione e non anche in

materia di tassabilità vera e propria.

L'ordinanza è stata regolarmente notificata, comunicata e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale.

2. - Dinanzi alla Corte si è costituita la S.p.a. Agricola

Riviera, rappresentata e difesa dagli avv.ti proff. Gaetano

Castellano e Floriano d'Alessandro, chiedendo l'accoglimento della

questione.

La società osserva che la sentenza n. 32 del 1975 interpretò

l'art. 20 della legge n. 1 del 1956 nel senso che la soggezione ad

imposta delle plusvalenze presuppone che esse siano realizzate

nell'esercizio d'attività d'impresa commerciale e che tale

condizione ricorre necessariamente e costantemente soltanto per gli

enti ritenuti imprenditori commerciali istituzionali, mentre in tutti

gli altri casi, ossia in tutti i casi in cui l'attività d'impresa

non si presenti come necessariamente esclusiva del soggetto, il nesso

tra tale attività e la realizzazione della plusvalenza deve essere

accertato di volta in volta.

Da questa interpretazione discende che è estraneo al contenuto

normativo del citato art. 20 il principio dell'automatica

tassabilità delle plusvalenze realizzate da società per azioni, con

la conseguenza che l'art. 106 del t.u. deve reputarsi innovativo per

questo riguardo e quindi illegittimo per eccesso di delega. Non può

invero ritenersi che alla nozione di atto di società per azioni

appartenga concettualmente (e quindi necessariamente) il carattere

speculativo, ossia d'impresa commerciale. Una tale equiparazione è,

infatti, resistita sia dall'erroneità dell'identificazione della

società con l'impresa esercitata in forma collettiva sia dalla

possibilità d'utilizzare il tipo della società azionaria per

l'esercizio d'attività di (c.d.) impresa agricola sia, comunque, dal

fenomeno della c.d. neutralizzazione delle strutture societarie, il

cui rigido legame con una causa-scopo determinati, quale potrebbe

essere l'esercizio d'attività speculativa ovvero d'impresa

commerciale, pur sussistendo in origine, si è successivamente

attenuato fino a scomparire del tutto.

3. - Si è altresì costituita l'Amministrazione delle Finanze,

rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato,

chiedendo che la questione sia dichiarata inammissibile per manifesta

irrilevanza o, comunque, infondata.

Quanto alla rilevanza, l'Avvocatura osserva che nel ricorso per

cassazione l'Amministrazione aveva lamentato, in

primo luogo, l'omessa motivazione sul punto della natura (agricola o

commerciale) dell'attività imprenditrice svolta,

facendo presente che, essendo stata la società ammessa al concordato

preventivo, la sua attività doveva considerarsi

necessariamente commerciale; ed aveva sostenuto, in secondo luogo,

che la tassabilità delle plusvalenze doveva riconoscersi a

prescindere dalla natura agricola o commerciale dell'attività,

svolgendo la società attività d'impresa. Con il ricorso incidentale

la contribuente aveva invece sostenuto che con l'apertura della

procedura concorsuale era venuto meno l'esercizio normale

dell'impresa e che, pertanto, nella specie non esistendo impresa, non

vi poteva essere tassazione di plusvalenze, senza dimostrazione

dell'intento speculativo fin dall'acquisto. È, pertanto,

manifestamente evidente l'irrilevanza della proposta questione di

legittimità costituzionale, dal momento che nella specie è pacifico

lo svolgimento, da parte della società contribuente, di attività

imprenditoriale, controvertendosi soltanto in ordine alla natura

(commerciale od agricola) dell'attività stessa ed alla necessità

dello svolgimento dell'attività imprenditoriale al momento

dell'alienazione del bene.

Quanto al merito, l'Avvocatura osserva che il presunto contrasto

fra l'art. 20 e l'art. 106 consisterebbe nella circostanza che, nel

primo, la presunzione d'attività speculativa sarebbe legata

all'esercizio dell'attività d'impresa mentre nel secondo la stessa

presunzione sarebbe legata alla struttura societaria assunta a

prescindere dalla natura dell'attività svolta (civile o

imprenditoriale). Tale contrasto in realtà non sussiste. Secondo la

dottrina e la giurisprudenza assolutamente prevalenti, infatti, la

nozione di imprenditore e quella di società, di cui agli artt. 2082

e 2247 cod. civ., coincidono. Ed invero, anche se l'art. 2247 non

contiene l'espressa menzione dell'elemento della professionalità,

mentre contiene quello dello scopo di lucro di cui non è cenno

nell'art. 2082, non è dubitabile che, avendo per scopo unico

l'esercizio d'una attività economica, la società svolga

necessariamente in via esclusiva l'attività economica prevista nel

suo oggetto e quindi l'esercizio di attività abbia il carattere

della professionalità, cioè dell'attività svolta in via abituale e

continuativa. D'altro lato, anche se la nozione d'imprenditore non fa

riferimento espresso allo scopo di lucro, non si dubita che tale

finalità, intesa in senso oggettivo (come obiettiva economicità

della gestione) deve sussistere perché si abbia la figura

dell'imprenditore. Se, dunque, secondo il diritto comune, v'è

perfetta coincidenza fra impresa e società, nel senso che

quest'ultima non è che l'esercizio collettivo dell'impresa, non può

conseguentemente esservi il denunciato contrasto fra le due

disposizioni in esame.

Tuttavia - prosegue l'Avvocatura - anche volendo aderire alla tesi

minoritaria per la quale non vi sarebbe perfetta coincidenza fra

imprenditore collettivo e società (nel senso che la società non

sarebbe sempre un imprenditore) tale coincidenza dovrebbe comunque

sempre affermarsi ai fini tributari.

L'art. 106, allorché assoggetta a tassazione le plusvalenze

realizzate da società o da enti esercenti in via principale o

esclusiva attività economiche senza necessità di provare l'intento

speculativo, riprodurrebbe pertanto fedelmente il contenuto dell'art.

20 della legge n. 1 del 1956, il quale assoggetta a tassazione le

società e gli enti suddetti in quanto hanno come finalità la

realizzazione di un lucro così come l'imprenditore individuale ha

come fine la realizzazione del lucro. Del resto, che questo sia il

significato e lo spirito della norma, sarebbe confermato

dall'ulteriore evoluzione della disciplina legislativa. La

legislazione di riforma, infatti - come si evince, fra l'altro,

dall'art. 51 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e dall'art. 12 d.P.R.

29 settembre 1973, n. 598 - assoggetta ad imposizione tutte le

plusvalenze realizzate da società, siano personali che di capitale,

a prescindere dalla dimostrazione sia dell'intento speculativo sia

dell'esercizio dell'impresa, ritenendosi quest'ultimo connaturato

alla società.

L'Avvocatura, infine, invita la Corte a correggere un errore

materiale che sarebbe contenuto nel dispositivo della sentenza n. 32

del 1975 e che consisterebbe nell'uso della locuzione "commerciale"

in luogo di quella "imprenditoriale", come chiaramente s'evincerebbe

dalla lettura della motivazione della sentenza stessa.

4. - Analoga questione di legittimità costituzionale, in

riferimento all'art. 76 Cost., dell'art. 106 del t.u. n. 645 del 1958

è stata sollevata dalla Corte di Cassazione con due ordinanze,

identicamente motivate, emesse il 12 dicembre 1979 (Reg. Ord. nn.

350/80 e 351/80) a seguito di ricorsi proposti dalla S.r.l. "Agricola

Immobiliare" avverso decisioni della Commissione tributaria centrale

che avevano affermato il principio della assoggettabilità ad imposta

di R.M., per presunzione dell'intento speculativo e per il solo fatto

obiettivo dell'incremento di ricchezza, delle plusvalenze realizzate

dalle società indicate nell'art. 2200 c.c. anche se non esercenti

attività commerciale.

Nel merito, le ordinanze contengono considerazioni analoghe a

quelle già contenute nell'ordinanza precedente.

Le ordinanze sono state regolarmente notificate, comunicate e

pubblicate nella Gazzetta Ufficiale.

5. - Nei giudizi si è costituita l'Amministrazione delle Finanze,

rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato,

chiedendo che la questione sia dichiarata inammissibile per manifesta

irrilevanza o, comunque, infondata.

Sull'ammissibilità l'Avvocatura osserva che la decisione

impugnata in Cassazione aveva ritenuto la tassabilità delle

plusvalenze, realizzate dalla vendita dei beni sociali, prescindendo

dalla dimostrazione dell'intento speculativo fin dall'acquisto, in

quanto la società svolgeva un'attività imprenditrice agricola. Nel

ricorso la contribuente aveva invece sostenuto che ciò era possibile

solo ricorrendo l'esercizio d'impresa commerciale.

Tale tesi però - prosegue l'Avvocatura - è infondata, perché

l'art. 20 citato usa la locuzione "imprese" senza indicare alcuna

qualificazione dell'attività svolta, senza cioè richiedere che si

tratti d'impresa commerciale o agricola o civile. Del resto la

nozione d'imprenditore di cui all'art. 2082 c.c. non fa riferimento

ad un'attività specifica, richiedendo soltanto che si tratti

d'attività economica, cioè lucrativa. Ed è appunto la natura

necessariamente lucrativa dell'impresa (quale che sia l'oggetto

dell'attività: agricola o commerciale) che giustifica la presunzione

della natura speculativa di tutte le operazioni compiute

dall'imprenditore afferenti all'impresa e, quindi, la tassabilità

delle plusvalenze ricavate dalla cessione di beni pertinenti

all'impresa.

È pertanto evidente - conclude l'Avvocatura - che, nella specie,

essendo pacifico che la contribuente svolgeva attività d'impresa

agricola, le plusvalenze realizzate dovevano ritenersi soggette a

tassazione, a prescindere dall'accertamento della costituzionalità

dell'art. 106 del t.u. n. 645 del 1958, dato che la fattispecie

rientra perfettamente nel disposto dell'art. 20 della legge n. 1 del

1956 e dell'art. 100 del t.u. n. 645 del 1958 che lo riproduce.

L'unico ostacolo alla dichiarazione d'irrilevanza - secondo

l'Avvocatura - sarebbe dato dal dispositivo della sentenza n. 32 del

1975, che ha dichiarato illegittimo il primo comma dell'art. 106

citato "nella parte in cui prevede la tassabilità della plusvalenze

e sopravvenienze attive di enti tassabili in base a bilancio, ma non

esercenti attività commerciale". Si trattarebbe però, come

risulterebbe chiaramente dalla motivazione della sentenza, di un

errore materiale nell'uso della locuzione "commerciale" in luogo di

quella "imprenditoriale", che questa Corte dovrebbe provvedere a

correggere.

Nel merito l'Avvocatura ripropone le stesse considerazioni già

svolte nel precedente giudizio. Considerato in diritto

1. - Le ordinanze di rimessione propongono questioni identiche od

analoghe e possono, pertanto, esser discusse e decise con unica

sentenza.

L'ordinanza n. 693 dell'8 marzo 1979 della Corte di Cassazione,

premesso che la Commissione centrale delle imposte aveva dichiarato

non dovuta dalla Società p.a. "Agricola Riviera" l'imposta di

ricchezza mobile ed assimilate, per la plusvalenza realizzata

mediante cessione ai creditori, in sede di concordato preventivo, di

immobili di proprietà della società stessa, mancando nel soggetto

tassabile la qualità d'imprenditore esercente attività commerciale,

richiesta dall'art. 106 del testo unico 29 gennaio 1958, n. 645,

nella formulazione risultante dalla "parziale abrogazione" conseguita

alla sentenza di questa Corte del 25 febbraio 1975, n. 32; premesso

che l'amministrazione delle Finanze dello Stato aveva proposto,

avverso la precitata decisione, ricorso per cassazione, sostenendo la

soggezione delle società per azioni, in quanto tali, all'imposizione

delle plusvalenze, in sede d'imposta di ricchezza mobile; ritenuto

che, anche dopo la precitata sentenza di questa Corte, rimaneva

impregiudicata la questione della conformità dell'art. 106 del testo

unico delle leggi sulle imposte dirette del 1958 alla norma

delegante, di cui all'art. 20 della legge n. 1 del 1956, in ordine

alla tassabilità delle plusvalenze delle società; proponeva

questione di legittimità costituzionale, in riferimento all'art. 76

Cost., dell'art. 106, primo comma, del testo unico 29 gennaio 1958,

n. 645, nella parte in cui prevede, in contrasto col disposto

dell'art. 20 della legge 5 gennaio 1956, n. 1, e fuori dai limiti

della delega di cui all'art. 63 della stessa legge, la tassazione in

ricchezza mobile delle plusvalenze realizzate dalle società in

genere, in quanto tali, indipendentemente dall'esercizio di attività

imprenditoriale.

L'ordinanza del 12 dicembre 1979 della Corte di Cassazione

(Reg.ord.n. 350/80) premesso che la Commissione tributaria centrale

(nell'annullare la decisione della Commissione provinciale di secondo

grado, impugnata dall'amministrazione finanziaria, relativa al

ricorso presentato dalla Società agricola immobiliare S.C.A.I., a

responsabilità limitata, avverso l'avviso d'accertamento d'un

plusvalore patrimoniale realizzato a seguito di vendite immobiliari,

nell'esercizio 1968/69) aveva affermato il principio

dell'assoggettabilità ad imposta di ricchezza mobile, per

presunzione dell'intento speculativo e per il solo fatto obiettivo

dell'incremento di ricchezza, delle plusvalenze realizzate dalle

società indicate dall'art. 2200 c.c., anche se non esercitino

attività commerciali; premesso che la predetta Società civile

agricola immobiliare (S.C.A.I.) aveva proposto ricorso per cassazione

avverso la citata decisione della Commissione tributaria centrale; e

premesso che, pertanto, anche dopo la sentenza di questa Corte n. 32

del 1972, rimaneva da verificare l'applicazione dell'art. 106 del

testo unico delle leggi sulle imposte dirette del 1958 anche alle

società di capitali (nella specie, a responsabilità limitata) che

non esercitino attività commerciali; sollevava questione di

legittimità costituzionale dell'articolo da ultimo citato, in

riferimento all'art. 76 Cost.

L'ordinanza indicata con il n. 351 del registro ordinanze del 1980

è una copia dell'ordinanza n. 350 del 1980.

2. - Vanno anzitutto disattese le eccezioni d'irrilevanza che, nei

confronti delle predette ordinanze, sono state proposte

dall'amministrazione finanziaria.

Anche quando fosse accertato che le società agricole innanzi

citate realizzino attività imprenditoriali (il che, peraltro, non

sembra, vertendosi, almeno in uno dei procedimenti a quo, anche

sull'esistenza, al momento dell'acquisto e sulla perdita, al momento

dell'alienazione dei beni, della qualità di "imprenditore" della

società) rimarrebbe sempre da precisare, come si dirà oltre, se sia

sufficiente tale generica qualità od occorra lo specifico esercizio

di attività commerciali o di attività imprenditoriali di natura

commerciale per rendere sottoponibili all'imposta mobiliare le

plusvalenze e sopravvenienze attive di cui si discute.

Né può accedersi alla richiesta di correzione dell'"errore

materiale" nel quale sarebbe incorsa la sentenza di questa Corte n.

32 del 1975 allorché, nel dispositivo, avrebbe usato la parola

"commerciale" in luogo di quella "imprenditoriale". A parte le

ragioni, che oltre s'indicheranno, per escludere che si tratti di

"errore materiale", la verità è che appunto l'esame di merito deve

chiarire con esattezza, almeno in sede di società, se, al fine di

sottoporre le plusvalenze e sopravvenienze attive all'imposta di

ricchezza mobile, non occorra anche l'esercizio di attività

commerciali da parte delle società comunque strutturate.

Va subito precisato che le ordinanze di rimessione interpretano la

sentenza di questa Corte n. 32 del 1975 nel senso che essa si

riferisca soltanto agli enti non strutturati in società: il

dispositivo della precitata sentenza cita, infatti, gli "enti

tassabili in base al bilancio" senza alcuna specificazione e parte da

casi di specie non relativi ad enti strutturati in forma societaria.

Tenuto conto di ciò, questa sentenza avrà ad oggetto soltanto le

società, in relazione, s'intende, alle presunzioni di cui all'art.

106 del testo unico del 1958. In questa sede, pertanto, si

verificherà l'eventuale esistenza, per le società in genere, d'un

contrasto tra il primo comma dell'art. 106 del testo unico del 1958 e

l'art. 20 della legge 5 gennaio 1956, n. 1.

È quasi superfluo aggiungere che l'esame che qui si svolgerà

sarà altresì delimitato dalla normativa di cui alle ordinanze di

rimessione; esso non potrà, dunque, tener conto dell'evoluzione

legislativa in materia (della quale questa sentenza si varrà

soltanto per alcuni confronti concettuali) e dovrà riferirsi alla

legge n. 1 del 1956 ed al testo unico del 1958, in quanto queste

leggi, e non le successive, sono, sempre a parere delle ordinanze di

rimessione, le uniche applicabili ai casi di specie.

3. - L'esame del merito della questione di legittimità

costituzionale sollevata dalle precitate ordinanze comporta la

risoluzione non di uno ma di tre quesiti.

Il primo è, certamente, quello prospettato nelle conclusioni

dell'ordinanza n. 693/79: è l'art. 106, primo comma, del testo unico

delle leggi sulle imposte dirette del 1958 illegittimo nella parte in

cui prevede la tassazione in ricchezza mobile delle plusvalenze e

sopravvenienze attive realizzate dalle società in genere, in quanto

tali, indipendentemente dall'esercizio di un'attività

imprenditoriale?

Se, tuttavia, si rispondesse monosillabicamente a tale quesito, si

correrebbe il rischio, almeno nel caso di risposta affermativa, di

considerare l'art. 106 legittimo nella parte in cui sottopone a

ricchezza mobile le plusvalenze e sopravvenienze attive di società

imprenditoriali ma non realizzanti "fini di lucro". In tal caso, il

problema centrale, e cioè quello di verificare se è la struttura (o

qualità) delle società, costituenti soggetto dell'impresa (o la

forma dell'impresa) a fondare la presunzione (di "fine di lucro") ex

art. 106, primo comma, oppure se è il concreto esercizio di un certo

tipo o qualità di attività delle società stesse, comunque

costituite, la ragione principale della citata presunzione ex art.

106, finirebbe con l'essere eluso. Invero, se si concludesse nel

senso che è l'esercizio di un'impresa, quale che sia a condizionare

l'assoggettamento a ricchezza mobile delle plusvalenze delle

società, mentre si prescinderebbe dalla qualità dell'attività

esercitata dall'impresa, si condizionerebbe il predetto

assoggettamento sempre ad una "forma", l'impresa appunto; e non si

indicherebbero le ragioni per le quali è quest'ultima struttura

dell'attività esercitata e non la "forma" della società (che, fra

l'altro, potrebbe, invece, far riferimento ad una qualità

dell'attività) a generare l'assoggettamento delle plusvalenze

societarie all'imposta mobiliare.

La dottrina comunemente ritiene che l'esercizio d'una impresa

condizioni l'assoggettamento in discussione in quanto il legislatore

"presume" che tale esercizio comporti una determinata natura

(speculativa, lucrativa) dell'attività esercitata: ma, in tal caso,

è la natura, presunta, dell'attività esercitata dall'impresa, e non

quest'ultima, come struttura formale, la ragione della sottoposizione

delle plusvalenze societarie all'imposta mobiliare.

E se, a parte il problema dell'onere della prova, risulti

sicuramente esclusa in fatto, ad esempio, la natura

speculativa dell'esercizio d'una determinata impresa societaria? Se

mancassero, in ogni caso, in determinate attività (ad

esempio agricole) fini di lucro, come sarebbe possibile "presumerli"?

Vero è che, in tali casi, una presunzione legale

iuris et de iure, si trasformerebbe in un'ingiustificata finzione.

L'annoso problema della "presunzione" del fine di

lucro, nell'esercizio delle attività od imprese commerciali, è nato

dall'impossibilità o superfluità d'una prova, di volta in volta,

dell'esistenza dello stesso fine, quando ad altro talune società non

tendono se non a realizzare fini speculativi. Ma se questi ultimi

fossero sicuramente esclusi, nell'esercizio di imprese, sia pur

costituite in forma commerciale, la "presunzione legale" si

trasformerebbe in sottoposizione a ricchezza mobile di plusvalenze

non derivanti da attività lucrative: si tratterebbe, cioè, di

redditi "non prodotti" dalla fonte.

E, da ciò, il secondo quesito, inscindibilmente connesso al

primo: l'art. 106 è illegittimo nella parte in cui sottopone tutte

le plusvalenze societarie ad imposta di ricchezza mobile,

indipendentemente dall'esercizio d'una qualsiasi attività

imprenditoriale, oppure, più particolarmente, d'una specifica

attività, quella commerciale, nella quale è appunto "presumibile"

il fine speculativo?

Nel rispondere a questo secondo quesito occorre subito chiarire

che, anche a prescindere da ogni normativa, è logicamente

impossibile ritenere che una serie di attività, mai caratterizzate

da fini di lucro (ad esempio, attività di società senza impresa od

esercitanti imprese agricole che non perseguono fini di lucro)

acquistino, poi, "alla fine", in virtù della forma societaria,

natura speculativa, "per presunzione". Come mai il risultato unitario

di diversi atti, sia pure "vestito" di una certa forma, può assumere

natura esattamente contraria a quella dei singoli atti componenti? È

per questa ragione logica (prima che per virtù normativa) che la

forma della società non può costituire il fondamento della

sottoponibilità del reddito (prodotto) derivante dalle plusvalenze

patrimoniali, realizzate dalle società stesse, all'imposta di

ricchezza mobile: è, invece, l'esercizio effettivo di un'impresa

commerciale o d'un'attività commerciale, per le quali è legittimo,

appunto, presumere la natura speculativa, a costituire la base per

l'ulteriore presunzione di cui al primo comma dell'art. 106 del testo

unico del 1958.

Vero è che al primo quesito è dato rispondere solo rispondendo

anche al secondo. E, da questo aspetto, sembrerebbe, almeno a prima

vista, di poter affermare che l'art. 106 è illegittimo nella parte

in cui sottopone le plusvalenze e sopravvenienze attive, realizzate

dalle società, all'imposta di ricchezza mobile, "indipendentemente

dall'esercizio di attività imprenditoriali commerciali".

Senonché, sorge subito il terzo quesito: quid iuris nelle ipotesi

in cui si tratti di attività imprenditoriali ex art. 2082 c.c., o di

semplici attività, sia pur abitualmente realizzate dalle società,

ex art. 2195 c.c.? Quest'ultimo quesito è anch'esso strettamente

"legato" ai primi due. Dalla risposta che si va ad offrire al

medesimo, risulta, infatti, ulteriormente qualificata

l'illegittimità dell'art. 106: come si dirà oltre, questo articolo

è illegittimo non soltanto perché dispone la sottoposizione

all'imposta di ricchezza mobile delle plusvalenze e sopravvenienze

attive realizzate dalle società, in quanto tali, "indipendentemente

dall'esercizio di attività imprenditoriali commerciali", ma anche

perché prevede la predetta sottoposizione, in via più generale,

indipendentemente dall'esercizio, da parte delle società, di

attività commerciali.

Ciò, peraltro, non significa che, appena una società realizzi,

comunque, attività commerciali, debba essere sottoposta all'art.

106, primo comma; bensì equivale ad affermare che spetta al giudice

di merito stabilire se, nei singoli casi, ed a prescindere, sempre,

dalla forma della società, vi sia uno svolgimento abituale di

attività commerciali da parte della società ed esista, pertanto,

come si dirà oltre, un "reddito d'impresa"; che spetta, cioè, allo

stesso giudice stabilire se possa farsi riferimento all'art. 8,

quinto comma, del testo unico delle leggi sulle imposte dirette del

1958 (applicabilità a società che esercitano attività commerciali

delle norme, previste dallo stesso testo unico, per le imprese

commerciali) oppure possa applicarsi analogicamente, anche alle

società non organizzate ex art. 2082 c.c. ma esercitanti attività

di cui all'art. 2195 c.c., l'art. 106, primo comma, del testo unico

del 1958.

4. - Nell'iniziare l'esame del merito della questione va anzitutto

rilevato che è soltanto considerando il modo come si sono

storicamente posti i problemi, che l'art. 20 della legge n. 1 del

1956 cerca di risolvere, è possibile procedere ad una approfondita

interpretazione dello stesso articolo. Se si parte dall'articolo ora

citato, prescindendo dalla storia, dai precedenti dottrinali e

giurisprudenziali, dai quali esso, si può dire, è nato, non

soltanto non si riesce a spiegarne le incertezze ma non s'intendono

appieno neppure le ragioni dell'incostituzionalità del primo comma

dell'art. 106 del testo unico delle leggi sulle imposte dirette del

1958.

Vero è che, non potendosi, dal testo unico del 1877, ricavare una

precisa nozione di reddito tassabile, ai fini dell'imposta di

ricchezza mobile, la dottrina tentò di delineare una nozione di

"reddito prodotto" che, mentre rifiutava la nozione di "reddito

entrata", chiariva che le azioni umane, per essere considerate

produttrici di reddito, non era sufficiente che, comunque,

condizionassero il medesimo ma dovevano anche esser mosse da un

"intento di lucro" oppure tendere, sia pur solo obiettivamente, a

realizzare un guadagno.

Ed è in seguito a ciò che si è posto, ben prima del 1956, il

problema delle plusvalenze e sopravvenienze attive: queste, ove si

fosse accolta la nozione di "reddito entrata" (e cioè di reddito

come "puro" incremento patrimoniale) sarebbero state senza dubbio

ricondotte, quali specie, alla generale nozione di reddito tassabile,

costituendo esse certamente un incremento patrimoniale.

Accogliendosi, invece, dalla maggioranza della dottrina, il concetto

di "reddito prodotto", le plusvalenze e sopravvenienze attive,

essendo, almeno per una parte, il risultato d'un aleatorio,

oggettivo, aumento patrimoniale, non erano riconducibili alla nozione

di "reddito prodotto", e quindi tassabile, finché non si fosse

dimostrato d'essere state realizzate anche attraverso attività

speculative. E qui, per non appesantire l'esame che si va compiendo,

si prescinde dalle controverse questioni sul modo d'intendere

l'espressione "attività speculative" o "lucrative": la soluzione

delle predette controversie non compete, infatti, a questa sede.

Risolto il problema del necessario collegamento delle plusvalenze

e sopravvenienze attive con un'attività "di carattere speculativo"

del soggetto passivo d'imposta, si apriva, già, all'incirca,

dall'inizio di questo secolo, un'altra gravissima disputa relativa

all'accertamento dell'intento speculativo o della "natura lucrativa"

delle attività attraverso le quali le plusvalenze e sopravvenienze

attive venivano realizzate. Ed a questo proposito è sorto il

problema in ordine alla "presunzione" del carattere lucrativo delle

attività realizzate dalle società (industriali e) commerciali. Il

quale, pertanto, sorge come problema di presunzione della natura

lucrativa delle attività svolte dalle società; e, in particolare,

ovviamente, dalle società (industriali e) commerciali.

Nulla quaestio, infatti, per i privati non esercenti attività

commerciali: le plusvalenze realizzate da questi ultimi andavano

assoggettate all'imposta mobiliare soltanto quando si fosse

accertato, di volta in volta, il collegamento delle medesime con

un'attività lucrativa o con un "intento speculativo" del soggetto

passivo d'imposta: ma, per le plusvalenze realizzate da commercianti

o da società commerciali, era da presumersi, ope legis, l'intento

speculativo oppure, potendo la presunzione legale risolversi, in

concreto, in una tassazione di plusvalenze e sopravvenienze attive

non speculativamente realizzate, era, sempre, da accertarsi la natura

lucrativa delle attività dalle quali la plusvalenza patrimoniale

derivava?

Dottrina e giurisprudenza erano, in ordine alla risposta da dare a

questo interrogativo, grandemente incerte: si dibattevano tra

l'orientamento per il quale, anche nel caso di società commerciali,

la tassabilità, quale reddito, del plusvalore realizzato dalla

rivendita d'un immobile era da ritenersi subordinata all'intento

speculativo nell'acquisto dell'immobile stesso (a meno che la

speculazione in compravendite immobiliari costituisse l'oggetto

normale dell'attività della società) e l'orientamento secondo il

quale, mentre le plusvalenze relative ai beni "strumentali"

dell'impresa dovevano esser sempre assoggettate all'imposta

mobiliare, la tassazione delle plusvalenze relative a beni estranei

all'impresa era subordinata alla sussistenza dell'intento

speculativo, tranne che si fosse trattato di società commerciali,

per le quali doveva sempre presumersi il carattere lucrativo dei

relativi "incrementi patrimoniali".

Il criterio "soggettivo" ora indicato, riferito alla società (e

non all'attività esercitata dalla medesima) costituiva, pertanto, il

risultato d'una "presunzione", relativa, tuttavia, alla natura

lucrativa dell'attività esercitata. Per le società aventi la

speculazione in compravendite immobiliari quale oggetto normale delle

attività, si "presumeva" che tutte le compravendite fossero

speculativamente realizzate e tutti i plusvalori derivanti dalle

medesime dovessero, in conseguenza, essere tassati. Oppure:

trattandosi di società commerciali, veniva a presumersi il carattere

speculativo di tutte le attività realizzate; e, pertanto, tutte le

plusvalenze e sopravvenienze attive derivanti da compravendite, anche

di beni "estranei" all'esercizio dell'impresa delle società

commerciali stesse, dovevano esser tassate in ricchezza mobile. Ci si

riferiva, insomma, sempre, oggettivamente, alla natura dell'attività

esercitata dalla società commerciale, anche se la forma commerciale

o l'oggetto (lucrativo) normale della società rendevano

"presumibile" tale natura. Di qui l'inizio della concezione per la

quale sarebbe la forma della società, o l'oggetto normale della

medesima, a condizionare, prescindendo da ogni altra indagine,

l'assoggettamento delle plusvalenze e sopravvenienze attive, comunque

realizzate dalle società, all'imposta di ricchezza mobile.

Senonché, la concezione da ultimo riportata è nettamente

respinta dall'art. 20 della legge n. 1 del 1956.

L'articolo ora citato pone un punto fermo: distinguendo le

attività "afferenti all'esercizio dell'impresa" dalle rimanenti,

sancisce che "soltanto" per le prime gli imprenditori diversi dalle

società e dagli enti tassabili in base a bilancio son tenuti a

scontare le plusvalenze, indipendentemente dalla prova dell'esistenza

dell'intento speculativo; mentre, in generale, per le "imprese" delle

società, in qualsiasi forma costituite, tutte le plusvalenze

realizzate, distribuite od iscritte in bilancio, concorrono a formare

il reddito imponibile.

Soprattutto nei confronti di chi riteneva che, talvolta, come nel

caso delle società per azioni, la connessione tra

l'intento speculativo ed il lucro "di differenze" si presumesse

sempre, l'art.20 della legge 5 gennaio 1956 n. 1 "risponde"

che "mai" il modo di costituzione, la struttura formale delle

società può costituire il fondamento della presunzione

secondo la quale tutte le plusvalenze, indipendentemente dalla loro

connessione con attività afferenti all'esercizio dell'impresa,

concorrono a formare il reddito imponibile di società ed enti

tassabili in base a bilancio: il primo comma dell'articolo in esame

inizia appunto statuendo che "I maggiori valori delle attività delle

imprese, in qualsiasi forma costituite, concorrono a formare il

reddito imponibile...".

Tenuto conto dei ricordati precedenti storici, l'articolo in

discussione non poteva che fondare la predetta presunzione soltanto

sull'esercizio effettivo di un'attività, sulla natura di

un'attività che, appunto, si presumeva caratterizzata da scopo di

lucro. La tesi secondo la quale non è esatto che una società

(commerciale) non possa compiere altro che atti di natura commerciale

e che, quand'anche ciò fosse vero, non si ritrova, nel nostro

sistema, un principio generale per il quale ogni atto di commercio

è, per sé, atto di speculazione, viene disattesa dall'articolo in

discussione: per le imprese (come si dirà oltre, commerciali) tutte

le plusvalenze, e per gli imprenditori diversi dalle società e dagli

enti tassabili in base a bilancio, soltanto le plusvalenze relative

ad attività afferenti all'esercizio dell'impresa, si "presumono"

condizionate da attività speculative.

Il criterio oggettivo, scelto dall'art. 20 della legge n.1 del

1956, in funzione del fatto che soltanto la natura lucrativa

dell'attività di produzione del reddito può giustificare

l'assoggettabilità all'imposta mobiliare delle plusvalenze e

sopravvenienze attive, non può esser trasformato in criterio

soggettivo sol perché si presume che siano lucrative tutte le

attività delle "imprese" di società commerciali, che producono

plusvalenze, e le attività afferenti all'esercizio dell'impresa

degli enti diversi dalle società: non importa se si tratti di

società per azioni od a responsabilità limitata, quale che sia il

soggetto dell'impresa, si risponde tributariamente per le plusvalenze

derivanti da attività commerciali.

Da ciò consegue l'imprescindibilità dell'esercizio effettivo di

attività imprenditoriali di natura commerciale (o, comunque, come si

preciserà più innanzi, di attività commerciali) ai fini della

sottoposizione di tutte le plusvalenze, anche di quelle relative a

beni estranei all'impresa, delle società, comunque costituite,

all'imposta mobiliare e la non sottoposizione alla stessa imposta

delle plusvalenze di società (ed enti) non svolgenti attività

commerciali.

Questa Corte, peraltro, aveva già chiarito, con la sentenza 25

febbraio 1975, n. 32, che il termine "imprenditori" usato nel secondo

comma dell'articolo in esame "si riferisce anche alle società ed

enti tassabili in base a bilancio e che non questa forma di

tassabilità ma l'esercizio di un'attività imprenditoriale

caratterizzata da uno scopo di lucro costituisce il fondamento

giuridico della presunzione che per esse tutte le plusvalenze o le

sopravvenienze attive vanno comprese nell'accertamento del reddito

imponibile".

La stessa sentenza aveva anche chiarito l'esatta interpretazione

dell'articolo in discussione, rilevando che, per le società ed

imprese tassabili in base a bilancio, "si presume, senza che occorra

la dimostrazione, l'intento speculativo di tutte le partite attive

riportate in bilancio, anche se costituite da plusvalenze o

sopravvenienze attive di beni facenti parte del capitale dell'impresa

stessa, mentre per le altre imprese, di cui al secondo comma, tale

presunzione è limitata alle attività afferenti all'esercizio

dell'impresa stessa".

5. - A questo punto va fatta una precisazione.

Poiché l'amministrazione finanziaria ritiene che nel dispositivo

della sentenza, ora citata, di questa Corte sia contenuto un errore

"materiale", consistente nell'uso della locuzione "commerciale" in

luogo di quella "imprenditoriale", va sottolineato che è impossibile

rinvenire un errore "materiale" nell'uso, nel dispositivo, della

locuzione "commerciale" quando, nella motivazione della predetta

sentenza, dopo aver fatto riferimento ad "attività imprenditoriale

caratterizzata da scopo di lucro" ed all'applicabilità, ai sensi

dell'art. 8 del testo unico del 1958, delle norme di quest'ultimo,

che fanno riferimento alle "imprese commerciali", anche ai soggetti

indicati nello stesso articolo, che esercitano attività commerciali,

si conclude ricordando che l'art. 20 del d.P.R. n. 598 del 1973

esclude la tassabilità delle plusvalenze o sopravvenienze attive di

enti che "non esplicano attività imprenditoriale o commerciale". E

vale aggiungere che è almeno molto discutibile, in sede di

sottoposizione a ricchezza mobile delle plusvalenze societarie, la

distinzione tra "attività imprenditoriale" ed "attività

commerciale", giacché il riferimento all'impresa, contenuto nel

primo comma dell'art. 20 della legge n. 1 del 1956 (come innanzi

notato e come confermato dai precedenti storici sopra ricordati) va

interpretato come "specifico" riferimento all'impresa commerciale e

cioè allo svolgimento di attività presuntivamente lucrative.

D'altra parte, la dottrina ritiene che le plusvalenze societarie

rientrino tra i redditi sottoponibili a ricchezza mobile di categoria

B (diversi dai redditi di capitale, di lavoro autonomo o subordinato)

tra i redditi, cioè, alla produzione dei quali concorrono insieme il

capitale ed il lavoro. E va anche ricordato che l'art. 85 del testo

unico del 1958, nell'esemplificare i redditi di categoria B, si

riferisce appunto ai redditi derivanti dall'esercizio di imprese

commerciali o da attività commerciali, ai sensi dell'art. 2195 c.c.,

o da operazioni speculative anche isolate.

L'art. 20 della legge n. 1 del 1956 va, dunque, interpretato nel

senso che l'impresa, di cui allo stesso articolo, è da intendersi,

specificamente, come impresa commerciale, ossia impresa consistente,

come si preciserà meglio oltre, in abituali attività commerciali.

Dall'ambito di comprensione del primo comma dell'articolo in

discussione vanno escluse, pertanto, non soltanto le così dette

società senza impresa ma anche le società non esercenti un'impresa

commerciale e, "a fortiori", quelle che non svolgono attività

commerciali.

6. - La presunzione di cui al primo comma dell'art. 20 della legge

n. 1 del 1956 rinvia, dunque, ad un effettivo esercizio d'impresa

commerciale od almeno, come si preciserà meglio oltre, ad uno

svolgimento d'un certo tipo di attività (commerciale appunto).

Benché costituita in forma di società commerciale, personale o di

capitali, una determinata società può, infatti, avere un oggetto

non riconducibile all'art. 2195 c.c. (ad esempio, società di mera

gestione od avente come unico oggetto l'esercizio di un'impresa

agricola): in tal caso la medesima non diviene destinataria dell'art.

20 della legge n. 1 del 1956. Va, infatti, ricordato che, se è vero

che l'art. 2249 c.c. fa obbligo alle società che hanno per oggetto

l'esercizio di un'attività commerciale di costituirsi secondo uno

dei tipi regolati nei capi III e seguenti del titolo quinto del libro

quinto del codice civile e statuisce altresì che le società che

hanno per oggetto l'esercizio di un'attività diversa sono regolate

dalle disposizioni sulla società semplice; è, tuttavia, anche vero

che lo stesso articolo fa salva la volontà dei soci di costituire

anche una società non avente per oggetto l'esercizio di un'attività

commerciale secondo uno degli altri tipi regolati nei capi III e

seguenti del titolo quinto del libro quinto del codice civile. Come

è stato già posto in luce dalla dottrina, non la forma commerciale

della società o la sua iscrizione nel registro delle imprese ex art.

2200 c.c. comportano, pertanto, l'automatica attribuzione alla

medesima del carattere imprenditoriale. L'effettivo esercizio di

attività commerciale imprenditoriale, presuntivamente caratterizzata

da scopo di lucro, condiziona, senza dubbio, ai sensi del primo comma

dell'art. 20 della legge n. 1 del 1956, la presunzione per la quale

tutte le plusvalenze patrimoniali delle società vanno comprese nel

reddito imponibile. Ma anche il semplice esercizio d'un certo tipo di

attività (commerciale appunto) è sufficiente, come si dirà meglio

oltre, a rendere applicabili alle plusvalenze societarie, realizzate

dalle predette attività, la norma di cui al primo comma dell'art. 20

della legge n. 1 del 1956. Le società che non esercitano attività

commerciali devono, in ogni caso, ritenersi escluse dall'ambito

d'operatività del primo comma del predetto art. 20.

Va, peraltro, sottolineato che (appunto per il fatto che non è la

forma di costituzione della società che condiziona l'assoggettamento

delle plusvalenze, di cui al primo comma dell'art. 20 della legge n.

1 del 1956, all'imposta di ricchezza mobile) ove una società non

commerciale (ad esempio una società avente come unico oggetto

l'esercizio di un'impresa agricola, anche se costituita in uno dei

tipi indicati nel primo comma e nella seconda parte del secondo comma

dell'art. 2249 c.c.) svolgesse, oltre alle attività previste

nell'atto costitutivo, attività imprenditoriali commerciali o,

comunque, attività commerciali, alle quali fossero, ad esempio,

applicabili le norme del testo unico del 1958, che si riferiscono

alle imprese commerciali, detta società entrerebbe, senz'altro,

nell'ambito di comprensione del primo comma del più volte citato

articolo 20 e, pertanto, opererebbe nei suoi confronti la presunzione

di tassabilità di tutte le plusvalenze societarie realizzate,

distribuite od iscritte a bilancio.

7. - Se, dunque, per un verso l'interpretazione del termine

"impresa", di cui al primo comma dell'art. 20 della legge n. 1 del

1956 è da restrittivamente assumersi come riferentesi alla sola

"specie" dell'impresa commerciale (e non al "genere" che,

contraddittoriamente rispetto alla ratio della norma, comprenderebbe

anche le imprese, ad esempio agricole, eventualmente non realizzanti

fini speculativi) per altro verso, l'interpretazione dello stesso

termine è da estensivamente assumersi come riferentesi non ad una

entità imprenditoriale avente tutti i requisiti di cui all'art. 2082

c.c.

A parte l'ampio, ed estraneo a questa sede, dibattito

sull'autonomia del diritto tributario e sull'impossibilità di

assumere i concetti (ed i termini) ai quali si riferisce il diritto

tributario nella stessa comprensione nella quale sono assunti da

altri rami del diritto, l'"impresa" alla quale allude il primo comma

dell'art. 20 della legge n. 1 del 1956 non è esattamente quella di

cui all'art. 2082 c.c. (...attività economica organizzata al fine

della produzione o dello scambio di beni o di servizi). L'ora citato

art. 20, non va dimenticato, dispone in ordine alla formazione del

reddito imponibile relativamente alle plusvalenze e sopravvenienze

attive: si riferisce, pertanto, al reddito d'impresa, e cioè al

reddito che deriva dall'esercizio di "imprese commerciali".

Preparando ed anticipando la nozione di "reddito d'impresa", che

sarà limpidamente chiarita dai primi due commi dell'art. 51 del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, non soltanto si riferisce,

restrittivamente, al reddito derivante, specificamente,

dall'esercizio di imprese commerciali (e non, in generale,

dall'esercizio di qualsiasi impresa) ma estensivamente, considerando

non determinante la "forma" dell'impresa (come non determinante la

"forma" della società), per esercizio d'imprese commerciali intende

l'esercizio abituale, anche se non esclusivo, delle attività

commerciali di cui all'art. 2195 del codice civile, ancorché non

organizzate al fine della produzione o dello scambio di beni o

servizi, e cioè anche se non organizzate nella forma civilistica

dell'impresa.

Non si vede perché mai soltanto l'esercizio d'una "perfetta"

impresa ex art. 2082 c.c. dovrebbe condurre all'assoggettamento delle

plusvalenze societarie all'imposta di ricchezza mobile e non anche

l'esercizio abituale di attività commerciali ex art. 2195 c.c.. La

ratio dell'assoggettamento di tutte le plusvalenze e sopravvenienze

attive all'imposta di ricchezza mobile è l'effettivo, abituale

esercizio di attività commerciali, che, per presunzione legislativa,

perseguono fini di lucro; non necessariamente l'esercizio di queste

attività attraverso la forma dell'impresa ex art. 2082 c.c., e cioè

attraverso la forma civilistica dell'impresa, "organizzata al fine

della produzione o dello scambio di beni o servizi": la forma

civilistica dell'impresa può ben esser sostituita, in diritto

tributario, almeno ai fini della materia qui in esame, dall'esercizio

abituale di attività commerciali. Diversamente, si darebbe luogo ad

una sperequazione contrastante, in maniera stridente, con i fini e le

ragioni delle norme che si stanno esaminando. Per queste ultime,

pertanto, costituiscono redditi prodotti, validi ai fini

dell'assoggettabilità delle plusvalenze all'imposta di ricchezza

mobile, non soltanto i redditi realizzati dalle imprese commerciali

ex art. 2082 c.c. ma anche quelli prodotti dall'esercizio abituale di

attività commerciali non organizzate nella forma civilistica

dell'impresa.

Mentre il primo comma dell'art. 51 del d.P.R. 29 settembre 1973,

n. 597, dichiara che "Il reddito d'impresa è quello che deriva

dall'esercizio di imprese commerciali", il secondo comma dello stesso

articolo, precisando e concettualizzando il discorso testé riferito,

assunto dai precedenti legislativi, recita: "Per esercizio di imprese

commerciali s'intende l'esercizio per professione abituale, ancorché

non esclusiva, delle attività commerciali di cui all'art. 2195 del

codice civile anche se non organizzate in forma d'impresa".

D'altra parte, lo stesso testo unico del 1958, esattamente

interpretando, su questo punto, la delega legislativa, al quinto

comma recita: "Ove non sia diversamente disposto, le norme del testo

unico che fanno riferimento alle imprese commerciali si applicano

anche ai soggetti indicati nei commi terzo e quarto, che esercitano

attività commerciali...".

È, dunque, anche l'esercizio d'un certo tipo di attività

(appunto commerciali), e non soltanto l'esercizio di imprese

commerciali ex art. 2082 c.c., che, ai sensi dell'art. 20 della legge

n. 1 del 1956, fa scattare la presunzione ex primo comma dello stesso

articolo: tutte le plusvalenze societarie, anche quelle non

strettamente riferentesi all'esercizio delle attività commerciali o

delle imprese commerciali (relative, ad esempio, a beni, delle

società, estranei all'esercizio commerciale) sono sottoponibili ad

imposta di ricchezza mobile.

8. - Il disposto dell'art. 20 della più volte citata legge 5

gennaio 1956, n. 1, era destinato ad essere trasfuso negli artt. 100

e 106 del testo unico sull'imposta di ricchezza mobile del 1958.

Senonché, ulteriori e, certamente, più forti contrasti si sono

manifestati nell'interpretazione degli ora ricordati articoli del

testo unico del 1958.

L'art. 81 del testo unico in discussione, nello stabilire i

presupposti dell'imposta di ricchezza mobile, mentre nel primo comma

precisa che "Presupposto dell'imposta è la produzione di un reddito

netto, in denaro o in natura, continuativo od occasionale, derivante

da capitale o da lavoro o dal concorso di capitale e lavoro, ovvero

derivante da qualsiasi altra fonte...", nel secondo comma recita:

"Costituiscono inoltre presupposto dell'imposta le plusvalenze e le

sopravvenienze indicate negli artt. 100 e 106, le plusvalenze da

chiunque realizzate in dipendenza di operazioni speculative nonché i

premi su prestiti e le vincite di lotterie, concorsi a premio, giochi

e scommesse".

Non sembra esistere "contrapposizione" tra le norme di cui al

primo ed al secondo comma dell'art. 81 ora riportato. Anche i

proventi di cui al secondo comma (in particolare le plusvalenze,

sopravvenienze ecc.) costituiscono reddito in base al concetto

generale, unitario, di reddito mobiliare di cui al primo comma: in

tanto il legislatore li ha espressamente menzionati in quanto essi,

pur derivando da attività lucrativa (significativa è la menzione

della dipendenza da "operazioni speculative" delle plusvalenze "da

chiunque realizzate") non ne costituiscono il risultato esclusivo e,

per il passato, avevano dato luogo a dubbi d'inquadramento nella

nozione di reddito. Precisando il concetto di reddito mobiliare, di

cui al primo comma, il legislatore chiarisce che è "reddito

prodotto" sia quello che deriva "unicamente" dalle fonti indicate dal

primo comma sia quello che deriva, insieme, dalle predette fonti e da

altri eventi non imputabili alla fonte del reddito.

In ogni caso, la dottrina che sostiene che, in base all'art. 106

dello stesso testo unico, il legislatore avrebbe accolto per i soli

soggetti tassabili in base a bilancio una nozione di reddito

(incremento patrimoniale anche "non" collegato ad operazioni

produttive) diversa da quella accolta nelle norme generali espresse

nell'art. 81, già prospetta una "disarmonia" tra l'art. 106 e l'art.

81, che prevederebbe una nozione (unitaria) di reddito mobiliare,

valevole per tutti i soggetti passivi d'imposta meno che per le

società ed enti tassabili in base a bilancio. Ma può una

caratteristica (tassabilità in base a bilancio) attinente a

modalità d'accertamento, estendere a tal punto l'oggetto

dell'imposizione, da produrre come effetto, la tassabilità d'una

determinata plusvalenza, se realizzata da una società per azioni e

la non tassabilità della stessa plusvalenza, se realizzata, ad

esempio, da una società in nome collettivo?

9. - L'illegittimità costituzionale dell'art. 106 del testo unico

del 1958 si profila nettamente anche nel confronto con l'art. 100

dello stesso testo unico, che trasfonde, parzialmente, il disposto

dell'art. 20 della legge n. 1 del 1956.

Il precitato art. 100 ha anzitutto il merito d'aver risolto il

problema, al quale, per vero, la dottrina non ha dato il dovuto

rilievo, innanzi diffusamente trattato: lo "specifico" riferimento

alle "imprese commerciali" della generica indicazione di "impresa" di

cui all'ora citato art. 20 della legge n. 1 del 1956. La collocazione

dell'art. 100 del testo unico del 1958 nella sezione seconda del capo

terzo dello stesso testo, sezione il cui titolo è "Redditi delle

imprese commerciali", non lascia adito a dubbi: le plusvalenze e

sopravvenienze attive, di cui allo stesso articolo 100, conseguite

dal realizzo di beni relativi all'impresa od appartenenti alla

società, si riferiscono soltanto alle "imprese commerciali". E

poiché i destinatari del disposto dell'art. 106 dello stesso testo

unico è da ritenersi non debbano essere diversi da quelli dell'art.

100, quest'ultimo, esattamente interpretando l'art. 20 della legge n.

1 del 1956, precisa che il tema relativo alle plusvalenze realizzate

attraverso attività e beni estranei all'esercizio dell'impresa è da

riferirsi soltanto alle imprese commerciali e non, genericamente,

alle "imprese".

D'altra parte, riferendosi alle imprese commerciali, l'art. 100

esclude che l'art. 106 possa disporre "presunzioni" relative a scopi

di lucro di società tassabili in base a bilancio ma "non aventi fini

di lucro"; ed esclude altresì che l'art. 81, nell'atto in cui

distingue le plusvalenze di cui agli artt. 100 e 106 da quelle

realizzate da "chiunque", in dipendenza di operazioni speculative (da

dimostrare) possa assumere che tra i soggetti tassabili in base a

bilancio siano comprese società (ed enti) "non aventi fini di

lucro".

Malgrado la chiarissima lettera dell'art. 100, primo comma

("Concorrono a formare il reddito imponibile le plusvalenze, compreso

l'avviamento, derivanti dal realizzo di beni relativi all'impresa..."

; "Nei confronti delle società indicate nell'art. 2200 del codice

civile si considerano relativi all'impresa tutti i beni ad essa

appartenenti e le plusvalenze..."); e malgrado chiaramente lo stesso

articolo, come si è già notato allorché si sono ricordati i

precedenti storici dell'art. 20 della legge n. 1 del 1956, chiudendo

un annoso dibattito, precisi che, in generale, soltanto le

plusvalenze derivanti dal realizzo di beni "relativi all'impresa "

concorrono a formare il reddito mobiliare imponibile (ad eccezione

delle società indicate nell'art. 2200 c.c. per le quali,

considerandosi "relativi all'impresa" tutti i beni appartenenti alle

predette società, concorrono a formare lo stesso reddito tutte le

plusvalenze derivanti dal realizzo di tutti i beni appartenenti alle

società) anche per l'articolo in esame è stato posto il problema

delle plusvalenze delle società non imprenditoriali. Senonché la

dottrina e la giurisprudenza hanno chiarito che il fatto che la norma

consideri come "relativi all'impresa" tutti i beni delle società

costituite in forma commerciale, importa che la vis attractiva

dell'impresa, lungi dal comportare l'imprenditorialità delle

società indicate nell'art. 2200 c.c., presuppone, appunto,

l'esercizio effettivo dell'impresa. Le società che non esercitano

un'impresa commerciale (o che non esercitano alcuna attività

commerciale) sono, pertanto, certamente fuori dell'ambito di

comprensione del disposto dell'articolo 100 del testo unico del 1958.

10. - Analoghe conclusioni vanno prese in relazione all'art. 106

dello stesso testo unico.

Senonché, la lettera dell'articolo ora citato contrasta

nettamente con l'interpretazione prima offerta dell'art. 20 della

legge n. 1 del 1956, e cioè con la norma delegante e contrasta anche

con quanto s'è sopra osservato in relazione agli artt. 81 e 100 del

testo unico in esame.

Anche l'art. 106 provvede a concludere l'annosa questione

sull'assoggettabilità a ricchezza mobile delle plusvalenze e

sopravvenienze attive dei soli beni "relativi all'impresa" o di tutti

i beni appartenenti alla società. E, mentre nel secondo comma

statuisce che, per i soggetti indicati all'art. 104, la disposizione

del primo comma si applica soltanto alle plusvalenze dei beni

"relativi all'impresa", nel primo comma (non avendo necessità di

citare l'impresa, giacché si statuiva che concorrevano a formare il

reddito imponibile tutti i beni appartenenti ai soggetti ivi

indicati) s'esprime in questo modo: "Le plusvalenze di tutti i beni

appartenenti ai soggetti tassabili in base a bilancio concorrono a

formare il reddito imponibile...".

Il richiamo, generale, alle società (ed enti) specificati nel

terzo comma dell'art. 8 del testo unico del 1958 non consente,

infatti, d'escludere, almeno secondo la lettera della legge, alcuna

delle predette società (ed enti) dalla sottoposizione a ricchezza

mobile per le plusvalenze dei beni appartenenti alle stesse società

(ed enti).

Il primo comma dell'art. 106 dovrebbe, pertanto, rivolgersi anche

alle società (ed enti) tassabili in base a bilancio non esercenti

un'impresa commerciale o non esercenti alcuna attività commerciale.

Il contrasto con l'art. 20 della legge n. 1 del 1956, che si

riferisce, nel primo comma, ai "maggiori valori delle attività delle

imprese" e nel secondo comma agli "imprenditori", non potrebbe essere

più netto. Si è già sottolineato che,

se è vero che per il secondo comma dell'art. 20 della legge n. 1 del

1956 "gli imprenditori diversi dalle società e dagli enti

tassabili in base a bilancio e dalle altre società indicate

dall'art. 2200 del codice civile" rispondono soltanto dei maggiori

valori delle attività inerenti all'esercizio dell'impresa, non per

questo è anche vero che le società (ed enti) tassabili in base a

bilancio e le società di cui all'art. 2200 debbano rispondere,

sempre, ai sensi del primo comma dello stesso articolo 20, anche se

non esercenti un'impresa commerciale (od alcuna attività

commerciale). L'art. 20 della legge n. 1 del 1956 statuisce soltanto

che le società ed enti tassabili in base a bilancio e le altre

società indicate nell'art. 2200 del codice civile sono assoggettate

all'imposta di ricchezza mobile per i maggiori valori relativi a

tutte le attività imprenditoriali; e cioè scontano l'imposta sulle

plusvalenze realizzate ed iscritte, indipendentemente dalla loro

specifica inerenza all'impresa. Anche qui la vis attractiva

dell'impresa non solo non comporta l'imprenditorialità delle

società predette ma appunto presuppone che queste ultime esercitino

effettivamente un'impresa commerciale o realmente svolgano

abitualmente attività commerciali, produttive di "redditi d'impresa"

od alle quali possano applicarsi le norme del testo unico del 1958

che si riferiscono alle imprese commerciali.

Il contrasto tra l'art. 106, primo comma, del testo unico del 1958

con la più volte richiamata norma delegante è talmente stridente

che una parte della dottrina, facendo perno, appunto, sulla norma

delegante e sull'art. 100 del testo unico in esame, ha proposto

un'interpretazione sistematica del primo comma dell'art. 106 in

discussione, in base alla quale le società (ed enti) non esercenti

attività commerciali sarebbero esclusi dalla comprensione dello

stesso primo comma.

Senonché, diversa dottrina, facendo perno appunto sulla lettera

dell'art. 106, primo comma, ha proposto altra, opposta

interpretazione sistematica, secondo la quale non soltanto l'art. 106

ma anche l'art. 100, sottoporrebbero all'imposta di ricchezza mobile

tutte le plusvalenze delle società (ed enti) tassabili in base a

bilancio, a prescindere dall'esercizio effettivo di attività

imprenditoriali commerciali o di attività commerciali.

Né la sentenza n. 32 del 1975 di questa Corte è riuscita a

sopire i contrasti, aspri, nei quali versava la giurisprudenza. In

questa situazione, opportunamente le ordinanze di rimessione hanno

sollevato d'ufficio una nuova eccezione d'illegittimità

costituzionale del primo comma dell'art. 106 del testo unico del 1958

sotto il profilo innanzi precisato.

Le ordinanze di rimessione hanno, infatti, permesso un riesame

della norma delegante di cui all'art. 20 della legge n. 1 del 1956

che ha svelato il contrasto, sotto il profilo delle società in

genere, dell'art. 106, primo comma, non solo con la norma delegante

ma anche con gli artt. 81, secondo comma, e 100 dello stesso testo

unico; quest'ultimi articoli hanno, infatti, rettamente interpretato

le norme deleganti.

Il primo comma dell'art. 106 del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645,

arbitrariamente estendendo la sottoposizione ad imposta di ricchezza

mobile delle plusvalenze e sopravvenienze attive di tutte,

indistintamente, le società ed enti tassabili in base a bilancio

(comprese le società ed enti non esercenti attività commerciali)

viola l'art. 76 Cost., legiferando oltre i limiti della delega di cui

all'art. 63 della legge 5 gennaio 1956 n. 1: questo articolo,

infatti, consentiva al testo unico del 1958 soltanto l'eliminazione

delle disposizioni in contrasto con i principii contenuti nella legge

11 gennaio 1951, n. 25 e con la stessa legge 5 gennaio 1956, n. 1

(l'art. 106, primo comma, si è esso, invece, posto in contrasto con

l'art. 20 della legge n. 1 del 1956); consentiva anche modifiche

utili per un migliore coordinamento delle norme nonché modifiche

necessarie per soddisfare le esigenze di semplificazione

nell'applicazione dei tributi, di razionale organizzazione dei

servizi e di perfezionamento delle norme relative all'accertamento

dei redditi: non consentiva invece, certamente, l'allargamento delle

imposizioni, in ricchezza mobile, delle plusvalenze societarie già

individuate dalla norma delegante.

Il primo comma dell'art. 106 del d.P.R. 25 gennaio 1958, n. 645,

comprendendo nella sottoposizione ad imposta di ricchezza mobile le

plusvalenze di società (ed enti) tassabili in base a bilancio non

esercenti attività commerciali, rompe anche l'armonia interna del

testo unico del 1958.

Va, infatti, rilevato da un canto che non può una modalità

d'accertamento del reddito, e cioè la tassabilità in base a

bilancio, costituire, per se stessa, fondamento per l'estensione

della sottoposizione ad imposta di ricchezza mobile di plusvalenze

non costituenti, per società ed enti non soggetti alla stessa

modalità d'accertamento, reddito imponibile e d'altro canto che le

società tassabili in base a bilancio sono destinatarie sia dell'art.

106, primo comma, sia dell'art. 100, seconda parte del primo comma; e

che, pertanto, le norme di cui agli articoli ora citati vanno

necessariamente coordinate. La dichiarazione d'illegittimità

costituzionale dell'art. 106, primo comma, nella parte in cui non

esclude le plusvalenze e sopravvenienze attive delle società che non

realizzano imprese commerciali né esercitano attività commerciali,

dalla sottoposizione ad imposta di ricchezza mobile vale anche, in

conseguenza, ai fini del coordinamento interno del testo unico del

1958.

Va, infine, ancora una volta ribadito che la formula del

dispositivo non può esser interpretata come se, "a contrario", sia

necessario e sufficiente qualunque esercizio di attività commerciali

a rendere sottoponibile all'imposta mobiliare le plusvalenze e

sopravvenienze attive realizzate dalle società. L'articolo 106,

primo comma, è illegittimo, si è già detto più volte, nella parte

in cui non esclude dalla sottoposizione all'imposta mobiliare le

plusvalenze e sopravvenienze attive delle società non esercenti

attività commerciali: ma ciò non significa che le stesse società,

per il solo fatto d'esercitare, comunque, attività commerciali,

siano soggette alle presunzioni di cui all'art. 106. Presupposto

necessario l'esercizio di attività commerciali, le società saranno

soggette alle precitate presunzioni soltanto nelle ipotesi: 1) in cui

il giudice di merito riterrà, in concreto, esistente un esercizio

abituale di attività commerciali (anche se non nelle forme

dell'impresa di cui all'art. 2082 c.c.) realizzativo, come si è

innanzi chiarito, di "reddito d'impresa"; 2) in cui lo stesso giudice

riterrà applicabili, ai sensi dell'art. 8, ultimo comma, del testo

unico del 1958, le norme che si riferiscono alle imprese commerciali

anche a società esercenti attività commerciali; 3) in cui il

giudice di merito riterrà le norme da ultimo citate riferibili anche

a società esercenti attività commerciali, in base alla sola

applicazione analogica delle stesse norme.