Sentenza n. 200/1976

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 18 della

legge il gennaio 1951, n. 25 (norme sulla perequazione tributaria e sul

rilevamento fiscale straordinario), e dell'art. 10, secondo comma, del

d.P.R. 5 luglio 1951, n. 573 (testo unico delle norme sulla

dichiarazione unica annuale dei redditi soggetti alle imposte dirette),

promosso con ordinanza emessa il 20 novembre 1973 dalla Corte d'appello

di Milano nel procedimento civile vertente tra Sacchi Antonio e

l'Amministrazione delle finanze dello Stato, iscritta al n. 253 del

registro ordinanze 1974 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 194 del 24 luglio 1974.

Visto l'atto di costituzione dell'Amministrazione delle finanze

dello Stato;

udito nell'udienza pubblica del 3 giugno 1976 il Giudice relatore

Luigi Oggioni;

udito il vice avvocato generale dello Stato Giovanni Albisinni, per

l'Amministrazione finanziaria dello Stato.

Ritenuto in fatto :

Nel giudizio civile in grado di appello promosso da Sacchi Antonio

contro l'Amministrazione finanziaria dello Stato, avente ad oggetto la

legittimità dell'accertamento della base imponibile ai fini

dell'applicazione dell'imposta di ricchezza mobile cat. B e di quella

complementare sul reddito, per gli esercizi finanziari 1955-56 e

1956-57 (commisurate ai sensi degli artt. 18 legge 11 gennaio 1951, n.

25, e 10, comma secondo, d.P.R. 5 luglio 1951, n. 573, con ragguaglio

ad anno, al reddito di nuova produzione percepito nel periodo 4

maggio-31 dicembre 1955), la Corte di appello di Milano, con ordinanza

del 20 novembre 1973, ha sollevato questione di legittimità

costituzionale delle citate norme, ritenendole in contrasto con gli

artt. 53 e 3 della Costituzione. La Corte di appello osserva che,

secondo le norme

impugnate, le imposte dirette accertate nei confronti dei

contribuenti, non tassati in base a bilancio, erano dovute per

l'esercizio finanziario avente inizio al 1 luglio di ogni anno, ed

erano commisurate sui redditi conseguiti nell'anno solare precedente

(art. 18 legge n. 25 del 1951) e che la dichiarazione doveva

comprendere i redditi mobiliari prodotti nell'anno precedente, ai fini

della tassazione dal 1 luglio dell'anno in cui la dichiarazione era

presentata (art. 10 d.P.R. 5 luglio 1951, n. 573). Il che, aggiunge

la Corte di appello, comportava la tassazione in via definitiva dei

redditi mobiliari per il periodo corrispondente all'esercizio

finanziario, sulla base di quelli prodotti nell'anno solare anteriore o

in una frazione dell'anno stesso (in tal caso ragguagliati ad anno),

anche nell'ipotesi in cui, come nella specie, fosse mancato del tutto

il reddito per il periodo per il quale erano dovute le imposte, pur

perdurando l'attività produttiva del soggetto passivo.

In tal modo, secondo il giudice a quo, le norme impugnate avrebbero

operato il riferimento, alla sfera del debitore di imposta, del

relativo presupposto, utilizzando un criterio di collegamento fittizio,

costituito dalla presunzione assoluta che i redditi conseguiti in un

determinato anno solare o in una frazione di esso dovessero continuare

a prodursi nella stessa misura per il periodo compreso fra la fine

dell'anno solare stesso e la fine dell'esercizio finanziario

successivo, cioè in concreto per 18 mesi. Detta presunzione, dato il

suo carattere di assolutezza, non potrebbe considerarsi ragionevole,

perché trascura la eventualità, sempre possibile, del venir meno del

reddito, in un primo tempo derivato dall'attività produttiva

dell'obbligato, e si porrebbe così in contrasto con la garanzia

dell'art. 53 Cost. che esigerebbe un collegamento reale tra

l'imposizione e la capacità contributiva, legittimamente rivelata

soltanto dalla effettiva produzione del reddito.

In particolare, il cennato collegamento sarebbe ancora più

evidentemente fittizio nel caso in cui, come nella specie, si tratti di

commisurazione del reddito in base a ragguaglio ad anno di redditi

prodotti soltanto in una frazione di anno e presunti come

riproducentisi senza interruzione per ben diciotto mesi dalla

cessazione dell'anno solare precedente quello della dichiarazione.

Infine, poiché nella legge n. 25 del 1951 gli artt. 3, 19, 20 e 46

prevederebbero anche, per alcune categorie di contribuenti, il sistema

dell'iscrizione provvisoria salvo conguaglio, per effetto delle norme

in questione, si sarebbe anche determinata una disparità di

trattamento tra contribuenti, solo alcuni dei quali verrebbero a

corrispondere l'imposta in base ai redditi effettivi.

L'ordinanza, notificata e comunicata come per legge, è stata

pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 194 del 24 luglio 1974.

Avanti a questa Corte si è costituita l'Amministrazione delle

finanze dello Stato in persona del Ministro pro-tempore, rappresentata

e difesa come per legge dall'Avvocatura generale dello Stato, che ha

tempestivamente depositato le proprio deduzioni.

L'Avvocatura osserva che, in linea di principio, come avrebbe

stabilito la giurisprudenza della Corte, deve ammettersi il ricorso a

presunzioni legali in materia fiscale, purché basate su elementi di

fatto adeguati in relazione alla normalità dei casi.

Nella specie, la presunzione risponderebbe a detti criteri essendo

applicabile solo in caso di continuità dell'attività produttiva e

mediante diretto riferimento al reddito effettivamente prodotto

nell'anno solare precedente alla dichiarazione quale base di

commisurazione dell'imposta dovuta per il successivo esercizio

finanziario.

D'altra parte, secondo l'Avvocatura, pur ricorrendosi formalmente

all'istituto della presunzione legale, l'oggettiva situazione del

reddito prodotto nell'esercizio finanziario successivo alla

dichiarazione, sarebbe poi stata considerata ai fini delle tassazioni

da effettuarsi per i successivi esercizi finanziari, perché il sistema

creato dalla legge in esame conduce alla esenzione delle imposte per i

periodi di mancato reddito, sia pure attraverso lo spostamento dovuto

al sistema stesso, consentendosi così, in definitiva, di riequilibrare

la situazione di contribuzione.

Con ciò, secondo l'Avvocatura, sarebbe dimostrata la

ragionevolezza della presunzione in esame che legittimerebbe anche i

casi, marginali, nei quali occorreva ragguagliare ad anno il reddito

prodotto in una frazione dell'anno solare precedente.

Per quanto riguarda in particolare la lamentata disparità di

trattamento derivante dalla esistenza nella stessa legge n. 25 del

1951, di casi in cui l'iscrizione a ruolo dei debiti di imposta

avveniva a titolo provvisorio, e salvo conguaglio, l'Avvocatura

osserva, infine, che le situazioni stesse, previste dagli artt. 3, 19,

20 e 46 della detta legge, sarebbero del tutto diverse da quelle

regolate dall'art. 18 impugnato, per cui ben avrebbe potuto il

legislatore disciplinare diversamente. Considerato in diritto :

1. - L'art. 18 della legge n. 25 del 1951 sulla perequazione

tributaria disponeva, a partire dall'esercizio finanziario 1952-53, che

le imposte dirette, accertate in confronto dei contribuenti non tassati

in base a bilancio, erano dovute dal 1 luglio ed erano commisurate sui

redditi conseguiti nell'anno solare precedente. L'art. 10 d.P.R. 5

luglio 1951, n. 573, traducendo detto principio nei criteri di

compilazione della dichiarazione unica annuale dei redditi ai fini

fiscali, disponeva, poi, che la dichiarazione stessa, da presentare

entro il 31 marzo di ogni anno, doveva comprendere i redditi mobiliari

prodotti nell'anno solare precedente a quello della dichiarazione, da

tassare a far tempo dal 1 luglio dell'anno di presentazione della

dichiarazione, stabilendo, in particolare, che la tassazione dei

redditi di nuova produzione decorresse dal giorno dell'inizio della

produzione.

Il meccanismo in tal modo predisposto dalle dette norme tendeva

quindi, in sostanza, a determinare un periodo di produzione di reddito

accertato, considerandolo poi riprodotto in un periodo successivo, in

relazione al quale era dovuta l'imposta, e precisamente individuava il

periodo di produzione del reddito nell'anno solare o nella frazione di

anno solare precedente, ed indicava il periodo 1 luglio-30 giugno,

cioè l'esercizio finanziario, come quello in relazione al quale era

dovuta l'imposta.

Per quanto riguarda, in particolare, i redditi di nuova produzione,

cui si riferisce la fattispecie sottoposta al giudice a quo, in base al

combinato disposto dei citati artt. 18 della legge n. 25 del 1951 e 10

del T.U. n. 573 del 1951, si verificava, in concreto, la circostanza

che, in relazione ai redditi stessi, anche se riferiti ad un assai

breve periodo dell'anno solare, l'imposta cominciava a decorrere dal

giorno di inizio della produzione, comportando una tassazione che

colpiva il reddito dalla sua formazione al termine dell'anno

finanziario in corso e, successivamente, per tutto l'anno finanziario

seguente. Secondo l'interpretazione praticamente adottata in sede di

applicazione delle dette norme, l'imposta era poi calcolata sui redditi

in esame ragguagliati ad anno, cioè considerandoli riprodotti,

proporzionalmente, per tutto l'anno finanziario successivo a quello

durante il quale si era iniziata la produzione. Detto sistema è stato

poi sostanzialmente modificato con le disposizioni del T.U. n. 645 del

1958 (artt 3, 4, 174, 175, 176) in base alle quali il tributo era

invece dovuto per ogni periodo di imposta sul reddito prodotto nel

periodo stesso, attraverso il sistema della tassazione così detta a

consuntivo, con l'iscrizione a ruolo provvisoria dell'imposta, salvo

conguaglio in sede di accertamento definitivo. Veniva così

abbandonata la fictio iuris in base alla quale, come si è detto

l'imposta dovuta per un periodo veniva commisurata al reddito prodotto

in un periodo precedente, e con l'art. 7 d.P.R. 29 settembre 1973, n.

597 tali principi sono stati sostanzialmente riconfermati in sede di

riforma tributaria, ribadendosi espressamente il principio che

"l'imposta è dovuta per anni solari a ciascuno dei quali corrisponde

un'obbligazione tributaria autonoma".

2. - La Corte di appello di Milano lamenta, con fondatezza, che

gli artt. 18 della legge n 25 del 1951 e 10 d.P.R n. 573 del 1951,

sopra menzionati, hanno posto in essere una presunzione assoluta di

percezione del reddito per il periodo successivo a quello di

commisurazione, non razionalmente giustificabile a causa della ripetuta

irrilevanza ai fini tributari della eventuale riduzione o addirittura

dell'annullamento del reddito nel periodo menzionato, sancita dalle

norme impugnate. E a maggior ragione la presunzione sarebbe

irrazionale nel caso dei redditi di prima produzione, che, dato il

sistema sopra descritto, comporterebbe un'alea ancora maggiore per

quanto riguarda la effettiva probabilità della riproduzione del

reddito.

Ora, è ben vero che, secondo giurisprudenza di questa Corte (v.

sent. n. 77 del 1967), non è arbitrario ritenere che il reddito

denunciato dal contribuente per un periodo di imposta si riproduca

nella stessa misura in periodi immediatamente successivi, sembrando

ragionevole prevedere che, ove permanga la fonte produttiva, si formi

un imponibile per lo meno uguale. Ma ciò la Corte ha affermato nel

caso della iscrizione provvisoria a ruolo, in base agli imponibili di

periodi di imposta precedenti, prevista dall'art. 176 T.U. d.P.R. 29

gennaio 1958, n. 645, ponendo in chiara evidenza che, in ogni modo,

l'eventuale differenza in meno dell'imponibile accertato rispetto a

quello iscritto provvisoriamente, avrebbe condotto al rimborso in sede

di conguaglio a seguito dell'accertamento definitivo; per cui il

contribuente, in conclusione, avrebbe pagato l'imposta sul reddito

effettivo, e quindi in ragione della sua capacità contributiva. Nella

specie, invece, trattasi di imposte commisurate al reddito del periodo

precedente in via definitiva, per cui resta escluso il farsi luogo a

conguagli di sorta. E la giurisprudenza della Corte concernente le

presunzioni legali in materia fiscale ha costantemente riconosciuto la

necessità che le presunzioni, per poter essere considerate in armonia

con il principio della capacità contributiva sancita dall'art. 53

Cost. debbono essere confortate da elementi concretamente positivi che

le giustifichino razionalmente (sent. nn. 103 del 1967, 109 del 1967,

99 del 1968, 107 del 1971). Invero, il principio suddetto, nei termini

in cui è accolto dall'art. 53 Cost., risponde alla esigenza di

garantire che ogni prelievo tributario abbia causa giustificatrice in

indici concretamente rivelatori di ricchezza dai quali sia

razionalmente deducibile l'idoneità soggettiva all'obbligazione

d'imposta.

3. - Nella specie sottoposta al giudizio di questa Corte, il

meccanismo apprestato dalla legge, integrato dalla interpretazione in

sede di applicazione. se pure considera un elemento certamente

oggettivo come quello costituito dal reddito percepito ed accertato in

un determinato periodo di tempo (che peraltro, per quelli di nuova

produzione, può essere anche brevissimo), lo assume, tuttavia, quale

unico indice positivo concretamente rivelatore di capacita

contributiva, senza che all'interessato sia offerta la possibilità di

fornire la prova della eventuale diminuzione o dell'annullamento del

reddito stesso. Con ciò deve escludersi clic al sistema in esame

possano riconoscersi quei caratteri di logicità e rispondenza ai dati

della comune esperienza che, come si è detto, stanno alla base della

distinzione fra presunzioni legittime ed illegittime, e tendono a

garantire il diritto del contribuente ad essere chiamato a concorrere

alle pubbliche spese, solo in quanto in possesso di effettiva capacità

contributiva e di idoneità effettiva, quindi, al pagamento delle

imposte, così come è richiesto appunto dall'art. 53 della

Costituzione.

Invero, la produzione dei redditi in esame è certamente un fatto

economico-sociale legato a determinate condizioni oggettive e

soggettive di natura variabile, per cui, se è pur lecito formulare

previsioni logicamente valide ed attendibili, non è peraltro

consentito trasformare tali previsioni in certezze assolute,

imperativamente statuite senza la possibilità che si ammetta la prova

del contrario e si salvaguardi, quindi, accanto all'esigenza

indiscutibile di garantire l'interesse della pubblica finanza alla

riscossione delle imposte, il ricordato ed altrettanto indiscutibile

diritto dei contribuente alla prova della effettività del reddito

soggetto all'imposizione.

Né varrebbe obbiettare, come l'Avvocatura, che con il sistema

impugnato, il contribuente, che non abbia prodotto reddito nel periodo

per cui deve l'imposta, finirebbe con l'avvantaggiarsi, in prosieguo di

tempo, della esenzione da imposta correlativa a tale circostanza, che

andrebbe ad incidere in un periodo in cui egli potrebbe essere, invece,

tornato percettore di redditi. Ed invero trattasi di prospettazioni

soltanto ipotetiche che non tengono conto della aleatorietà dei

ventilati recuperi e, comunque, non appaiono tali da incidere sulla

strutturazione del descritto sistema presuntivo, in forza del quale il

soggetto passivo deve, in ogni caso, l'imposta per un periodo cui, in

concreto, può non corrispondere un reddito effettivo. Il che

costituisce, in base alle sopra svolte considerazioni, elemento

sufficiente a rilevare l'incompatibilità del sistema stesso con l'art.

53 Cost., indipendentemente da future ed eventuali compensazioni del

tipo di quelle accennate dall'Avvocatura, che, si ripete, non escludono

l'assoggettamento a titolo definitivo del contribuente ad una imposta

dovuta per un periodo in cui egli può non aver prodotto reddito.

4. - Dovendosi per le esposte ragioni pronunziare l'illegittimità

costituzionale delle norme impugnate in quanto contrastanti con l'art.

53 Cost., restano assorbiti gli ulteriori profili di illegittimità

prospettati nell'ordinanza di rinvio in relazione all'art. 3 della

Costituzione.