Sentenza n. 178/1986

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale degli artt. 12, lett.

e), 13 e 46 cpv. del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (Istituzione e

disciplina dell'imposta sul reddito delle persone fisiche), 23, comma

secondo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in

materia di accertamenti delle imposte sui redditi), 1, 2 e 4 della

legge 26 settembre 1985, n. 482 (Modificazioni del trattamento

tributario delle indennità di fine rapporto e dei capitali corrisposti

in dipendenza dei contratti di assicurazione sulla vita), promossi con

le seguenti ordinanze:

1) ordinanza emessa il 30 novembre 1985 dalla Commissione

tributaria di secondo grado di Matera sul ricorso proposto

dall'Intendenza di Finanza di Matera contro Carmentano Nunzio, iscritta

al n. 127 del registro ordinanze 1986 e pubblicata nella Gazzetta

Ufficiale della Repubblica n. 10, prima serie speciale, dell'anno 1986;

2) ordinanza emessa il 24 gennaio 1986 dalla Corte di cassazione

sul ricorso proposto dall'Amministrazione delle Finanze contro Cordova

Francesco, iscritta al n. 137 del registro ordinanze 1986 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 10, prima serie speciale,

dell'anno 1986.

Visto l'atto di costituzione di Cordova Francesco nonché gli atti

di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nell'udienza pubblica del 20 maggio 1986 il Giudice relatore

Gabriele Pescatore;

uditi l'avv. Michelangelo Pascasio per Cordova Francesco e

l'Avvocato dello Stato Sergio Laporta per il Presidente del Consiglio

dei ministri.

Ritenuto in fatto :

1. - Nel corso di un giudizio promosso da un dipendente statale per

la restituzione dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, pagata

sull'indennità di buonuscita da lui percepita, la Commissione

tributaria di secondo grado di Matera, con ordinanza 30 novembre 1985,

ha sollevato questioni di legittimità costituzionale degli artt. 12,

lett. e), 13 e 46 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 e 23, secondo

comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 come modificati dalla 1. 26

settembre 1985, n. 482, in riferimento agli artt. 3,38,53 e 76 Cost.

Nell'ordinanza di rimessione si osserva che l'indennità di

buonuscita si differenzia tanto dalle altre componenti di reddito

sinallagmaticamente collegate con il rapporto di impiego pubblico,

quanto dall'indennità di fine rapporto dovuta in relazione al

contratto di lavoro privato. In particolare, quest'ultima ha natura

retributiva, mentre l'indennità di buonuscita "pur trovando nel

rapporto di lavoro la sua fonte genetica, ne prescinde completamente

quanto al suo aspetto funzionale", essendo preordinata ad assicurare

"non già il sinallagma nell'ambito di detto rapporto", bensì il

soddisfacimento delle esigenze di vita del dipendente al momento della

cessazione dal servizio. Quindi, mentre l'indennità di fine rapporto

costituisce retribuzione differita, l'indennità di buonuscita ha un

carattere spiccatamente previdenziale: caratteristica questa

evidenziata anche dall'essere la prima corrisposta dal datore di lavoro

e la seconda da un apposito ente. Ne deriverebbe che l'assoggettamento

delle due indennità all'uguale trattamento tributario disposto dalle

norme impugnate, contrasterebbe con l'art. 3 Cost. stante la diversa

natura di esse e tenuto anche conto che, a formare l'indennità di

buonuscita, concorrono i contributi dei pubblici dipendenti, mentre i

lavoratori privati non versano alcun contributo per formare la loro

indennità di fine rapporto.

Inoltre, secondo l'ordinanza di rimessione, l'assoggettamento ad

imposizione dell'indennità di buonuscita, costituente risparmio

accantonato a fini previdenziali, contrasterebbe anche con gli artt. 38

e 53 Cost., sottraendo alla loro destinazione, "senza una sufficiente

giustificazione ed una concreta base di ragionevolezza", mezzi

destinati al soddisfacimento delle esigenze di vita dei pubblici

dipendenti.

Infine l'assimilazione, sotto l'aspetto impositivo, della

buonuscita alle indennità di fine rapporto ex art. 2120 cod. civ.,

contrasterebbe anche con l'art. 76 Cost., per contrasto con quanto

stabilito nell'art. 2, n. 19, lett. b) della legge di delega n. 825 del

1971, il quale, prevedendo la tassazione delle indennità spettanti

all'atto della cessazione del rapporto di lavoro subordinato, non si

riferiva anche all'indennità di buonuscita, non legata - secondo il

giudice a quo - sinallagmaticamente al rapporto di lavoro del pubblico

dipendente.

Su tali questioni, secondo l'ordinanza di rimessione, nessuna

influenza avrebbe la legge n. 482 del 1985, che ha modificato criteri e

forme dell'imposizione sulle indennità di fine rapporto, riconfermando

peraltro l'imposizione sulle indennità di buonuscita.

2. - Dinanzi a questa Corte è intervenuto il Presidente del

Consiglio dei ministri chiedendo che le questioni siano dichiarate non

fondate. Nelle note depositate si osserva che, da un lato, anche

l'indennità di fine rapporto corrisposta ai lavoratori privati ha una

funzione previdenziale; dall'altro che pure l'indennità di buonuscita

è geneticamente collegata al pregresso rapporto di lavoro, cosicché

la parità di trattamento fiscale è giustificata. Né sarebbero

violati gli artt. 38 e 53 Cost., perché l'indennità di buonuscita,

costituendo un reddito, è come tale tassabile ai sensi dell'art. 53

Cost., mentre l'art. 38 non garantisce l'assoluta intangibilità delle

prestazioni previdenziali.

3. - Nel corso di un altro giudizio promosso avverso una decisione

della Commissione tributaria centrale, la quale aveva ritenuto, in base

ad una particolare interpretazione del d.P.R. n. 597 del 1973,

intassabile l'indennità di buonuscita corrisposta dall'E.N.P.A.S. ai

dipendenti statali, la Corte di Cassazione, con ordinanza 24 gennaio

1986, ha respinto detta interpretazione del d.P.R. n. 597 del 1973,

giudicandola errata anche alla stregua della nuova normativa dettata

dalla 1. n. 482 del 1985, ritenuta applicabile al giudizio. Peraltro ha

sollevato questioni di legittimità costituzionale, in riferimento agli

artt. 3, 38 e 53 Cost., dell'art. 1 della 1. 26 settembre 1985, n. 482,

nella parte in cui ha modificato l'art. 12, lett. e) del d.P.R. 29

settembre 1973, n. 597 e degli artt. 2 e 4 della stessa legge, in

quanto applicabili all'indennità di buonuscita di cui all'art. 3 del

d.P.R. 29 dicembre 1973, n. 1032, come modificato dall'art. 7 della

legge 29 aprile 1976, n. 1 - 77.

In proposito nell'ordinanza si osserva che il legislatore delegante

del 1971 e quello delegato del 1973 non si sono basati su di una

nozione omogenea di "reddito", ma hanno inteso assoggettare ad imposta

ogni tipo di "ricchezza nuova", considerandola indice di capacità

contributiva. Tuttavia l'indennità di buonuscita erogata

dall'E.N.P.A.S., pur nell'ambito di tale vastissimo concetto di

reddito, presenterebbe alcuni elementi peculiari di distinzione i quali

implicherebbero l'esclusione, o almeno la limitazione, della sua

assoggettabilità ad un'imposta sul reddito.

Al riguardo si sottolinea che l'indennità di buonuscita ha natura

previdenziale e si afferma che il sistema di erogazione di essa

(disciplinato dal d.P.R. n. 1032 del 1973), ha le caratteristiche di

un'assicurazione sociale su base mutualistica. Ne deriverebbe un primo

dubbio di legittimità costituzionale della normativa impugnata, in

riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., sotto il profilo del diverso e non

giustificato trattamento fiscale disposto riguardo ai capitali riscossi

in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, esentati da

imposizione fino all'entrata in vigore della legge n. 482 del 1985 e da

questa assoggettati ad una tassazione più vantaggiosa rispetto a

quella disposta per le indennità di fine rapporto, nonostante che lo

stesso legislatore - come emerge all'occasio legis - abbia ravvisato un

parallelismo tra le due situazioni. Ne deriverebbe la totale

incostituzionalità della tassazione dell'indennità di buonuscita sino

alla entrata in vigore della 1. n. 482 del 1985, mentre da tale data

detta tassazione sarebbe costituzionalmente illegittima nel quantum,

essendo ingiustificato il deteriore trattamento fiscale stabilito per

essa rispetto ai capitali riscossi in dipendenza di contratti di

assicurazione sulla vita.

Partendo, in secondo luogo, dall'affermazione che l'indennità di

buonuscita erogata dall'E.N.P.A.S. avrebbe carattere "indennitario", in

quanto diretta a reintegrare il dipendente da un danno (perdita del

lavoro, con le sue conseguenze negative), il giudice a quo prospetta il

dubbio che, non essendo ravvisabile nella percezione della buonuscita

l'attribuzione di nuova ricchezza, essa non potrebbe essere considerata

indice di capacità contributiva ai sensi dell'art. 53 Cost., cosicché

anche per tale verso le norme impugnate sarebbero costituzionalmente

illegittime.

In terzo luogo, tenuto conto del carattere previdenziale

dell'indennità di buonuscita, secondo la Corte di Cassazione le norme

impugnate violerebbero gli artt. 3, 38, secondo comma e 53, primo

comma, Cost. in quanto il meccanismo di tassazione, anche dopo i

correttivi apportati dalla 1. n. 482 del 1985, non sarebbe conforme al

carattere previdenziale dell'indennità, tanto è vero che questo, in

taluni casi, risulta più gravoso del precedente, come lo stesso

legislatore ha riconosciuto disponendo che in sede di riliquidazione

non può farsi luogo ad applicazione di maggiori imposte. Ne

deriverebbe che, illegittimamente, risorse destinate ad uno scopo

previdenziale, sarebbero fatte oggetto di prelievo fiscale senza

l'adozione di accorgimenti idonei a salvaguardarne la destinazione

previdenziale ed in maniera sperequata rispetto alla effettiva

capacità tributaria. In particolare, contrasterebbe con gli artt. 3 e

53 Cost. l'avere tassato più gravosamente le indennità derivanti dai

rapporti di minore durata.

Infine, alla stregua dell'ordinanza di rimessione, le norme

impugnate contrasterebbero con gli artt. 3 e 53 Cost. anche per avere

trattato le indennità di buonuscita corrisposte dall'E.N.P.A.S. alla

stessa maniera delle indennità di fine rapporto corrisposte ai sensi

dell'art. 2120 cod. civ., nonostante che i dipendenti statali

concorrano alla formazione dell'indennità di buonuscita con loro

contributi - a differenza dei lavoratori privati - e tenuto conto che

tali contributi non possono essere detratti dall'imponibile così come,

invece, i premi versati in dipendenza di contratti di assicurazione

sulla vita.

4. - Dinanzi a questa Corte è intervenuto il Presidente del

Consiglio dei ministri chiedendo che le questioni siano dichiarate non

fondate. Pregiudizialmente, però, ha eccepito la loro irrilevanza,

sotto il profilo che, una volta stabilita dalla Corte di Cassazione

l'applicabilità alla fattispecie della nuova normativa prevista dalla

1. n. 482 del 1985, essa avrebbe dovuto rimetterne al giudice di rinvio

l'applicazione, senza poter sollevare rispetto ad essa questione di

costituzionalità "non essendo chiamata a dare applicazione ai nuovi

criteri d'imposizione agli effetti della decisione del ricorso".

Riguardo al merito, nelle note depositate si contesta innanzitutto

la natura indennitaria della indennità di buonuscita e si deduce

l'infondatezza del profilo di costituzionalità basato su tale

presupposto. Si contesta poi, con riferimento anche ai lavori

preparatori della 1. n. 482 del 1985 e della 1. n. 114 del 1977,

l'equiparabilità dell'indennità di buonuscita ai capitali percepiti

in relazione ai contratti di assicurazione sulla vita, sottolineandosi

che, a norma dell'art. 17 della 1. 29 ottobre 1961, n. 1216 i premi

assicurativi sono assoggettati all'imposta sulle assicurazioni

cosicché, in relazione a ciò e alle differenze esistenti rispetto

alle indennità di buonuscita, le differenze di trattamento fiscale tra

capitali percepiti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla

vita e indennità di buonuscita sarebbero legittime. E ciò tanto più,

in quanto a norma dell'art. 47, primo comma, Cost. e in forza della

discrezionalità spettante al legislatore in tema d'incentivazione

dell'assicurazione volontaria, un trattamento più favorevole per i

capitali percepiti in relazione ad assicurazioni volontarie sarebbe

pienamente giustificato.

Infine, circa le nuove modalità di tassazione disposte dalla 1. n.

482 del 1985 ed ai profili attinenti alla dedotta violazione, in

relazione al quantum della tassazione, degli artt. 38 e 53 Cost., nelle

note depositate si osserva che la sottoposizione ad imposta della

indennità di fine rapporto non più col sistema della tassazione

separata ma in via autonoma ed esclusiva (cioè senza aggancio alcuno

ad altri redditi del percipiente) è ossequiente alla funzione

previdenziale della prestazione, della quale risultano così

riconosciute le peculiari caratteristiche e la specifica destinazione

al punto che le sue sorti fiscali in niente si confondono con quelle

degli altri redditi del percipiente. Inoltre, l'applicazione alla base

imponibile, dopo le detrazioni previste, di un'aliquota progressiva

risponde ad un preciso canone costituzionalmente stabilito e vale ad

assicurare il concorso alle spese pubbliche in ragione delle capacità

contributive dei singoli. Né sarebbe irragionevole che i rapporti di

più breve durata siano più gravosamente tassati, aumentando il

carattere previdenziale dell'indennità con la durata del rapporto.

5. - Davanti a questa Corte si è costituita pure la parte privata,

chiedendo che le questioni sollevate siano ritenute fondate e

concludendo per la dichiarazione d'incostituzionalità degli "artt. 12,

lett. e), 13, 46 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597; 1,2 e 4 della

legge 26 settembre 1985, n. 482, escludendola per intero da ogni

gravame fiscale, per contrasto con gli artt. 3, 35, primo e secondo

comma, 38, secondo comma, 41, terzo comma, 53, primo comma e 76 della

Costituzione".

Nelle note depositate essa insiste in parte nelle argomentazioni

contenute nell'ordinanza di rimessione, affermando per altro verso -

più radicalmente - che se, come deve essere riconosciuto "la

buonuscita è capitale o patrimonio, ovvero indennizzo (come

conseguenza dell'evento dannoso del collocamento a riposo) o risparmio

o erogazione previdenziale o assistenziale, essa non può essere

soggetta all'imposta sul reddito", in quanto non è un reddito e quindi

non è indice di capacità contributiva. Considerato in diritto :

6. - I giudizi promossi con le ordinanze in epigrafe riguardano

questioni identiche o strettamente connesse, per cui vanno riuniti per

essere decisi con un'unica sentenza.

7. - Le questioni sollevate hanno ad oggetto: l'art. 23, comma

secondo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 come modificato dalla

legge n. 482 del 1985; gli artt. 1, della 1. 26 settembre 1985, n. 482

- nella parte in cui modifica l'art. 12, lett. e) del d.P.R. 29

settembre 1973, n. 597 - 2 e 4 della stessa legge, in quanto

applicabili all'indennità di buonuscita di cui all'art. 3 del d.P.R.

29 dicembre 1973, n. 1032 e successive modificazioni; l'art. 13 del

d.P.R. n. 597 del 1973, come modificato dall'art. 1 della legge n. 482

del 1985; l'art. 46 del d.P.R. n. 597 del 1973.

Secondo le ordinanze di rimessione le suddette norme sarebbero in

contrasto:

a) con gli artt. 38 e 53 Cost., giacché la tassazione, da esse

prevista, dell'indennità di buonuscita erogata dall'E.N.P.A.S. -

costituente risparmio accantonato a fini previdenziali - sottrarrebbe

alla loro destinazione mezzi destinati al soddisfacimento delle

esigenze di vita dei pubblici dipendenti;

b) con l'art. 53 Cost. perché, ove si riconosca all'indennità di

buonuscita erogata dall'E.N.P.A.S. carattere indennitario, per essere

destinata a reintegrare il pubblico dipendente dal "danno" conseguente

alla cessazione del rapporto di lavoro, la sua percezione non

costituirebbe acquisizione di nuova ricchezza e quindi idoneo indice di

capacità contributiva;

c) con gli artt. 3, 38, secondo comma e 53s primo comma Cost. in

quanto il meccanismo di tassazione previsto dalle norme impugnate per

l'indennità di buonuscita, anche dopo i correttivi apportati dalla

legge n. 482 del 1985, non sarebbe conforme al carattere previdenziale

dell'indennità, in mancanza di accorgimenti idonei a salvaguardarne la

funzione e risulterebbe sperequato rispetto alla effettiva capacità

tributaria;

d) con gli artt. 3 e 53 Cost., per essere state tassate in maniera

particolarmente gravosa le indennità di buonuscita derivanti dai

rapporti di minore durata;

e) con l'art. 3 Cost., perché, pur avendo l'indennità di

buonuscita erogata dall'E.N.P.A.S. caratteri che la renderebbero

assimilabile ai capitali percepiti in relazione a contratti di

assicurazione sulla vita, l'averla assoggettata ad un diverso

trattamento fiscale (essendo stati i suddetti capitali esentati da

imposizione fino all'entrata in vigore della legge n. 482 del 1985 e da

questa sottoposti ad una tassazione più vantaggiosa rispetto a quella

riguardante le indennità di fine rapporto) sarebbe irragionevole e

lesivo del principio di uguaglianza;

f) con gli artt. 3 e 53 Cost., perché sottoporrebbero le

indennità di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S. allo stesso

trattamento tributario delle indennità di fine rapporto dovute in

relazione a rapporti di lavoro privato, nonostante la diversità di

natura esistente tra esse, avendo l'indennità di buonuscita funzione

previdenziale e le altre indennità funzione retributiva ed essendo

solo le indennità di buonuscita (e non le altre indennità di fine

rapporto) formate anche con il contributo degli aventi diritto.

L'art. 12, lett. e) del d.P.R. n. 597 del 1973, secondo la

Commissione tributaria di secondo grado di Matera, sarebbe inoltre in

contrasto anche con l'art. 76 Cost., poiché l'assimilazione, sotto

l'aspetto impositivo, della indennità di buonuscita alle indennità di

fine rapporto ex art. 2120 cod. civ., non sarebbe conforme ai princìpi

stabiliti nell'art. 2, n. 19, lett. b) della legge di delegazione n.

825 del 1971.

8. - Va pregiudizialmente respinta l'eccezione d'inammissibilità

(cfr. n. 4) sollevata dal Presidente del Consiglio dei ministri nel

giudizio proposto dalla Corte di Cassazione, sotto il profilo che la

Corte stessa non era chiamata a dare applicazione alla normativa della

legge n. 482 del 1985, in quanto sopravvenuta alla decisione della

Commissione centrale tributaria impugnata.

Deve infatti rilevarsi che, sull'applicabilità nel giudizio a quo

di tale nuova normativa, la Corte di Cassazione - giudice

istituzionalmente competente a decidere al riguardo - ha ampiamente

motivato nell'ordinanza di rimessione, così assolvendo alla

prescrizione dell'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87.

Viceversa, va dichiarata l'inammissibilità della questione di

legittimità costituzionale dell'art. 23, secondo comma, del d.P.R. n.

600 del 1973, sollevata dalla Commissione tributaria di secondo grado

di Matera, in riferimento agli artt. 3,38 e 53 Cost. senza alcuna

motivazione sulla rilevanza nel giudizio a quo delle prescrizioni

contenute in tale norma, riguardante la determinazione della misura

della ritenuta d'acconto alla fonte sui redditi di lavoro dipendente.

Parimenti, per la stessa ragione, va dichiarata l'inammissibilità

della questione di legittimità costituzionale, sollevata dalla Corte

di Cassazione, dell'art. 1 della legge n. 482 del 1985, nella parte in

cui ha modificato l'art. 13 del d.P.R. n. 597 del 1973, sottraendo alla

forma di tassazione separata ivi prevista i redditi di cui alla lett.

e) dell'art. 12 dello stesso d.P.R. e prevedendo una nuova aliquota per

i redditi sottoposti a tassazione separata ove nei due anni precedenti

il soggetto non abbia avuto redditi.

9. - Passando all'esame del merito, va preliminarmente dichiarata

l'infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell'art.

12, lett. e) del d.P.R. n. 597 del 1973, sollevata in riferimento

all'art. 76 Cost. sotto il profilo della non conformità ai princìpi

stabiliti dall'art. 2, n. 19, lett. b) della legge di delegazione n.

825 del 1971. Infatti, l'ordinanza di rimessione ha ritenuto rilevante

nel giudizio a quo e non manifestamente infondata la questione di

legittimità costituzionale dell'art. 12, lett. e) del d.P.R. n. 597

del 1973, nel testo sostituito a quello originario dalla legge n. 482

del 1985; cosicché in relazione a detta nuova norma, non emanata in

base a delegazione legislativa, una violazione dell'art. 76 della

Costituzione non è configurabile, riguardando l'art. 76 esclusivamente

la legislazione delegata.

10. - Prima di venire all'esame delle altre questioni, va ricordato

come esse siano in gran parte simili a quelle già discusse dinanzi a

questa Corte all'udienza del 6 dicembre 1983. I giudizi allora promossi

riguardavano gli artt. 12, lett. e), 14 e 46 del d.P.R. n. 597 del

1973, gli artt. 85,87,89 e 140 del d.P.R. n. 645 del 1958 e l'art. 34

del d.P.R. n. 601 del 1973. Le ordinanze di rimessione ne avevano

prospettato l'illegittimità costituzionale, in riferimento agli artt.

3,38 e 53 Cost., in quanto: a) sottoponevano ad imposizione fiscale le

indennità di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S. nonostante che queste

avrebbero carattere previdenziale, non costituirebbero reddito e non

sarebbero indice di capacità contributiva; b) dette indennità,

irragionevolmente, sarebbero state tassate in maniera deteriore

rispetto ai capitali percepiti in dipendenza di contratti di

assicurazione sulla vita, esentati da ogni imposizione; c)

irragionevolmente le indennità di buonuscita percepite dai dipendenti

statali sarebbero state tassate in maniera identica alle indennità di

fine rapporto percepite dai dipendenti privati, in quanto solo i

pubblici dipendenti sono tenuti al versamento di contributi.

La Corte, in quell'occasione, sollevò d'ufficio, dinanzi a sé,

questione di legittimità costituzionale della norma (l'art. 13 del

d.P.R. n. 597 del 1973) che stabiliva le modalità di tassazione delle

indennità di fine rapporto in generale. affermando di non potere

prescindere dall'esame delle forme e dei criteri dell'imposizione al

fine di decidere sulle questioni proposte.

Nell'ordinanza si rilevava in proposito che l'art. 13 del d.P.R. n.

597 del 1973 non teneva adeguato conto delle caratteristiche proprie

delle indennità in questione e non prendeva in considerazione in

giusta misura l'arco di tempo in cui erano andati maturando i diritti

alle indennità medesime. Infatti esso prevedeva che per tutte le

indennità di fine rapporto (assoggettate a tassazione separata)

l'imposta fosse determinata applicando all'ammontare dell'indennità

"l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del

contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto

alla loro percezione". L'imponibile, a norma del successivo art. 14,

era ridotto del cinquanta per cento se l'ammontare delle liquidazioni

non superava i dieci milioni, del trenta per cento se era superiore a

dieci ma non a venti milioni, del venti per cento se era superiore a

venti ma non a cinquanta milioni e in ogni caso "successivamente alla

precedente riduzione in quanto spettante, di lire centomila per ogni

anno o frazione di anno preso a base per la somministrazione

dell'indennità".

Se l'ammontare della liquidazione superava dette somme, l'imposta

era ridotta nella misura necessaria ad evitare che il reddito residuo

scendesse al disotto della cifra risultante dal" l'applicazione

dell'imposta su un ammontare pari, rispettivamente, a dieci, venti o

cinquanta milioni.

11. - A seguito dei rilievi di questa Corte, il legislatore è

intervenuto, ridisciplinando in gran parte la materia con la legge 26

settembre 1985, n. 482; che ha modificato (art. 1) gli artt. 12, lett.

e) e 13 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 ed integralmente

sostituito (art. 2) l'art. 14 di detto d.P.R., con normativa (art. 4)

applicabile ai giudizi in corso.

In base al nuovo testo dell'art. 14 la tassazione della indennità

di fine rapporto, di qualunque tipo, resta regolata unitariamente. Essa

è stata sganciata dal reddito complessivo netto degli anni precedenti

e si è stabilito che tali indennità sono imponibili per un ammontare

che si determina riducendo il loro importo netto di una somma pari a

lire cinquecentomila per ogni anno preso a base di commisurazione con

esclusione dei periodi di anzianità convenzionali. L'imposta si

applica con l'aliquota, con riferimento all'anno in cui è sorto il

diritto alla percezione, corrispondente all'importo che risulta

dividendo il predetto ammontare netto per il numero degli anni e

frazione di anno preso a base di commisurazione e moltiplicando il

risultato per dodici.

Con tali innovazioni legislative si è così inteso eliminare

l'elemento d'irrazionalità, presente nella precedente disciplina,

costituito dal collegamento dell'imposizione sulle indennità di fine

rapporto al reddito complessivo netto dell'ultimo biennio, che è un

elemento estraneo al rapporto di lavoro al quale si ricollega la

percezione dell'indennità, tale da risultare spesso inidoneo a fornire

giusti indici d'imponibilità. Inoltre, la nuova normativa ha tenuto

conto della durata del rapporto di lavoro ed ha apprestato un congegno

d'imposizione del tutto particolare rispetto ai normali meccanismi di

tassazione dei redditi, dando così rilievo alle speciali

caratteristiche delle indennità di fine rapporto.

12. Ciò premesso, deve passarsi all'esame della questione di

legittimità costituzionale degli artt. 1 della legge 26 settembre

1985, n. 482 - nella parte in cui modifica l'art. 12, lett - e) del

d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 - 2 e 4 della stessa legge, in quanto

applicabili alle indennità di buonuscita corrisposte dall'E.N.P.A.S.;

dell'art. 46 del d.P.R. n. 597 del 1973, sollevate sotto il profilo che

tali norme, considerando "reddito" le indennità di buonuscita

corrisposte dall'E.N.P.A.S. ed assoggettandole ad imposizione fiscale,

violerebbero gli artt. 38 e 53 della Costituzione, avendo dette

indennità natura previdenziale o indennitaria e, pertanto, non essendo

adeguato indice di capacità contributiva.

La questione non è fondata.

I giudici a quibus partendo dall'affermazione di una sostanziale

diversità giuridica tra le indennità di buonuscita erogate

dall'E.N.P.A.S. e la indennità di fine rapporto erogata ai dipendenti

privati, accentuano la natura previdenziale delle prime - in

alternativa - ne allegano la natura indennitaria, rivendicandone la

intassabilità in quanto non costituirebbero reddito.

Peraltro, questa Corte ha costantemente affermato che per capacità

contributiva, ai sensi dell'art. 53 Cost., deve intendersi l'idoneità

del soggetto all'obbligazione d'imposta, desumibile dal presupposto

economico al quale la prestazione risulta collegata, presupposto che

consiste in qualsiasi indice rivelatore di ricchezza, secondo

valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di

costituzionalità sotto il profilo della arbitrarietà o irrazionalità

(da ultimo sentt. 15 febbraio 1984, n. 25; 1 aprile 1982, n. 63 e 20

aprile 1977, n. 62).

In tale ottica, pur tenendosi conto della garanzia apprestata in

materia previdenziale dall'art. 38 della Costituzione, l'allegata

natura della indennità di buonuscita erogata dall'E.N.P.A.S., non ne

esclude la tassabilità, se non nei limiti minimi indispensabili ad

assicurarne le finalità previdenziali, secondo valutazioni che

competono al legislatore e risultano nel caso di specie immuni da

irrazionalità. Infatti - come sopra si è detto - il congegno

impositivo previsto dall'art. 2 della legge n. 482 del 1985, tenendo

conto delle caratteristiche delle indennità di fine rapporto, esenta

da imposizione una larga fascia di tali indennità, d'importo crescente

in relazione alla durata del rapporto di lavoro, secondo una scelta

ragionevole nella sua discrezionalità, ed assicura per tutte le

liquidazioni, di qualsiasi importo, una quota esente.

Né può trovare accoglimento la tesi del carattere indennitario

delle liquidazioni erogate dall'E.N.P.A.S., non essendo il diritto a

percepirle ricollegato dal legislatore ad un danno bensì unicamente

alla cessazione del rapporto di lavoro dopo il trascorrere di un

periodo minimo, restando giuridicamente indifferente che la cessazione

comporti per il pubblico dipendente un danno o un vantaggio (come nel

caso di cessazione per il passaggio ad altra attività più

remunerata).

13. - Del pari non fondata è la questione di legittimità

costituzionale de a normativa risultante dai suddetti articoli, 5

sollevata sotto il profilo della violazione dell'art. 3 Cost. in

quanto le buonuscite erogate dall'E.N.P.A.S. sono assoggettate ad un

diverso e meno favorevole trattamento fiscale rispetto ai capitali

percepiti in relazione a contratti di assicurazione sulla vita, per i

quali l'art. 6 della 1. 26 settembre 1985, n. 482 così dispone: "Sui

capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla

vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell'assicurato,

le imprese di assicurazione devono operare una ritenuta, a titolo di

imposta e con obbligo di rivalsa, del 12,5 per cento. La ritenuta va

commisurata alla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e

quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per ogni anno

successivo al decimo se il capitale è corrisposto dopo almeno dieci

anni dalla conclusione del contratto di assicurazione".

Invero tale censura è certamente inconferente riguardo all'art. 46

del d.P.R. n. 597 del 1973, il quale - nello stabilire che

costituiscono redditi di lavoro dipendente anche le indennità di cui

alla lett. e) dell'art. 12 dello stesso d.P.R. - non attiene alle

modalità della tassazione delle indennità di fine rapporto. Parimenti

lo è riguardo all'art. 1 della legge n. 482 del 1985 - nella parte in

cui ha modificato l'art. 12 lett. e) del d.P.R. n. 597 del 1973 - che

si limita a stabilire, per quanto interessa in questa sede, che le

indennità di fine rapporto sono soggette a tassazione separata,

restando demandata ad altra norma di determinare il quomodo di tale

tassazione.

Quanto agli artt. 2 e 4 della legge n. 482 del 1985, essi

effettivamente disciplinano la tassazione delle indennità di fine

rapporto in modo meno vantaggioso di quanto previsto dall'art. 6 della

stessa legge per i capitali percepiti in dipendenza di contratti di

assicurazione sulla vita. Deve ritenersi, peraltro, che trattasi di

somme percepite in base a titoli completamente diversi ed in relazione

a fattispecie che presentano - al di là di alcune analogie - elementi

di differenziazione tali da renderle non comparabili ai fini del

giudizio di costituzionalità alla stregua del principio di

uguaglianza. Infatti, i capitali percepiti in base a contratti di

assicurazione sulla vita, lo sono in conseguenza di un atto

previdenziale volontario - il contratto di assicurazione - retto da una

particolare disciplina, caratterizzata, per quel che in questa sede

interessa, dalla proporzionalità tra premio e rischio e dall'essere il

premio pagato dall'assicurato e il rischio assunto dall'impresa

assicuratrice, secondo una logica che rapporta il capitale assicurato

al premio pagato, in base al calcolo di probabilità dell'evento.

L'impresa assicuratrice si obbliga ad inserire, secondo le regole

della tecnica e secondo le norme che ne qualificano l'esercizio, il

rischio singolo in una massa di rischi, attraverso un procedimento di

omogeneizzazione e di neutralizzazione. Si profila ed assume rilievo,

dunque, l'attività imprenditoriale come strumento di realizzazione del

contenuto dell'operazione economica perseguita dalle parti contraenti.

Le buonuscite erogate dall'E.N.P.A.S. sono prestazioni

previdenziali obbligatorie, caratterizzate dall'automaticità e dalla

mancanza di un rapporto sinallagmatico tra contributi versati e

indennità di buonuscita, non essendo i primi rapportati ad un rischio,

bensì alla retribuzione del pubblico dipendente. Inoltre - e ciò vale

a togliere ogni dubbio sulla non comparabilità delle situazioni - il

fondo per le liquidazioni erogate dall'E.N.P.A.S. è costituito da

contributi erogati dallo Stato, con obbligo di rivalsa per una quota

imputabile al pubblico dipendente.

Già l'art. 1 del d.P.R. 5 giugno 1965, n. 759, stabilì infatti

che dall'1 marzo 1966 il contributo a carico di ogni iscritto al Fondo

di previdenza fosse dovuto nella misura del 5,10% di cui il 2,50% a

carico dell'iscritto e la parte restante a carico dell'Amministrazione

di appartenenza. Stabilì, inoltre, che a partire dall'1 gennaio 1968

e successivamente ogni due anni il contributo fosse maggiorato, a

carico dell'Amministrazione, in ragione dello 0,50% fino a raggiungere

l'aliquota complessiva dell'8,10%. In seguito, l'art. 37 del d.P.R. n.

1032 del 1973 determinò la scala crescente dei contributi

previdenziali obbligatori in favore dell'E.N.P.A.S., nella misura del

7,10% della base contributiva sino al 31 dicembre 1975, del 7.60% sino

al 31 dicembre 1977, dell'8,10% sino al 31 dicembre 1983. Infine,

l'art. 18 della 1. 20 marzo 1980, n. 75 elevò detti contributi dall'1

gennaio 1984 al 9,60%. La rivalsa a carico dell'iscritto all'E.N.P.A.S.

sulle somme, sempre direttamente corrisposte dalla Pubblica

Amministrazione, invece, è sempre rimasta fissa alla percentuale del

2,50% della base imponibile.

La diversità delle situazioni legittima quindi il differente

regime tributario e rientra nella discrezionalità del legislatore

prevedere per i premi assicurativi e per i capitali percepiti in

relazione a contratti di assicurazione sulla vita, forme di totale o

parziale esenzione fiscale, quali mezzi d'incentivazione della

previdenza volontaria, secondo i propri indirizzi di politica

legislativa.

14. - Le ordinanze di rimessione prospettano infine, come si è

detto, questione di legittimità costituzionale, in riferimento agli

artt. 3 e 53 Cost., degli artt. 1 della legge 26 settembre 1985, n. 482

- nella parte in cui ha modificato l'art. 12, lett. e) del d.P.R. 29

settembre 1973, n. 597 - 2 e 4 della stessa legge, in quanto

applicabili all'indennità di buonuscita corrisposta dall'E.N.P.A.S.,

nonché dell'art. 46 del d.P.R. n. 597 del 1973, sotto il profilo che

illegittimamente sottoporrebbero le indennità di buonuscita erogate

dall'E.N.P.A.S. allo stesso trattamento tributario delle indennità di

fine rapporto dovute in relazione al contratto di lavoro privato,

nonostante che solo le indennità di buonuscita sono formate anche con

il contributo degli aventi diritto.

La censura è inconferente rispetto all'art. 46 del d.P.R. n. 597

del 1973 che, come si è già detto, non attiene alle modalità di

tassazione delle indennità di fine rapporto e all'art. 1 della 1. n.

482 del 1985 - nella parte in cui ha modificato l'art. 12, lett. e) del

d.P.R. n. 597 del 1973, il quale - come pure si è visto - si limita a

disporre che le indennità di fine rapporto sono soggette a tassazione

separata.

15. - La questione è invece fondata, nei limiti che si diranno,

per quanto attiene agli artt. 2 e 4, commi primo e quarto, della legge

n. 482 del 1985.

Infatti l'elemento indicato nelle ordinanze di rimessione (la

contribuzione degli aventi diritto) è necessariamente rilevante al

fine di assicurare il principio del rispetto della capacità

contributiva, giacché non appare razionale la tassazione anche di

quella parte delle indennità di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S.

percepite in correlazione ai contributi versati dallo Stato che gravano

sui dipendenti statali.

Invero, se la capacità contributiva deve essere intesa come

idoneità soggettiva all'obbligazione tributaria (cfr. sent. 15

febbraio 1984, n. 25 cit.), ne deriva che il legislatore, insieme

all'osservanza del principio di non imporre prestazioni che siano in

contrasto con le garanzie fondamentali sancite dalla Costituzione a

tutela della persona, è tenuto a commisurare il carico fiscale in modo

tale da colpire effettive manifestazioni di capacità contributiva. Nel

caso in esame, invece, ha sottoposto ad imposizione somme affluite al

Fondo gestito dall'E.N.P.A.S., in base a contribuzioni, gravanti sul

dipendente e corrisposte direttamente dallo Stato. Sì che, lo Stato,

verrebbe a colpire col tributo un esborso da se stesso effettuato (ma

con incidenza diretta sul pubblico dipendente a seguito della rivalsa),

trascurando anche la circostanza che le somme versate sono affidate

alla esclusiva ed autonoma gestione di un apposito ente con relativi

redditi ed incrementi, dei quali nessun meccanismo assicura i

favorevoli riflessi sul soggetto inciso al momento della percezione

della indennità di liquidazione.

Per la parte afferente in via virtuale a tale contribuzione è

illogico e arbitrario ritenere che la indennità di buonuscita si

profili come reddito, quale che sia la concezione economica e giuridica

che al riguardo si segue. Il che priva di fondamento il rilievo che il

vizio impositivo potrebbe essere superato dalla circostanza che non è

prevista alcuna tassazione né al momento del versamento dei contributi

(che, come si è detto, viene effettuato direttamente dallo Stato

all'E.N.P.A.S., in esecuzione di una obbligazione ex lege, sia pure con

diritto a rivalsa) né in quello della percezione dell'indennità.

Ne deriva che le indennità di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S.,

limitatamente alla quota relativa ai versamenti a carico del

dipendente, non dovevano essere sottoposte a tassazione. L'imposizione

di essa, infatti, ha leso il principio di capacità contributiva;

tenuto anche conto che l'art. 53, Primo comma, Cost. va interpretato

nel senso che a situazioni uguali debbono corrispondere uguali regimi

impositivi e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento

tributario disuguale: cosicché il legislatore avrebbe potuto e

potrebbe legittimamente trattare in modo unitario il regime tributario

dell'indennità di fine rapporto, soltanto in assenza, tra le diverse

indennità, di sostanziali elementi di differenziazione. La circostanza

che le indennità erogate dall'E.N.P.A.S. siano formate anche con

contributi del pubblico dipendente, oltre che dello Stato, è un

elemento che conferisce ad esse struttura e fisionomia differenziate,

che dovevano essere congrnamente valutate e trattate dal punto di vista

fiscale.

Al fine di ricondurre il sistema di tassazione previsto dagli artt.

2 e 4, commi primo e quarto, dalla 1. n. 482 del 1985 al rispetto di

quel principio, è dunque indispensabile tener conto, nella

determinazione dell'imponibile, anche dell'ammontare dei contributi

gravanti sul pubblico dipendente.

Ancorché - come sopra si è visto - trattasi di situazioni

giuridicamente differenziate, non è inopportuno osservare, al

riguardo, che nella tassazione delle indennità percepite in relazione

ai contratti di assicurazione sulla vita, il legislatore - con

un'operazione impositiva meritevole di considerazione - ha disposto la

detrazione dall'imponibile del coacervo dei premi versati (art. 61. n.

482 del 1985), sebbene (a differenza di quello che avviene per i

contributi previdenziali versati all'E.N.P.A.S.), tali premi, per i

meccanismi collegati al rapporto assicurativo, siano protetti e

accresciuti con particolare efficacia (ad es. cointeressenza

all'operazione di investimento della riserva matematica, ecc.).

Tenuto conto del contributo del lavoratore, deve, dunque, ritenersi

che, per ricondurre il sistema di tassazione stabilito dagli artt. 2 e

4, commi primo e quarto, della legge n. 482 del 1985 al rispetto

dell'art. 53 Cost., è indispensabile che l'imponibile ivi previsto sia

preceduto anche dalla detrazione di una somma pari alla percentuale

dell'indennità di buonuscita corrispondente al rapporto esistente

(alla data del collocamento a riposo) tra il contributo del 2,50% posto

a carico del pubblico dipendente e l'aliquota complessiva del

contributo previdenziale obbligatorio versato al Fondo di previdenza

dell'E.N.P.A.S.