Sentenza n. 175/1986

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 16 del d.l. 10

luglio 1982, n. 429 (norme per la repressione della evasione in materia

di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e per agevolare la

definizione delle pendenze in materia tributaria) come modificato con

legge 7 agosto 1982, n. 516, promossi con ordinanze emesse dalle

Commissioni tributarie di primo grado di Firenze il 20 dicembre 1983,

di Catanzaro il 22 marzo 1984, di Larino il 29 marzo 1984, di Termini

Imerese il 20 giugno 1984 (n. 5 ordinanze), di Larino il 5 luglio 1984

e di Bologna il 3 aprile 1984, iscritte ai nn. 810,1094 e 1190 del

registro ordinanze 1984, ai nn. 16,17,18,19,20,174 e 284 del registro

ordinanze 1985 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica

n. 201 del 1984 e nn. 42 bis, 59 bis, 91 bis, 161 bis e 208 bis del

1985.

Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nell'udienza pubblica del 22 aprile 1986 il Giudice relatore

Giuseppe Ferrari;

udito l'Avvocato dello Stato Carlo Salimei per il Presidente del

Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

1. - Varie Commissioni tributarie hanno sollevato questione di

legittimità costituzionale dell'art. 16 (primo comma) del decreto

legge 10 luglio 1982, n. 429, recante "norme per la repressione della

evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e per

agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria", come

modificato dalla legge di conversione 7 agosto 1982, n. 516, nella

parte in cui prevede la possibilità per gli uffici finanziari di

notificare gli avvisi di accertamento anche in data successiva a quella

(14 luglio 1982) dell'entrata in vigore del decreto legge, purché

antecedente alla presentazione della dichiarazione integrativa.

Secondo le Commissioni tributarie di primo grado di Firenze,

Larino, Bologna e Termini Imerese - che hanno denunciato la

disposizione sotto gli stessi profili con ordinanze rispettivamente

emesse il 20 dicembre 1983 (Firenze), il 29 marzo ed il 5 luglio 1984

(Larino), il 3 aprile 1984 (Bologna) ed il 20 giugno 1984 (Termini

Imerese: cinque identiche ordinanze) - la legge di conversione,

discostandosi, con la previsione di cui sopra, dal criterio seguito dal

decreto legge di consentire la definizione automatica delle imposte, ai

sensi dell'art. 10 del d.l. n. 429 del 1982, a tutti i contribuenti ai

quali non fosse stato notificato alcun accertamento alla data di

entrata in vigore dello stesso decreto (secondo quanto del resto

previsto anche dai precedenti analoghi provvedimenti di cui alla 1. 23

dicembre 1966, n. 1139 ed al d.l. 5 novembre 1973, n. 660), avrebbe

illegittimamente rimesso alla discrezionalità degli uffici finanziari

la facoltà di notificare o meno un accertamento oltre quella data

(purché prima della presentazione della dichiarazione integrativa) e,

dunque, di determinare la maggiore o minore onerosità del condono

tributario per i contribuenti, ai quali nessun accertamento fosse stato

antecedentemente notificato. Da qui l'addotta violazione: dell'art. 3

Cost., in quanto una categoria omogenea di contribuenti avrebbe

ricevuto un trattamento giuridico diverso in base alle determinazioni

del tutto discrezionali della p. a.; dell'art. 97 Cost., giacché in

relazione alla ristrettezza del tempo utile per eseguire gli

accertamenti, gli uffici finanziari sarebbero stati sottoposti ad un

carico di lavoro sproporzionato ai mezzi di cui disponevano "con

effetti indiretti, sfavorevoli e favorevoli, per una categoria omogenea

di contribuenti a tutto discapito del principio di imparzialità".

2. - La Commissione tributaria di primo grado di Bologna afferma in

particolare che "la delimitazione della sfera giuridica della p. a. in

materia di imposizione, e tanto più di agevolazioni tributarie, non

può essere, mai, discrezionale", tanto che il Ministero delle finanze

- si sostiene in ordinanza - "si è imposto dei criteri di

obiettività, lasciando addirittura alla sorte la scelta dei soggetti

da esaminare a campione".

3. - La stessa disposizione è stata altresì denunciata dalla

Commissione tributaria di primo grado di Catanzaro con ordinanza emessa

il 22 marzo 1984, ma anche sotto un ulteriore profilo in relazione

all'art. 3 Cost. ed in riferimento all'ulteriore parametro di cui

all'art. 53 Cost..

Si afferma in ordinanza che l'art. 16 d.l. n. 429 del 1982, nel

testo modificato dalla legge di conversione, darebbe luogo anche ad una

disparità di trattamento dei contribuenti che intendono definire le

proprie posizioni fiscali in materia di imposte dirette rispetto a

quelli le cui posizioni fiscali riguardano le imposte di registro,

successione, donazione ed INVIM, giacché, irragionevolmente, soltanto

i primi risulterebbero esposti ad accertamenti sino alla data di

presentazione della dichiarazione integrativa di cui all'art. 14 del

d.l. cit., in violazione anche del principio "di equità del concorso

alla spesa pubblica in ragione della capacità contributiva di ognuno"

(art. 53 Cost.).

L'esattezza di tali considerazioni risulterebbe avallata - conclude

l'ordinanza - dalle decisioni adottate dalla Corte costituzionale con

sentenze n. 85 del 1965, n. 121 del 1967 e n. 96 del 1980.

4. - L'Avvocatura dello Stato, in rappresentanza del Presidente del

Consiglio dei ministri, è intervenuta in tutti i giudizi, esclusi solo

quelli proposti dalla Commissione tributaria di primo grado di Termini

Imerese con ordinanze nn. da 17 a 20 del reg. ord. dell'anno 1985,

peraltro identiche all'ordinanza n. 16 del reg. ord. dello stesso anno,

emessa nella stessa data.

A sostegno della prospettata infondatezza delle sollevate questioni

di legittimità costituzionale l'Avvocatura, affermata l'evidenza della

diversità della posizione in cui versa il contribuente cui sia stato

notificato un atto di accertamento rispetto a colui che nessun

accertamento abbia invece subito, ritiene del tutto razionale che la

definizione agevolata della pendenza avvenga tenendo conto, nel primo

caso, anche dell'imponibile accertato e, nel secondo, solo

dell'imponibile dichiarato. La circostanza, del resto, che al momento

in cui viene a maturarsi il termine iniziale per presentare la

dichiarazione il contribuente abbia o meno ricevuto l'avviso di

accertamento dipende esclusivamente dai tempi del procedimento

amministrativo d'accertamento di imposta e, dunque, da circostanze

oggettive che la Corte costituzionale ha, in altre occasioni, ritenuto

pienamente giustificative di una diversità di trattamento (sentenze n.

6 e n. 32 del 1976 e n. 96 del 1980). E la considerazione che

l'amministrazione finanziaria, accelerando o ritardando i procedimenti

d'accertamento, possa arrecare discrezionalmente vantaggi o svantaggi

sarebbe solo un'affermazione priva d'ogni riscontro.

Quanto alla razionalità della soluzione adottata dal legislatore

con la legge di conversione, l'Avvocatura osserva che perplessità in

ordine alla sua legittimità costituzionale avrebbe se mai potuto

suscitare quella adottata dal decreto legge. Negare, invero, ogni

efficacia all'accertamento eseguito dall'ufficio, anche se al limitato

fine di considerarlo uno dei parametri per la definizione agevolata,

avrebbe comportato "uno spreco di attività amministrativa che è

proprio la negazione del precetto costituzionale sul buon andamento

della pubblica amministrazione". Né la sospensione della potestà di

accertamento disposta dal decreto legge 5 novembre 1973, n. 660, può

giustificare alcun argomento in contrario, attesa la peculiarità del

contesto nel quale quella legge fu emanata (passaggio dal vecchio al

nuovo sistema tributario).

In ordine alla diversità della disciplina dettata per la

definizione delle pendenze relative alle imposte di registro, di

successione e sull'incremento di valore degli immobili, l'Avvocatura

assume che la profonda diversità delle situazioni regolate non

consente alcun utile raffronto, atteso il carattere meramente

estimativo delle valutazioni che l'ufficio in tali casi compie con gli

accertamenti di maggior valore, che non comportano "indagini complesse

ed il cui differimento non produce rilevanti conseguenze sullo

svolgimento dell'attività dell'ufficio accertatore". Considerato in diritto :

1. - La questione su cui la Corte è chiamata a pronunciarsi

risulta sollevata con dieci ordinanze, emesse tutte da Commissioni

tributarie di primo grado, e precisamente: una, rispettivamente, da

quella di Firenze il 20 dicembre 1983 (r.o. 810/1984), di Catanzaro il

22 marzo 1984 (r.o. 1094/19841, di Bologna il 3 aprile 1984 (r.o.

284/1985), due da quella di Larino il 29 marzo 1984 (r.o. 1190/1984) ed

il 5 luglio 1984 (r.o. 174/1985), e cinque da quella di Termini Imerese

il 20 giugno 1984 (r.o. 16, 17, 18, 19 e 20 del 1985). Dette ordinanze

si accomunano, sia per la norma impugnata - l'art. 16 del decreto legge

10 luglio 1982, n. 429, e più propriamente come modificato con la

legge di conversione 7 agosto 1982, n. 516 - , sia per i parametri

costituzionali invocati - gli artt. 3 e 97 Cost. - , giacché solo la

Commissione tributaria di Catanzaro invoca anche l'art. 53 Cost..

Conseguentemente, i relativi giudizi vanno riuniti e decisi con unica

sentenza.

2. - Il decreto legge n. 429 del 1982, recante "norme per la

repressione della evasione in materia di imposte sui redditi e sul

valore aggiunto e per agevolare la definizione delle pendenze in

materia tributaria", stabiliva (art. 14) - con riguardo alle imposte

sul reddito delle persone fisiche e giuridiche e su quella locale sui

redditi - che i contribuenti i quali avevano lasciato scadere il

termine per la presentazione della dichiarazione annuale, ed

intendevano ottenere la definizione agevolata delle loro pendenze,

erano "ammessi a presentare", "entro il mese di novembre 1982",

"dichiarazioni integrative in luogo di quelle omesse e per rettificare

in aumento quelle già presentate". All'uopo, distingueva tra

definizione in assenza di accertamento e definizione in presenza di

accertamento. Nel primo caso (art. 19), non solo i contribuenti

godevano della "definizione automatica", che si risolveva nel

versamento, per ciascun periodo, di "una maggiore imposta", rispetto

alla dichiarazione integrativa, "di almeno 50.000 lire, elevato a lire

300.000 per i titolari di redditi di impresa" sino a lire 600.000 "per

i soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche", ma la

dichiarazione integrativa produceva l'effetto di impedire la notifica

di futuri accertamenti. Nel secondo caso (art. 16), viceversa, che si

verificava ove l'accertamento fosse stato notificato "anteriormente

alla data di entrata in vigore del presente decreto", la definizione

della controversia era possibile, se la dichiarazione integrativa

recava un imponibile non inferiore a quello determinato, "riducendo

l'imponibile accertato dall'ufficio di un importo pari al quaranta per

cento della differenza tra l'imponibile stesso e quello dichiarato dal

contribuente e di un ulteriore importo pari al venticinque per cento

dell'imponibile dichiarato", ovvero "di un importo pari al trenta per

cento" rispetto all'imponibile accertato, ove si trattasse di omessa

dichiarazione.

In sede di conversione, tuttavia, vennero modificati, sia l'art.

14, secondo comma, introducendosi, accanto al termine finale, anche un

termine iniziale ("tra il 10 e il 30 novembre 1982"), sia l'art. 16,

primo comma, stabilendosi che potevano ottenere la definizione

automatica i contribuenti, ai quali l'accertamento fosse stato

notificato, non più anteriormente alla data di entrata in vigore del

decreto legge (14 luglio 1982) bensì "anteriormente alla data di

presentazione della dichiarazione integrativa". E poiché questa, da

redigersi, a pena di nullità, su appositi modelli predisposti dal

Ministro delle finanze, non poteva essere presentata prima del 10

novembre 1982, dallo spostamento delle suddette date derivò la

conseguenza che, potendo gli uffici finanziari operare e notificare

accertamenti anche dopo l'entrata in vigore del decreto legge - in

concreto, per oltre quattro mesi, dal 14 luglio al 30 novembre 1982 - ,

l'eventualità di essere "accertato" e, quindi, la possibilità di

avvalersi, o meno, della definizione automatica dipendevano dalla

scelta discrezionale compiuta di volta in volta dai singoli uffici nei

confronti di alcuni contribuenti, anziché di altri.

3. - Secondo tutti i giudici a quibus, il sistema risultante dalle

modifiche apportate dalla legge di conversione al decreto legge

violerebbe gli artt. 3 e 97 Cost., cioè i princìpi di eguaglianza e

di imparzialità della pubblica amministrazione, ma anche (secondo la

Commissione tributaria di Catanzaro) l'art. 53 Cost., cioè il

principio del concorso alle spese pubbliche in ragione della capacità

contributiva. Ed invero - si legge nelle ordinanze - , mentre a sensi

della formulazione originaria dell'art. 16 del decreto legge n. 429 del

1982 "tutti i contribuenti "non accertati" alla data del 14 luglio

potevano seguire la via della definizione automatica", "ciò non è

più possibile una volta che l'amministrazione finanziaria, procedendo

agli accertamenti dopo il 14 luglio 1982", divide "in due la categoria

dei contribuenti", in quanto discrimina "gli " accertati " dai non

accertati senza alcuna valida ragione" e, quindi, consente solo a

questi ultimi di avvalersi della definizione automatica. Tale

discriminazione "deriverebbe esclusivamente da un fatto della pubblica

amministrazione, lasciata arbitra di rettificare o meno i redditi

dichiarati da alcuni contribuenti a differenza dei redditi dichiarati

da altri od omessi", nonostante che le norme tributarie non possano

"non possedere il carattere di assoluta imparzialità ed

inderogabilità". Ma la disparità di trattamento fra contribuenti si

verificherebbe anche secondo che si tratti di imposte dirette o di

imposte di registro, sulle successioni e donazioni, nonché

sull'incremento di valore degli immobili, giacché per queste ultime

rimaneva precluso agli uffici di notificare accertamenti dopo l'entrata

in vigore del decreto legge.

4. - La questione deve ritenersi fondata.

Sembra innegabile, infatti, che la disposizione impugnata determina

una differente imposizione, cioè una disparità di trattamento fra

soggetti che versavano nell'identica situazione iniziale, e che tale

ineguaglianza risulta priva di ragionevolezza. In pratica, alcuni

contribuenti sono ammessi alla definizione automatica, perché

l'ufficio finanziario competente ha omesso - non importa se per inerzia

o per altro motivo - di notificare l'accertamento, altri hanno soltanto

la possibilità di aderire all'accertamento loro notificato, sia pure

con la riduzione prevista dalla legge, sicché gli uffici finanziari -

per di più con condotta difforme gli uni dagli altri - vengono resi

arbitri di stabilire quali contribuenti possono beneficiare della

definizione agevolata e quali ne vanno esclusi; tanto più che i

contribuenti non potevano, come si è detto, presentare dichiarazioni

integrative prima del 10 novembre 1982. Non può allora non ricordarsi

al riguardo che questa Corte ha avuto modo di affermare (sentenze n.

85 del 1965 e n. 121 del 1967) che si pongono fuori dal principio di

ragionevolezza, e perciò violano il principio costituzionale di

eguaglianza, i provvedimenti legislativi i quali condizionano la

applicazione del c.d. "condono" tributario ad un atto

dell'amministrazione finanziaria. E non rileva in contrario l'obiezione

dell'Avvocatura dello Stato, secondo cui, poiché ricevere, o meno,

l'accertamento dipende dai tempi del procedimento, il congegno sarebbe

del tutto razionale, una volta che i richiamati tempi del procedimento

dipendono proprio dagli uffici finanziari.