Sentenza n. 155/2001

ha pronunciato la seguente Sentenza nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 3, comma 211,

della legge 23 dicembre 1996, n. 662, (Misure di razionalizzazione

della finanza pubblica) come sostituito dall'art. 2, comma 1, del

d.l. 28 marzo 1997, n. 79 (Misure urgenti per il riequilibrio della

finanza pubblica), convertito, con modificazioni, in legge 28 maggio

1997, n. 140, e dell'art. 3, comma 213, della legge n. 662 del 1996,

come sostituito dal citato art. 2, comma 1, del d.l. n. 79 del 1997,

promossi con ordinanze emesse il 28 ottobre 1998 dalla Commissione

tributaria di Forlì, il 3 novembre 1999 (n. 2 ordinanze) dalla

Commissione tributaria provinciale di Chieti, il 15 novembre 1999

dalla Commissione tributaria provinciale di Torino e il 30 novembre

1999 dalla Commissione tributaria provinciale di Benevento,

rispettivamente iscritte al n. 136 del registro ordinanze 1999 e ai

nn. 84, 85, 158 e 434 del registro ordinanze 2000 e pubblicate nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 11 - 1ª serie speciale -

dell'anno 1999 e nn. 10, 16 e 30 - 1ª serie speciale - dell'anno

2000.

Visti l'atto di costituzione della Silcea s.r.l. nonché gli atti

di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 28 novembre 2000 il giudice

relatore Riccardo Chieppa;

Uditi l'avvocato Ignazio Manzoni per la Silcea s.r.l. e

l'Avvocato dello Stato Giorgio D'Amato per il Presidente del

Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1. - Nel corso di un giudizio, avente ad oggetto il

silenzio-rifiuto in ordine alla richiesta di rimborso del versamento

di ritenute effettuato quale sostituto d'imposta sugli accantonamenti

per il trattamento di fine rapporto (T.F.R.) dei propri dipendenti

promosso dalla Società Silcea s.r.l., la commissione tributaria

provinciale di Forlì, con ordinanza emessa in data 28 ottobre 1999

(r.o. n. 136 del 1999), ha sollevato questione di legittimità

costituzionale dell'art. 3, comma 211, della legge 23 dicembre 1996,

n. 662 (Misure di razionalizzazione della finanza pubblica), come

sostituito dall'art. 2, comma 1, del d.l. 28 marzo 1997, n. 79

(Misure urgenti per il riequilibrio della finanza pubblica),

convertito, con modificazioni, in legge 28 maggio 1997, n. 140.

Le predette norme impongono ai sostituti d'imposta per redditi di

lavoro dipendente l'obbligo di versare al fisco un acconto (variabile

a seconda della base occupazionale) delle imposte dovute dai

dipendenti sui trattamenti di fine rapporto maturati a fine 1996 ed a

fine 1997.

Il giudice a quo, riconosciuta la legittimazione del sostituto a

sollevare l'eccezione di incostituzionalità, atteso che la norma

denunciata impone a quest'ultimo un comportamento suscettibile di

recargli danno, rileva che la disposizione denunciata,

sostanzialmente, imporrebbe al datore di lavoro la corresponsione

anticipata di una quota del trattamento che sarebbe dovuta al

lavoratore soltanto al termine del rapporto di lavoro, con la

conseguenza che l'imposta inciderebbe sul patrimonio del datore di

lavoro e non su quello del contribuente, rappresentato dal

lavoratore.

Infine, l'imposta non sarebbe commisurata alla reale capacità

contributiva del lavoratore, il quale non avrebbe ancora percepito il

reddito tassato.

Per quanto sopra verrebbero violati l'art. 3 della Costituzione,

che impone l'uguaglianza tributaria dei cittadini, tenuto anche conto

che l'obbligo non è a carico di tutti, ma soltanto di coloro che si

trovano in determinate condizioni (aziende che occupano più di

cinque o di quindici dipendenti alla data del 30 ottobre 1996),

nonché l'art. 53 della Costituzione, in quanto l'imposta non sarebbe

correlata ad alcuna concreta capacità contributiva, la quale

dovrebbe presupporre un reddito reale e non virtuale.

2. - Avanti a questa Corte si è costituita la parte privata del

giudizio a quo, la quale ha richiesto la declaratoria di

illegittimità costituzionale delle norme impugnate, svolgendo

argomentazioni adesive a quelle riferite, sottolineando, in

particolare, come caratteristica comune a tutte le ipotesi di

sostituzione, previste dall'attuale normativa in materia di imposte

dirette, quella secondo cui la ritenuta dovrebbe essere effettuata

dal sostituto all'atto del pagamento dei corrispettivi, quando,

cioè, sia sorto l'obbligo di corrispondere i compensi, e il

conseguente versamento dell'imposta dovrebbe avvenire in un momento

successivo.

Da tale sistema non conseguirebbe, quindi, alcun fenomeno

impositivo di carattere formale o sostanziale.

Di contro, l'obbligo di versare le ritenute sulle somme

accantonate per il T.F.R. opera - in base alla normativa impugnata -

prima che si sia perfezionato l'obbligo del pagamento delle somme su

cui le ritenute stesse dovrebbero operare.

Tanto meno, il prelievo in discussione potrebbe essere

considerato alla stregua di una imposta patrimoniale, atteso che gli

accantonamenti su cui dovrebbe incidere costituiscono un debito e non

un'attività o un prestito forzoso, come tale rientrante nelle

prestazioni patrimoniali di cui all'art. 23 della Costituzione, in

quanto mancherebbe la previsione di un interesse sulle pretese somme

incassate a prestito.

Aggiunge, infine, che in realtà l'anticipazione di versamento di

ritenute si tradurrebbe in una ingiustificata forma occulta di

prelievo fiscale, ricadente solo su una categoria di soggetti

(imprenditori), al di fuori delle garanzie di cui all'art. 53 della

Costituzione.

3. - È altresì intervenuto il Presidente del Consiglio dei

ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello

Stato, che ha concluso per la infondatezza della questione,

osservando che la norma impugnata rientrerebbe nel più generale

istituto del sostituto d'imposta, che risponderebbe a meri criteri di

tecnica tributaria, finalizzati alla agevolazione dell'accertamento e

della riscossione dei tributi.

Tale disciplina, peraltro, non violerebbe il principio della

commisurazione del tributo alla capacità contributiva, giacché è

sufficiente che un reddito presenti una concreta possibilità di

essere prodotto, come, peraltro, l'acconto d'imposta è commisurato

al trattamento già maturato.

4. - La commissione tributaria provinciale di Chieti, con

ordinanze emesse il 3 novembre 1999 (r.o. nn. 84 e 85 del 2000), ha

sollevato la medesima questione, svolgendo argomentazioni analoghe a

quelle sopra riferite.

Anche nel giudizio introdotto con l'ordinanza sopra citata ha

spiegato intervento il Presidente del Consiglio dei ministri, con il

patrocinio dell'Avvocatura generale dello Stato, che ha concluso per

la infondatezza dellaquestione.

5. - La commissione tributaria provinciale di Torino, con

ordinanza emessa il 15 novembre 1999 (r.o. n. 158 del 2000), ha

sollevato la medesima questione, svolgendo argomentazioni analoghe a

quelle già riferite.

L'Avvocatura generale dello Stato, intervenuta anche in tale

giudizio in rappresentanza e difesa del Presidente del Consiglio dei

ministri, ha concluso per la infondatezza della questione.

6. - La commissione tributaria provinciale di Benevento, con

ordinanza emessa il 30 novembre 1999(r.o. n. 434 del 2000), ha

denunciato, in riferimento ai medesimi parametri costituzionali,

oltre alla norma già indicata, anche il comma 213 dell'art. 3 della

legge 23 dicembre 1996, n. 662, come sostituito dall'art. 2, comma 1,

del d.l. n. 79 del 1997, aggiungendo ai rilievi già riferiti che la

onerosità dell'acconto in questione verrebbe riconosciuta dallo

stesso legislatore, avendo questi previsto l'accesso al fondo di

garanzia di cui all'art. 2 della legge n. 297 del 1982, al fine di

consentire al datore di lavoro di procurarsi le risorse finanziarie

necessarie per far fronte agli obblighi di legge.

Anche in tale giudizio è intervenuto il Presidente del Consiglio

dei ministri, con il patrocinio dell'Avvocatura generale dello Stato,

che ha concluso per la infondatezza della questione.

7. - Nell'imminenza della data fissata per l'udienza pubblica

relativa al giudizio introdotto con l'ordinanza r.o. n. 136 del 1999,

la Società Silcea, parte privata nel giudizio a quo ha depositato

una memoria, con la quale ribadisce le proprie conclusioni in ordine

alla illegittimità costituzionale della norma impugnata.

In particolare, ha sottolineato, confutando le argomentazioni

addotte dalla difesa erariale, che il diritto al trattamento di fine

rapporto ed il diritto al pagamento della relativa indennità sono

momenti diversi. Infatti, il diritto a percepire il T.F.R. e, quindi,

il diritto al pagamento della relativa indennità, sorge unicamente

al momento della cessazione del rapporto di lavoro. Prima di tale

momento, il lavoratore vanta un diritto di credito non ancora

esigibile.

Ne consegue che l'obbligo imposto dalla norma impugnata, essendo

destinato ad operare anche molti anni prima della cessazione del

rapporto di lavoro, comporta, a carico del datore di lavoro, una

anticipazione a tempi lunghi, con effetti finanziari certamente non

comparabili con quelli che si verificano nella normale ipotesi di

sostituzione.

8. - Anche l'Avvocatura generale dello Stato ha presentato una

memoria, con la quale ha ribadito le conclusioni già rassegnate.

In particolare, la difesa erariale ha sottolineato come il

fenomeno impositivo previsto dalle disposizioni censurate debba

essere ricostruito in termini diversi, tenendo conto:

a) della parametrazione dell'obbligo di versamento

all'ammontare complessivo dei trattamenti di fine rapporto maturati

al 31 dicembre, rispettivamente, dell'anno 1996 e 1997, del quale i

datori di lavoro hanno la disponibilità finanziaria, fruendo della

relativa liquidità;

b) della determinazione della misura dei versamenti in

percentuale fissa, inferiore all'aliquota minima individuale dei

singoli lavoratori;

c) del riferimento alle caratteristiche del datore di lavoro

per stabilire le agevolazioni ed esenzioni soggettive dall'obbligo

del versamento;

d) dell'utilizzabilità del "credito d'imposta" per il

versamento delle ritenute applicate sui trattamenti di fine rapporto

corrisposti a decorrere dal 1° gennaio 2000; la misura di detta

utilizzabilità varia, inoltre, in relazione al rapporto tra

ammontare del credito d'imposta ed ammontare del monte dei

trattamenti di fine rapporto al 1° gennaio 2000.

Nella memoria si segnala, altresì, che nella specie trattasi di

una imposizione straordinaria una tantum, con un meccanismo consono

alla qualità del contribuente, finalizzata all'adeguamento dei conti

pubblici ai parametri previsti dal Trattato di Maastricht al pari

dell'istituzione del c.d. contributo straordinario per l'Europa.

Anche relativamente ai giudizi introdotti con le ordinanze

nn. 84, 85, 158 e 434 del 2000 sono state depositate memorie

nell'interesse dell'Autorità interveniente, con cui sono state

svolte argomentazioni analoghe a quelle da ultimo riferite. Considerato in diritto

1. - Le questioni sottoposte all'esame della Corte in via

incidentale, con le cinque ordinanze di rimessione indicate in

epigrafe, riguardano la legge 23 dicembre 1996, n. 662 (Misure di

razionalizzazione della finanza pubblica), limitatamente all'art. 3,

comma 211, sostituito dall'art. 2, comma 1, del d.l. 28 marzo 1997,

n. 79 (Misure urgenti per il riequilibrio della finanza pubblica),

convertito, con modificazioni, in legge 28 maggio 1997, n. 140, cui

la commissione tributaria provinciale di Benevento ha aggiunto la

impugnazione del comma 213 dello stesso articolo 3, anch'esso

sostituito dall'art. 2, comma 1, del d.l. n. 79 del 1997.

2. - In via preliminare, va disposta la riunione dei giudizi,

promossi con le indicate ordinanze, che sollevano la medesima

questione, in riferimento agli stessi parametri costituzionali.

3. - Le norme impugnate, nel testo risultante dalle modifiche

indicate, prevedono a carico dei sostituti di imposta per redditi di

lavoro dipendente un obbligo tributario di versamento di un importo

pari - a seconda della base occupazionale dell'azienda - al 2, 5,89 e

3,89 per cento (nel testo originario unico versamento al 2 per cento

per il 1996), ragguagliato all'ammontare complessivo dei trattamenti

di fine rapporto (in seguito T.F.R.), di cui all'art. 2120 del codice

civile, maturati al 31 dicembre rispettivamente, dell'anno 1996 e

1997, a titolo di acconto delle imposte dovute su tali trattamenti

dai dipendenti. Viene previsto a favore del datore di lavoro un

meccanismo, a cominciare dal 1° gennaio 2000, di utilizzazione a

percentuale dell'acconto come "credito di imposta" per i versamenti

delle ritenute sui T.F.R. corrisposti e con possibilità di

utilizzazione anticipata in relazione al rapporto tra credito di

imposta e trattamenti residui.

I giudici rimettenti denunciano la violazione degli artt. 3,

sotto il profilo del principio di uguaglianza tributaria, e 53 della

Costituzione, in quanto il prelievo non sarebbe correlato ad alcuna

capacità contributiva.

4. - La questione è priva di fondamento.

Preliminarmente deve essere chiarito che trattasi di previsione

di imposizione tributaria, con aliquote (in ogni caso di gran lunga

inferiori alla tassazione dei T.F.R.) differenziate a seconda della

base occupazionale (numero dei dipendenti) limitata a due annualità

(con versamenti in due rate per ciascuna annualita), riferite

all'ammontare complessivo del T.F.R. maturato rispettivamente al

31 dicembre del 1996 e del 1997, con determinazione dei soggetti

tenuti attraverso il richiamo all'art. 23 del d.P.R. 29 settembre

1973, n. 600 (sostituti di imposta per i redditi di lavoro

dipendente).

I versamenti posti a carico dei predetti soggetti sono indicati

dal legislatore come effettuati "a titolo di acconto delle imposte

dovute su tali trattamenti", con un sistema di recupero attraverso il

metodo di "crediti di imposta" a percentuale. È previsto che tale

sistema venga utilizzato, in via ordinaria, a partire dal 1° gennaio

2000: ciò fino a concorrenza del 9,78 per cento di detti

trattamenti, ovvero, se superiore, fino alla percentuale

corrispondente al rapporto tra crediti di imposta residui a tale data

e T.F.R. residui risultanti alla stessa data. È altresì previsto il

recupero tramite il credito di imposta anche prima di tale ultima

data - fin dal 1° gennaio 1997 per l'anticipo calcolato sul T.F.R.

maturato al 31 dicembre 1996 e dal 1° gennaio 1998 per l'anticipo

successivo - purché il credito di imposta superi il 12 per cento dei

trattamenti residui.

5. - La verifica della legittimità costituzionale della

normativa denunciata sotto il profilo della violazione degli articoli

3 e 53 della Costituzione deve partire dalla considerazione che il

"contribuente" nella fase dell'anticipazione (ciò che interessa in

questa sede, trattandosi di controversia originata dalla richiesta di

rimborso da parte di datore di lavoro) deve essere considerato il

datore di lavoro. Il riferimento al sostituto di imposta e

all'ammontare dei T.F.R. "maturati" ad una certa data serve solo per

individuare i soggetti tenuti al pagamento dell'imposta straordinaria

ed a determinarne l'importo in relazione agli stessi T.F.R. maturati,

nonché a garantire il sistema del recupero dell'imposta con un

meccanismo che entra a regime attraverso i crediti di imposta da

utilizzarsi all'atto della effettiva corresponsione dei T.F.R. a

cominciare dal 1° gennaio 2000 (salvo talune eccezioni con anticipo,

rispetto a tale data).

In realtà si tratta di una previsione di contribuzione

tributaria straordinaria, con esclusione di ogni carattere periodico

o continuativo (per una volta soltanto: ripartita negli anni 1996 e

1997), che, dal punto di vista giuridico ed economico, grava

esclusivamente sul datore di lavoro, essendo denaro dello stesso

imprenditore accantonato a fronte di futuri oneri.

Infatti, la capacità contributiva non presuppone l'esistenza

necessariamente di un reddito o di un reddito nuovo, ma è

sufficiente che vi sia un collegamento tra prestazione imposta e

presupposti economici presi in considerazione, in termini di forza e

consistenza economica dei contribuenti o di loro disponibilità

monetarie attuali, quali indici concreti di situazione economica

degli stessi contribuenti. Le quote di accantonamento del T.F.R. (sia

meramente contabili, come passivo iscritto in bilancio, o reali)

rappresentano, comunque, una disponibilità per il datore di lavoro,

come forma di autofinanziamento, indicativo di capacità

contributiva.

È irrilevante - ai fini della presente questione - se

l'accantonamento del T.F.R. sia stato investito o meno e se, a sua

volta, produca autonomo reddito per l'imprenditore; allo stesso modo

resta ugualmente fuori campo, in questa fase di anticipazione, la

posizione del lavoratore, in quanto l'anticipo di imposta da parte

del datore di lavoro non comporta una corresponsione anticipata del

T.F.R.; il lavoratore, infatti, rimane completamente estraneo ed

indifferente rispetto alla suddetta operazione tributaria.

Del resto deve essere sottolineata l'essenzialità della

disponibilità delle somme costituenti accantonamento T.F.R., in

quanto vengono escluse dalla imposizione le somme già erogate ai

lavoratori a titolo di anticipazione e quelle destinate alle forme

pensionistiche complementari, che determinano di fatto una riduzione

dell'autofinanziamento per i datori di lavoro, con eventuali costi

aggiuntivi.

In realtà, per capacità contributiva, deve intendersi

l'idoneità soggettiva alla obbligazione di imposta, deducibile dal

presupposto economico, al quale la prestazione è collegata (sentenze

n. 62 del 1977; n. 92 del 1972), ossia l'esistenza di causa

giustificativa del prelievo sulla base di indici concretamente

rivelatori (sentenza n. 201 del 1975).

Pertanto non appare manifestamente irragionevole la scelta del

legislatore di considerare come indice di capacità contributiva,

legata alla struttura della imposta - ciò in relazione anche alla

entità delle aliquote - la disponibilità da parte del datore di

lavoro delle somme corrispondenti ai T.F.R. maturati ad una certa

data: il collegamento tra imposizione e disponibilità del T.F.R. non

è palesemente arbitrario.

Ciò - si noti - ai fini di un'imposizione tributaria

straordinaria, con aliquote fisse in ogni caso notevolmente inferiori

alla tassazione definitiva dei T.F.R., con contenuto economico di

mero anticipo forzoso a carico dei datori di lavoro, destinato ad

essere, in un periodo relativamente breve, recuperato con

rivalutazione annuale (identica a quella del T.F.R.). Infatti, è

previsto un minore versamento da parte dei datori di lavoro (questa

volta con piena corrispondenza alla figura tributaria di sostituti di

imposta) per ritenute dovute sui T.F.R. corrisposte ai lavoratori. Il

recupero delle somme anticipate dai datori di lavoro avviene in base

a previsione regolata fin dall'inizio dalla legge, attraverso un

meccanismo di credito di imposta calcolato, per ogni anno al

31 dicembre, fino a concorrenza del 9,78 per cento degli importi dei

detti trattamenti ovvero, se superiore, alla percentuale del rapporto

tra credito di imposta residuo e T.F.R. "risultanti alla stessa

data".

Deve, inoltre, essere sottolineato, anche ai fini della

ragionevolezza della scelta del legislatore, che trattasi di

imposizione (v. premesse e artt. 1 e 14 del d.l. n. 79 del 1997)

esclusivamente "finalizzata all'adeguamento dei conti pubblici ai

parametri previsti dal Trattato di Maastricht" (v. ordinanza n. 341

del 2000 a proposito del coevo contributo per l'Europa).

6. - Quanto alla pretesa violazione del principio di eguaglianza,

in quanto non tutti i datori di lavoro sarebbero tenuti ai versamenti

è sufficiente, ai fini della infondatezza, rilevare che tutti i

soggetti (aventi una determinata dimensione occupazionale: oltre

cinque dipendenti) che svolgono attività di impresa, compresi gli

enti pubblici economici, nonché coloro che esercitano arti e

professioni, sono tenuti al versamento tributario.

Sono invece escluse, con una scelta non irragionevole, le

amministrazioni pubbliche (individuate dall'art. 1 del d.l.

3 febbraio 1993, n. 29) in relazione alle diversità di

configurazione (ancorché sempre con natura di retribuzione differita

con funzione previdenziale) e di finanziamento della indennità di

buonuscita o di fine rapporto per i dipendenti delle anzidette

amministrazioni ed alla finalità di riequilibrare i bilanci pubblici

e contenere il disavanzo pubblico, rispetto alla quale sarebbe stata

contraddittoria ed illogica una inclusione degli enti pubblici non

economici.

Restano da considerare le differenze circa l'ambito della

imposizione e circa la percentuale impositiva. In particolare, è

rispettivamente prevista una fascia di esenzione (fino a cinque

dipendenti) ed una variabilità della percentuale impositiva in

funzione del numero di dipendenti: secondo che essi siano più di

cinque, o di numero da 16 a 50, con riduzione per gli ultimi dieci

assunti e con l'effetto di stabilire l'imposta in misura piena per i

datori di lavoro con oltre cinquanta dipendenti. È evidente che la

scelta legislativa tiene conto della diversa influenza e rilevanza

dell'autofinanziamento, in relazione al numero dei dipendenti ed alla

dimensione dell'impresa stessa. Elementi, questi, considerati

rilevanti ai fini del fondamento e della coerenza interna della

imposizione, in un quadro complessivo di sistema, in cui la capacità

contributiva deve inserirsi: sistema informato a criteri di

progressività, come svolgimento ulteriore, nello specifico campo

tributario, del principio di eguaglianza, collegato al compito di

rimozione degli ostacoli economico-sociali esistenti di fatto alla

libertà ed eguaglianza dei cittadini-persone umane, in spirito di

solidarietà politica, economica e sociale (artt. 2 e 3 della

Costituzione: ordinanza n. 341 del 2000).

Pertanto deve essere esclusa, anche per questo profilo

dell'art. 3 della Costituzione, una manifesta irragionevolezza o

palese arbitrarietà della scelta legislativa.