Sentenza n. 155/1963

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 2 e 3 della

legge 10 dicembre 1961, n. 1346, promosso con ordinanza emessa il 13

novembre 1962 dalla Commissione distrettuale delle imposte dirette di

Milano su ricorso della Società a r. l. "T.I.S - Termo idraulica

sanitaria" contro l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di

Milano, iscritta al n. 11 del Registro ordinanze 1963 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 38 del 9 febbraio 1963.

Visti l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

Ministri e gli atti di costituzione in giudizio del Ministro delle

finanze e della Società "T.I.S -Termo idraulica sanitaria";

udita nell'udienza pubblica del 23 ottobre 1963 la relazione del

Giudice Giuseppe Branca;

uditi l'avv. Paolo Boitani, per la Società "T.I.S", e il

sostituto avvocato generale dello Stato Umberto Coronas, per il

Presidente del Consiglio dei Ministri e per il Ministro delle finanze.

Ritenuto in fatto :

1. - Nel corso d'un procedimento promosso dalla Società a r. l.

"T.I.S - Termo idraulica sanitaria" contro l'Ufficio distrettuale delle

imposte dirette di Milano la Commissione distrettuale delle imposte

dirette di Milano, con ordinanza 13 novembre 1962, sollevava questione

di legittimità costituzionale degli artt. 2 e 3 della legge 10

dicembre 1961, n. 1346, in riferimento agli artt. 3 e 53 della

Costituzione.

L'ordinanza è stata ritualmente notificata e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale 9 febbraio 1963, n. 38.

In essa la Commissione distrettuale, dopo aver motivato la

rilevanza della questione di legittimità costituzionale, osserva come

le norme impugnate - a quanto pare - diano origine ad una disparità di

trattamento fra contribuenti che contrasta con l'art. 3 della

Costituzione (coordinato con l'art. 53): infatti, sui redditi prodotti

nello stesso periodo di tempo anteriore al 1961 chi è stato o sarà

iscritto a ruolo dopo il 1 gennaio 1961 paga l'addizionale o l'aumento

dell'addizionale E. C. A., previsto dall'art. 1 della legge n. 1346

del 1961, mentre chi per avventura sia stato iscritto prima è esente

dall'imposta.

Altrettanto afferma, nell'atto di costituzione depositato il 27

febbraio 1963, la Società "T.I.S". La quale aggiunge come l'art. 2

della legge impugnata violi il principio, derivante dagli artt. 3 e 53

della Costituzione, per cui le imposte devono essere pagate con

applicazione delle aliquote in vigore nell'anno a cui si riferiscono:

il che non avverrebbe con la disposizione denunciata poiché essa

colpisce con l'addizionale o con l'aumento dell'addizionale solo alcuni

dei redditi maturati in uno stesso periodo di tempo e li colpisce per

cause indipendenti dal fatto del contribuente.

Inoltre le norme impugnate, avendo efficacia retroattiva, sarebbero

in contrasto con l'art. 23 della Costituzione poiché colpiscono

redditi che dall'imposta in oggetto erano esenti all'epoca in cui sono

maturati: secondo la parte privata, la sentenza del 1959 n. 9 della

Corte costituzionale ammette, sì, la retroattività delle leggi

tributarie, ma, evidentemente, solo in casi eccezionali: e questo non

è un caso eccezionale trattandosi d'una imposta ordinaria.

2. - Il Presidente del Consiglio è intervenuto, a mezzo

dell'Avvocatura generale dello Stato, con un atto, depositato l'8

gennaio 1963, il cui contenuto è identico a quello delle deduzioni

depositate nella stessa data per il Ministro delle finanze.

L'Avvocatura dello Stato nega la fondatezza della questione di

legittimità costituzionale: infatti la Corte costituzionale, come

risulterebbe dalla sua stessa giurisprudenza (sentenze nn. 3, 28, 118

del 1957 e n. 53 del 1958), non può estendere il proprio controllo

oltre l'oggetto della norma impugnata essendo riservata al legislatore

la valutazione della diversità di situazioni che legittimano

trattamenti normativi diversi: nella specie, per quanto riguarda la

sovrimposta, la disparità di trattamento fra coloro che hanno pagato

l'imposta per i redditi anteriori al 1961 e coloro che non l'hanno

ancora pagata si fonderebbe su una valutazione della diversità delle

situazioni fatta dal legislatore con criteri puramente obbiettivi e

perciò non sindacabili in questa sede.

Quanto all'art. 53 della Costituzione (che si richiama alla

capacità contributiva), secondo l'Avvocatura dello Stato esso si

riferisce al sistema tributario nel suo insieme e non può essere

invocato per giudicare della costituzionalità d'una legge che impone

un singolo tributo.

3. - Nella memoria, depositata l'8 ottobre 1963, la Società

"T.I.S" ribatte le argomentazioni della Presidenza del Consiglio,

rilevando soprattutto come una cosa sia la discrezionalità del

legislatore nel valutare la diversità delle situazioni da disciplinare

diversamente ed altra cosa sia l'esistenza obbiettiva di tale

diversità: nel caso in questione la diversità non sussiste poiché si

tratta di redditi dello stesso tipo maturati nello stesso periodo di

tempo, che perciò sarebbe arbitrario colpire in maniera diversa.

L'Avvocatura dello Stato, a sua volta, nella memoria depositata il

10 ottobre 1963, sostiene che la mancata tempestiva iscrizione nel

ruolo dipende il più delle volte dall'azione contenziosa, talvolta

infondata, del contribuente: il quale per effetto di essa ha il

vantaggio di assolvere il suo obbligo tributario più tardi di quegli

altri che sono stati iscritti tempestivamente nei ruoli: egli si trova

pertanto in una situazione diversa nei confronti di costoro, situazione

che appunto è stata discrezionalmente e perciò insindacabilmente

valutata dal legislatore ai fini dell'applicazione dell'imposta o

sovrimposta in oggetto.

4. - Nella discussione orale l'Avvocatura dello Stato e il

difensore della Società "T.I.S" hanno ribadito le loro tesi. Considerato in diritto :

1. - Sono denunciati gli artt. 2 e 3 della legge 10 dicembre 1961,

n. 1346, che estende la c. d. addizionale E.C.A. a tributi non

contemplati nella legge istitutiva (R.D.L. 30 novembre 1937, n. 2145) e

che ne aumenta in generale l'aliquota.

L'art. 2 (del quale il successivo non è che un corollario) fa

gravare l'addizionale su redditi maturati anteriormente alla

pubblicazione della legge e perciò ha effetto retroattivo; ma

l'eccezione relativa alla illegittimità costituzionale delle leggi

tributarie retroattive, come sono le norme denunciate, benché proposta

dalla parte privata nel giudizio di merito e ripresa dinanzi alla Corte

costituzionale, non è stata accolta nell'ordinanza di rinvio, e non

può essere esaminata in questa sede.

L'ordinanza della Commissione distrettuale di Milano denuncia,

invece, gli artt. 2 e 3 della legge citata solo perché essi

porterebbero in sé la conseguenza d'una evidente disparità di

trattamento, rispetto all'obbligo tributario, fra contribuenti le cui

obbligazioni d'imposta sono state iscritte a ruolo prima d'una certa

data e contribuenti che sono stati o saranno iscritti dopo quella data.

La questione, entro tali limiti, è fondata.

2. - Come è noto, l'addizionale E. C. A. grava, con una aliquota

la cui misura è stata aumentata dalla stessa legge del 1961, n. 1346,

sui contribuenti che devono certe imposte e sovrimposte indicate da

questa legge e da altre leggi precedenti (imposte sulle società, sui

redditi dei terreni, dei fabbricati, di ricchezza mobile, sui redditi

agrari, complementare ecc.): il contribuente, per ogni lira di imposta

da lui dovuta sulle società, sui terreni, sui fabbricati, ecc., è

tenuto appunto a pagare alcuni centesimi a titolo di addizionale,

dimodoché l'addizionale grava sugli stessi redditi per i quali si deve

l'imposta (o sovrimposta) principale concernente le società, i

terreni, i fabbricati, ecc. Ne deriva che, a parità di reddito e

perciò d'obbligazione tributaria principale, dovrebbe corrispondere

parità dell'ammontare dell'imposta addizionale: altrimenti si

colpirebbe il contribuente prescindendo dalla sua capacità

contributiva (art. 53 della Costituzione) che nella specie è quella

individuata o da individuare ai fini delle imposte principali.

Dato ciò, non v'è dubbio che l'art. 2 della legge del 1961, n.

1346, contrasti con l'art. 53, primo comma, della Costituzione; norma

che, costituendo fra l'altro armonico e specifico sviluppo del

principio d'eguaglianza contenuto nell'art. 3 della Costituzione, si

traduce, per quanto riguarda le imposte sui redditi, nell'esigenza di

imposizione uguale per redditi uguali e di imposizione diversa per

redditi diversi. In realtà l'addizionale ed il suo aumento, così

come sono congegnati, finiscono per incidere, senza che se ne veda una

giustificazione, in maniera diversa da contribuente a contribuente,

nonostante che la situazione di ciascuno di costoro, presa come

presupposto per l'obbligo tributario, sia obbiettivamente identica:

infatti, dato un progresso periodo di imposta, i contribuenti che siano

stati iscritti, per il tributo principale, nei ruoli di seconda serie

del 1960, hanno dovuto pagare l'addizionale nella misura prevista dalla

legge denunciata (ciò perché in questi casi si tratta di imposta

principale esigibile solo dal 1 gennaio 1961 e la norma denunciata

aggiunge l'addizionale o il suo aumento a tutte le imposte principali

che siano esigibili da quella data, quale che sia l'anno a cui si

riferiscono); invece gli altri contribuenti - che rispetto a quello

stesso periodo di imposta erano gravati da analoga obbligazione

tributaria sulle società, sui terreni e fabbricati, ecc., ma per

avventura sono stati iscritti nei ruoli di prima serie del 1960 - sono

sfuggiti all'addizionale prevista dalla legge denunciata: infatti, nei

confronti di costoro l'imposta principale si è resa esigibile

anteriormente al 1 gennaio 1961, e perciò la norma denunciata non li

tocca.

Secondo l'Avvocatura dello Stato tale diversità di trattamento si

giustifica con la diversa situazione di chi, relativamente a un dato

periodo di imposta, può assolvere il suo obbligo tributario dopo il 1

gennaio 1961 rispetto a chi, per lo stesso periodo tributario e per le

stesse imposte, ha dovuto pagare anteriormente a quella data: sarebbe

giusto che il primo contribuente, godendo rispetto al secondo del

vantaggio d'un ritardo nel pagamento dell'imposta principale, sia

gravato, lui solo, dell'addizionale o del suo aumento. Ma l'obiezione

non può accogliersi innanzi tutto perché il vantaggio derivante dal

ritardo nel pagamento non è segno, di per sé, d'una maggiore capacità

contributiva, tanto più in quanto è compensato, almeno di recente,

dall'obbligo di pagare gli interessi sulle somme dovute a titolo di

imposta; in secondo luogo perché risulta, sia dal testo delle norme

denunciate sia dai lavori preparatori, che il legislatore non è stato

mosso dall'intento di disciplinare in modo disuguale situazioni da esso

ritenute disuguali, ma ha emanato la legge con la sola preoccupazione

delle necessità di bilancio: dimodoché la diversità di trattamento,

invece che derivare da una precisa volontà legislativa diretta a

distinguere situazione da situazione, è piuttosto un effetto che

discende dallo stesso meccanismo d'incidenza dell'imposta e non trova

in verità alcuna giustificazione: i bisogni finanziari dello Stato

possono legittimare l'aumento delle aliquote o del numero dei tributi,

ma non l'imposizione d'un obbligo tributario diverso fra l'uno e

l'altro contribuente ai quali sia riconosciuta la stessa capacità

contributiva.

3. - Dopo ciò risulta chiaro come la norma denunciata sia

costituzionalmente illegittima solo in quanto si riferisce a periodi di

imposta rispetto ai quali uno stesso tributo principale è divenuto

esigibile, nei riguardi d'alcuni contribuenti, dal 1 gennaio 1961,

mentre, nei riguardi d'altri contribuenti, è divenuto esigibile

anteriormente a tale data.

Ne deriva innanzi tutto che l'illegittimità costituzionale non

colpisce la seconda parte del primo comma dell'art. 2, che riguarda le

imposte di registro, di successione, ipotecarie e sul valore dell'asse

ereditario: in tali casi l'imposta (di registro, di successione, ecc.)

e con essa l'aumento dell'addizionale sono dovuti per fatti e

situazioni posteriori al 18 gennaio 1962, giorno in cui è entrata in

vigore la legge denunciata; legge che perciò, su questo punto, non si

riferisce al tempo anteriore e fa gravare ugualmente l'addizionale su

tutti coloro rispetto ai quali si è prodotto nella stessa epoca uno

stesso presupposto: cosicché non è a parlare di disparità di

trattamento fra contribuente e contribuente.

Illegittima è, invece, come e nel senso che s'è detto, la prima

parte del primo comma dello stesso art. 2, che, richiamandosi al

precedente art. 1 e alla legge del 1937, n. 2145, sottopone

all'addizionale chi sia tenuto a pagare dal 1 gennaio 1961 l'imposta

sulle società o sui redditi o un'imposta o sovrimposta comunale

riscuotibile per ruolo (v. art. 1 della legge del 1961, n. 1346, e art.

1, lett. a e c, del R.D. L. 30 novembre 1937, n. 2145); tuttavia

occorre ancora una volta precisare che questa norma è illegittima non

perché e in quanto si riferisce a periodi di imposta anteriori al

1961, ma solo perché e in quanto l'incidenza dell'addizionale sul

reddito maturato in tali periodi dà luogo a diversità di trattamento

fra contribuente e contribuente.

Ne deriva che nel suo riferimento al periodo d'imposta

corrispondente all'anno solare 1960 la norma denunciata non è colpita

dal vizio di illegittimità costituzionale. Infatti, da un lato, con

la iscrizione provvisoria o definitiva nei ruoli, fatta di regola nel

1959 per il 1960 (artt. 175, 179 e 281 del T.U. imposte dirette), una

parte dell'imposta di ricchezza mobile, complementare ecc., dovuta per

il 1960, si è resa esigibile nei riguardi di tutti i contribuenti

anteriormente al 1961, dimodoché per questa parte tutti sono sfuggiti

all'aumento dell'addizionale (così come l'hanno evitato nei casi in

cui l'imposta si è riscossa per ritenuta). Dall'altro, se si fu o si

sarà soggetti a supplementi d'imposta di ricchezza mobile,

complementare ecc. per lo stesso anno 1960, ciò fu o sarà conseguenza

di nuove iscrizioni nei ruoli ricollegantisi a loro volta a

dichiarazioni dei contribuenti o ad accertamenti degli uffici; ma

queste dichiarazioni e questi accertamenti non possono essere stati,

per nessun contribuente, anteriori al 1 gennaio 1961 (dato che la

dichiarazione dei redditi per il 1960 si fa nel 1961); vale a dire che

per tutti i contribuenti quell'ulteriore debito di imposta relativo al

1960 s'è reso o si renderà esigibile dopo il 1 gennaio 1961,

cosicché su di esso tutti saranno tenuti all'aumento della addizionale

previsto dalla norma denunciata; la quale dunque, non comportando

alcuna disparità di trattamento, non è colpita da illegittimità

costituzionale nei limiti in cui è applicabile al periodo di imposta

1960.

Altrettanto si dica, per gli enti tassabili in base al bilancio,

del periodo d'imposta sui redditi corrispondente all'esercizio

1959-1960: dopo la iscrizione ex artt. 176, 178, 281 e 282 del T.U.,

avvenuta per il 1959-60, non sembra che, nella normalità dei casi, si

sia fatto in tempo ad iscrivere supplementi d'imposta esigibili

anteriormente al 1961; dimodoché non c'è supplemento relativo al

1959-60 sul quale non si paghi l'addizionale prevista dalla norma

impugnata, e ciò significa che tutti i contribuenti vi sono soggetti e

tutti a parità di condizioni sono trattati ugualmente. E analogo

discorso va fatto, per lo stesso periodo 1959-60, relativamente

all'imposta sulle società: dopo il pagamento del tributo ex artt. 21,

168 del T.U. è improbabile che ci siano state iscrizioni di

supplementi di imposta esigibili anteriormente al 1961: o, se ci sono

state, possono considerarsi fatti marginali e, in questo caso,

irrilevanti.

Al contrario, lo stesso art. 2, primo comma, prima parte, non

sfugge alla dichiarazione di illegittimità costituzionale nei limiti

in cui esso è applicabile a periodi d'imposta anteriori al 1960 o al

1959-60: rispetto al 1959 (o al secondo semestre di quest'anno o, a

maggior ragione, rispetto agli anni anteriori) c'è da dire che, per

molti contribuenti, la cui dichiarazione, presentata nel '60, era di

facile lettura, anche l'eventuale supplemento d'imposta, giustificato

da tale dichiarazione o da accertamento degli uffici, è divenuto

esigibile prima del 1961: dimodoché rispetto a tale supplemento

costoro hanno potuto evitare l'addizionale prevista dalla norma

denunciata; per altri, invece, l'esame della dichiarazione dei redditi

relativa al 1959 o a periodi precedenti o l'accertamento degli uffici

sono stati più laboriosi ed hanno condotto o condurranno a iscrizioni

nel ruolo posteriori al dicembre del 1960: poiché in questi casi il

supplemento d'imposta è divenuto esigibile nel 1961, costoro

dovrebbero l'addizionale; ma una tale disparità di trattamento fra il

primo e il secondo gruppo di contribuenti fa sì che la norma, se si

applicasse, contrasterebbe a quel principio di giustizia distributiva

che sorregge l'art. 53 della Costituzione: perciò se ne deve

dichiarare la illegittimità costituzionale.

In conclusione l'art. 2, primo comma, prima parte, è

costituzionalmente illegittimo in quanto fa gravare l'obbligo

dell'addizionale su presupposti maturati in periodi d'imposta anteriori

al 1960 o al 1959-60.

4. - Quanto poi al secondo comma dello stesso art. 2, esso è di

dubbia interpretazione perché non vi sono ripetute le parole

("ancorché riferentesi a periodi d'imposta anteriori") dalle quali il

primo comma trae la propria efficacia retroattiva. La norma tuttavia

è stata intesa nella prassi degli uffici finanziari nel senso della

retroattività almeno per quanto riguarda l'addizionale che aderisce

all'imposta o sovrimposta sui fabbricati. Dato ciò, questa Corte deve

dichiarasse l'illegittimità costituzionale in quanto la norma si

estende a periodi impositivi rispetto ai quali, nei riguardi di alcuni

contribuenti a differenza che per gli altri, il tributo si è reso

esigibile anteriormente al 1 gennaio 1962: a parte il termine, che in

questo caso è ritardato d'un anno, per l'illegittimità del secondo

comma valgono i motivi e i rilievi che sono stati già esposti

relativamente al primo comma, prima parte.

5. - È denunciato anche l'art. 3 della stessa legge del 1961, n.

1346, ma senza che se ne indichino specifiche ragioni e senza che

l'ordinanza di rinvio vi si attardi. La questione è infondata. La

norma disciplina la riscossione dell'addizionale e dell'aumento

dell'addizionale dovuta nell'anno 1961 in virtù dell'articolo

precedente: essa vale nei limiti in cui è efficace questo articolo

dopo che se ne è dichiarata la incostituzionalità: infatti, la

dichiarazione di illegittimità dell'art. 2 porta con sé,

automaticamente, una restrizione dell'ambito d'efficacia dell'art. 3

senza bisogno, rispetto a questo, d'una particolare dichiarazione di

illegittimità costituzionale.