Sentenza n. 107/1971

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 23, secondo

comma, della legge 5 gennaio 1956, n. 1, contenente norme integrative

della legge 11 gennaio 1951, n. 25, sulla perequazione tributaria,

promosso con ordinanza emessa il 21 marzo 1969 dal tribunale di Milano

nei procedimenti civili riuniti vertenti tra l'Amministrazione

finanziaria dello Stato e la Edison s.p.a., iscritta al n. 339 del

registro ordinanze 1969 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 256 dell'8 ottobre 1969.

Visti gli atti di costituzione della società Edison e

dell'Amministrazione finanziaria dello Stato e d'intervento del

Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nell'udienza pubblica del 10 marzo 1971 il Giudice relatore

Giovanni Battista Benedetti;

uditi l'avv. Victor Uckmar, per la società Edison, ed il sostituto

avvocato generale dello Stato Luciano Tracanna, per il Presidente del

Consiglio dei ministri e per l'Amministrazione finanziaria dello Stato.

Ritenuto in fatto :

Con ordinanza 21 marzo 1969, emessa nel corso di tre procedimenti

civili riuniti vertenti tra l'Amministrazione finanziaria dello Stato e

la Edison s.p.a., il tribunale di Milano ha accolto l'eccezione

proposta dalla società Edison circa la legittimità costituzionale

dell'art. 23, comma secondo, della legge 5 gennaio 1956, n. 1, per

contrasto con gli artt. 3 e 53 della Costituzione e, ritenuta non

manifestamente infondata la questione stessa, ha disposto la

trasmissione degli atti a questa Corte.

Rileva nella propria ordinanza il tribunale che la norma impugnata

nello stabilire - agli effetti dell'imposta di R.M. di cat. B - che

"nei confronti delle società e degli enti tassabili in base al

bilancio e degli altri contribuenti che chiedono che il loro reddito

imponibile sia accertato in base ai risultati delle scritture

contabili, gli interessi passivi sono deducibili per la parte

corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi lordi che entrano

a comporre il reddito assoggettabile a imposta di R.M. e l'ammontare

complessivo di tutti i ricavi lordi del contribuente", sarebbe in

contrasto con i principi dell'uguaglianza in generale e della capacità

contributiva in particolare sanciti dalla Costituzione. Ed invero,

mentre ai sensi del primo comma del citato art. 23 la base imponibile

viene ad essere ragguagliata alla effettiva entità del reddito

essendosi stabilito che "sono deducibili, nell'esercizio in cui sono

state sostenute, esclusivamente le spese e le passività inerenti ai

redditi assoggettabili all'imposta stessa (di R.M.), nonché la quota

di spese generali imputabili a tali redditi"; alla stregua, invece, del

secondo comma dello stesso articolo la base imponibile appare

ragguagliata ad una entità fittizia, che non si identifica

nell'effettivo reddito oggetto dell'imposta, bensì in una grandezza

economica meramente ipotetica che non è idonea a rappresentare, sotto

il profilo quantitativo, la capacità contributiva del singolo

contribuente.

Vi è pertanto tra il primo e il secondo comma un regime

differenziato tra i contribuenti, avente per presupposto la

tassabilità o meno in base al bilancio, che non appare obiettivamente

giustificato ed è comunque in contrasto coi richiamati precetti

costituzionali.

Nel giudizio dinanzi alla Corte si sono costituiti il Presidente

del Consiglio dei ministri ed il Ministro delle finanze, entrambi

rappresentati e difesi dall'Avvocatura generale dello Stato, nonché la

società Edison.

Nell'atto di intervento e deduzioni, depositato in cancelleria il

16 giugno 1969, l'Avvocatura rileva che con la disposizione di cui al

secondo comma dell'art. 23 della legge 5 gennaio 1956, n. 1, il

legislatore ha inteso porre fine alle difficoltà pratiche di

individuare nella massa delle passività quelle che effettivamente si

riferiscono a cespiti esenti o diversamente tassati ed ha, pertanto,

introdotto una presunzione di riparto proporzionale delle spese e delle

passività ai vari cespiti. Con tale meccanismo si vuole evitare che

vengano ad arte imputati a redditi, che non concorrano a formare

l'imponibile dell'imposta di R.M., interessi passivi che non si trovano

in stretto rapporto di inerenza alla produzione del reddito soggetto

alla imposta anzidetta.

Considerato che nel bilancio dei soggetti tassabili in base al

bilancio figurano tutti i ricavi, sia quelli che compongono il reddito

soggetto a imposta di R.M., sia i ricavi di altra natura, e tenuto

conto che tutti questi ricavi vengono a trovarsi tra loro in una

determinata proporzione, è apparso logico e razionale prescrivere che

in questa stessa proporzione siano detratti gli interessi passivi agli

effetti dell'imposta di cui trattasi.

Contrariamente a quanto ritenuto dal tribunale la presunzione in

parola non poggia su base fittizia, ma ha come substrato fatti reali di

difficile accertamento ed è stata adottata nel caso in esame per

proteggere l'interesse generale alla riscossione dei tributi.

Rileva inoltre l'Avvocatura che la presunzione opera sia nei

confronti del contribuente che del fisco. Devesi quindi ritenere che il

sistema differenziato istituito dalle disposizioni dell'art. 23 per

l'accertamento dei redditi di R.M., a seconda che si tratti di

contribuenti tenuti o meno alla formazione del bilancio non è in

contrasto con l'art. 3 della Costituzione perché giustificato dalla

esistente differenza dei presupposti di fatto e di diritto tra le due

categorie di contribuenti, in ordine sia ai criteri di determinazione

della base imponibile, sia agli aspetti formali dell'accertamento

tributario.

Nega inoltre l'Avvocatura l'asserita violazione del principio della

capacità contributiva ricordando che la Corte ha già avuto occasione

di affermare la compatibilità con l'art. 53 della Costituzione di

talune ipotesi di presunzioni legali in materia tributaria (sentenze n.

50 del 1965 e 109 del 1967).

Nelle proprie deduzioni, depositate in cancelleria il 7 ottobre

1969, la difesa della Edison s.p.a. afferma che del tutto artificioso

è il criterio stabilito dall'art. 23, comma secondo, della legge 5

gennaio 1956, n. 1.

La presunzione assoluta stabilita da tale disposizione viola i

principi costituzionali in forza dei quali le imposte devono essere

commisurate alla reale capacità contributiva dei soggetti (art. 53)

rispettando il canone dell'uguaglianza (art. 3).

Il criterio dettato dalla norma impugnata non tiene conto che il

reddito imponibile è quello che risulta dalla differenza fra

l'ammontare dei ricavi lordi e le spese e passività ad essi inerenti

giusta quanto stabilito dall'art. 23, comma primo, della stessa legge

n. 1 del 1956, nonché dagli artt. 81 e 91 del t.u. delle imposte

dirette n. 645 del 1958. La detrazione degli interessi mediante una

forfettizzazione semplicistica ed arbitraria può condurre ad assurde

conseguenze. Considerando ad esempio il caso di due imprese che

dispongano di redditi in parte esenti da R.M. e in parte colpiti da

tale imposta si verificherà che quella delle due che sopporta il peso

degli interessi interamente per la produzione di redditi esenti da R.M.

conseguirà un vantaggio, mentre l'altra, che per intero sostenesse il

carico degli interessi ai fini della produzione di un reddito soggetto

a R.M., verrebbe ingiustamente trattata. In tal modo alcuni costi

diventerebbero reddito. Il criterio contestato non è quindi idoneo ad

accertare la capacità contributiva dei soggetti: esso potrebbe al più

essere accettato, in via di eccezione, nei casi in cui, per mancanza di

dati, fosse impossibile procedere all'accertamento, ma non nelle

ipotesi in cui l'impresa sia in grado di dimostrare l'effettivo impiego

dei finanziamenti avuti. L'adozione, per contro, come regola del

sistema presuntivo per la detrazione degli interessi, senza concedere

alla parte interessata la possibilità di dimostrare il reale impiego,

porta alla conseguenza di dar luogo a duplicazioni del tributo.

Rileva inoltre la difesa della società che la differenza fra i

soggetti tassabili in base al bilancio, sottoposti alla ripetuta

presunzione, e tutti gli altri contribuenti, non trova alcuna

giustificazione specie se si considera che proprio per i primi e non

per i secondi è possibile dimostrare con le risultanze contabili quale

sia stato in concreto l'impiego dei capitali mutuati. Non sussiste

perciò nessuna ragione tecnica che giustifichi la lamentata diversità

di trattamento. Considerato in diritto :

1. - Il tribunale di Milano ha denunciato l'illegittimità

costituzionale, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione,

della norma contenuta nell'art. 23, comma secondo, della legge 5

gennaio 1956, n. 1, la quale - ai fini della determinazione del reddito

imponibile agli effetti della imposta di ricchezza mobile dei soggetti

tassabili in base a bilancio - dispone che: "gli interessi passivi sono

deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei

ricavi lordi che entrano a comporre il reddito assoggettabile a imposta

di R.M., e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi lordi del

contribuente".

La questione non è fondata.

2. - In tema di detraibilità degli interessi passivi la norma

impugnata - ora corrispondente all'art. 110 del testo unico delle leggi

sulle imposte dirette approvato con d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 -

detta, per la società ed enti tassabili in base a bilancio e per gli

altri contribuenti che chiedano che il loro imponibile sia accertato in

base ai risultati delle scritture contabili, un criterio diverso da

quello previsto per i soggetti non tassati sul bilancio. Trattasi del

criterio della proporzionalità in virtù del quale, nel caso in cui il

contribuente tassabile in base al bilancio sia nello stesso tempo

titolare di redditi assoggettabili e di redditi non assoggettabili

all'imposta di ricchezza mobile, la determinazione degli interessi

passivi detraibili viene effettuata nei limiti della quota percentuale

corrispondente al rapporto fra l'ammontare dei ricavi lordi che

compongono il reddito assoggettabile a tale imposta e l'ammontare

complessivo di tutti i ricavi lordi del contribuente.

La nota differenziale di questo criterio rispetto a quello

stabilito per i soggetti non tassati in base a bilancio - (per i quali,

anche per la deducibilità degli interessi passivi si applica la regola

generale sulla deduzione delle spese e passività di cui al primo comma

dell'art. 23 della legge impugnata) - consiste nel fatto che col primo

criterio l'accertamento degli interessi deducibili è presuntivamente

effettuato sulla base di un calcolo proporzionale che non consente, né

al contribuente, né all'Amministrazione finanziaria, di dimostrare che

nel caso concreto gli interessi sono inerenti esclusivamente o in

misura maggiore di quella risultante dall'anzidetta proporzione al

reddito tassabile, o correlativamente, a redditi esenti o soggetti ad

altri tributi; col secondo criterio, invece, la detrazione è

subordinata alla dimostrazione specifica della inerenza degli interessi

passivi al reddito assoggettabile al tributo mobiliare.

Ad avviso della Corte questa diversità di disciplina legislativa

non è in contrasto con l'art. 3 della Costituzione sussistendo una

diversità di situazioni tra le due categorie di contribuenti presi in

considerazione.

La ragione giustificatrice della norma impugnata è esposta negli

stessi lavori preparatori della legge 5 gennaio 1956, n. 1, nei quali

è dato appunto leggere che il criterio della proporzionalità

"corrisponde alle situazioni obbiettive e ad esigenze di equità ed

eliminerà difficili accertamenti e numerose contestazioni"; che la sua

introduzione è dettata dal fatto che "è impossibile spesso

determinare quale sia l'incidenza degli interessi passivi ripartendoli

in relazione alle somme spese per la produzione di redditi esenti e a

quelli corrispondenti ad altri investimenti".

La norma si riferisce solo alle società e imprese tassabili in

base a bilancio perché solo per esse si verifica la tassazione con

unico procedimento di più redditi, eventualmente di diversa natura,

che vengono ad essere in tal modo considerati quali componenti di un

unico reddito imponibile. E non è quindi contestabile la grave

difficoltà di stabilire e dimostrare il rapporto di inerenze tra gli

interessi passivi e le varie parti del reddito complessivo di bilancio.

Del resto quello in esame non è l'unico esempio di trattamento

differenziato tra i soggetti tassabili e quelli non tassabili in base

al bilancio reso necessario dalla diversa situazione di fatto e di

diritto nella quale si trovano i primi rispetto ai secondi (si

confrontino, tra gli altri, gli artt. 7 e 8 della legge impugnata e 43,

44 e 109 del t.u. n. 645 del 1958).

3. - Del pari privo di fondamento è l'asserito contrasto con

l'art. 53 della Costituzione.

Il calcolo proporzionale che il legislatore ha posto a base della

determinazione degli interessi detraibili non può ritenersi privo di

razionalità. Esso è peraltro valido e operante sia nei confronti

dell'Amministrazione finanziaria che del contribuente, di tal che, se

in taluni casi la sua applicazione può dar luogo a conseguenze

positive o negative, queste possono indifferentemente interessare

ciascuno dei due soggetti del rapporto tributario.

L'avere rimesso a un criterio presuntivo così congegnato

l'accertamento del reddito imponibile e la conseguente determinazione

del tributo non vulnera il principio della capacità contributiva

giacché scopo della norma, come già posto in evidenza, è

fondamentalmente quello di semplificare la procedura di accertamento,

eliminare contestazioni, rendere agevole, rapida e precisa la

rilevazione di un reddito spesso insuscettibile di effettiva stima

evitando nel contempo il fenomeno della evasione. Sono tutte finalità

che si connettono alla necessità della tutela dell'interesse generale

alla riscossione dei tributi e che direttamente giustificano la norma

impugnata.