Sentenza n. 42/1992

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 2 della legge 26

settembre 1985, n. 482 (Modificazioni del trattamento tributario

delle indennità di fine rapporto e dei capitali corrisposti in

dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita), promossi con le

seguenti ordinanze:

1) ordinanza emessa il 6 marzo 1991 dalla Commissione tributaria

centrale sul ricorso proposto dall'Intendenza di Finanza di Roma

contro Arduino Dattilo iscritta al n. 506 del registro ordinanze 1991

e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 33, prima

serie speciale, dell'anno 1991;

2) ordinanza emessa il 6 marzo 1991 dalla Commissione tributaria

centrale sul ricorso proposto dall'Intendenza di Finanza di Roma

contro Vincenzo Nardizzi iscritta il n. 507 del registro ordinanze

1991 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 33,

prima serie speciale, dell'anno 1991;

Visti gli atti di costituzione di Arduino Dattilo e Vincenzo

Nardizzi;

Udito nell'udienza pubblica del 17 dicembre 1991 il Giudice

relatore Gabriele Pescatore;

Udito l'avv. Giovanni Vanin per Arduino Dattilo e Vincenzo

Nardizzi.

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria centrale, con ordinanza 6 marzo

1991, ha sollevato questione di legittimità costituzionale, in

riferimento all'art. 53 Cost., dell'art. 2 della legge 26 settembre

1985, n. 482, nella parte in cui disciplina il trattamento fiscale

Irpef dell'ammontare delle indennità di buonuscita, erogate

dall'Enpas, relativo al riconoscimento di anzianità convenzionali

ammesse a riscatto con onere a totale carico dell'interessato.

La questione è stata sollevata nel corso di un giudizio promosso

dal Dr. Dattilo Arduino per ottenere - tra l'altro - la ripetizione

dell'Irpef pagata in relazione alla quota di indennità di buonuscita

spettantegli in relazione ai contributi previdenziali da lui versati

per il riscatto di taluni periodi di anzianità convenzionale.

Il giudice a quo, nell'ordinanza di rimessione, osserva che gli

artt. 2 e 4 della legge 26 settembre 1985, n. 482 - che regolano

l'imposizione fiscale, ai fini dell'Irpef, sulle indennità in

questione - sono stati dichiarati illegittimi, nella parte in cui non

prevedevano che dall'imponibile da assoggettare ad imposta, andasse

detratta una somma pari alla percentuale dell'indennità di

buonuscita, corrispondente al rapporto esistente alla data del

collocamento a riposo "tra il contributo del 2,50 per cento posto a

carico del pubblico dipendente e l'aliquota complessiva del

contributo previdenziale obbligatorio versato al fondo di previdenza

dell'Enpas" (sentenza n. 178 del 1986 della Corte costituzionale).

Tale decisione, peraltro, non è applicabile in relazione all'Irpef

concernente l'ammontare dell'indennità, connesso ai contributi

volontariamente versati per i servizi ed i periodi ammessi a

riscatto, con onere interamente gravante sul dipendente ai sensi

dell'art. 15, quarto comma, del d.P.R. 29 dicembre 1973, n. 1032.

Secondo il giudice a quo, la tassazione di tale parte

dell'indennità, in relazione all'Irpef, secondo la disciplina

dell'art. 2 della legge n. 482 del 1985, violerebbe l'art. 53 Cost.,

in base ai principii affermati nella citata sentenza n. 178 del 1986

(e ribaditi nelle sentenze n. 400 del 1987; n. 877 del 1988; n. 513

del 1990) in relazione al carattere reddituale dell'indennità di

buonuscita.

Inoltre, tale indennità non potrebbe essere legittimamente

tassata nella stessa misura della parte d'indennità di buonuscita

riferibile ai contributi a carico dello Stato e, per di più, in

maniera deteriore rispetto alle indennità percepite in relazione ai

contratti di assicurazione sulla vita, per le quali è prevista (art.

6 della legge n. 482 del 1985) la detrazione dall'imponibile del

coacervo dei premi versati.

Dinanzi a questa Corte si è costituita la parte privata,

ribadendo che, con la sentenza n. 178 del 1986, è stato affermato il

principio che deve ritenersi sottratta all'imposizione fiscale quella

parte dell'indennità di buonuscita corrispondente ai contributi

posti a carico dei dipendenti statali. Con la conseguenza che, ove la

formazione di una parte della indennità di buonuscita venga

alimentata con contributi interamente ed esclusivamente a carico del

dipendente - come nel caso delle anzianità convenzionali ammesse a

riscatto - tale parte dell'indennità dovrebbe essere sottratta

all'imposizione fiscale.

Nell'atto di costituzione si sostiene che - in conformità di tali

principi - è stata emanata la legge 13 maggio 1988, n. 154 (che ha

convertito con modificazioni il d.l. 14 marzo 1988, n. 70), la quale

avrebbe statuito in via generale la non assoggettabilità ad Irpef di

quelle quote di indennità di fine rapporto, o equipollenti, comunque

denominate, la cui formazione sia dovuta, in tutto o in parte, ai

contributi a carico dei lavoratori dipendenti. A tal fine si è

prevista la detrazione dall'imponibile di una quota esente pari "alla

percentuale di tali indennità, corrispondente al rapporto fra

l'aliquota del contributo previdenziale posto a carico dei lavoratori

dipendenti ed assimilati e l'aliquota complessiva del contributo

stesso versato all'ente, cassa o fondo di previdenza".

Nell'atto di costituzione si chiede che la Corte sancisca,

pertanto, in modo definitivo e incontrovertibile, la non tassabilità

di quelle quote d'indennità di fine rapporto, la cui formazione sia

dovuta a contributi dei lavoratori.

2. - Identica questione è stata sollevata con altra ordinanza -

parimenti in data 6 marzo 1991 - della Commissione tributaria

centrale, relativa ad analogo ricorso, proposto in primo grado dal

Dr. Nardizzi Vincenzo e, in sede di commissione centrale, appellato

dall'Intendenza di Finanza.

Nel giudizio, così promosso, la parte privata si è costituita

davanti a questa Corte, formulando deduzioni e conclusioni analoghe a

quelle proposte nel giudizio in precedenza indicato.

3. - Con successiva memoria, entrambe le parti hanno insistito in

dette conclusioni e nella richiesta che questa Corte dichiari la non

assoggettabilità ad Irpef di quella parte delle indennità di fine

rapporto corrispondenti ad anzianità convenzionali per servizi o

periodi di tempo riscattati mediante contributi a totale carico del

lavoratore. Considerato in diritto

1. - I giudizi promossi con le ordinanze indicate in epigrafe

riguardano questioni identiche; essi, quindi, possono essere riuniti

e decisi con un'unica sentenza.

2. - In via preliminare va dichiarata l'irricevibilità dell'atto

di costituzione del Dott. Nardizzi Vincenzo, in quanto depositato

successivamente alla scadenza del termine perentorio di cui all'art.

25 della legge 11 marzo 1953, n. 87 e 3 delle norme integrative per i

giudizi davanti alla Corte costituzionale.

3. - Questa Corte è chiamata a decidere se l'art. 2 della legge

26 settembre 1985, n. 482 - nella parte in cui disciplina il

trattamento fiscale di quelle quote di indennità di buonuscita,

erogate dall'Enpas, relative al riconoscimento di anzianità

convenzionali ammesse a riscatto con onere a totale carico

dell'interessato - violi l'art. 53 Cost. Secondo il giudice a quo,

infatti, in base ai principii enunciati nelle sentenze n. 178 del

1986, n. 400 del 1987, n. 877 del 1988 e n. 513 del 1990, la parte

d'indennità di buonuscita corrispondente a contributi versati dal

pubblico dipendente, non costituirebbe reddito e non potrebbe essere

tassata come tale; comunque, essa non potrebbe essere legittimamente

tassata nella stessa misura della parte d'indennità di buonuscita

riferibile ai contributi a carico dello Stato e con modalità meno

favorevoli rispetto alle indennità percepite in relazione ai

contratti di assicurazione sulla vita.

4. - Le questioni proposte sono infondate.

Questa Corte, con la sentenza n. 178 del 1986 - nel dichiarare

l'illegittimità costituzionale degli artt. 2 e 4 della legge n. 482

del 1985, nella parte in cui non prevedevano che dall'imponibile da

assoggettare ad imposta fosse detratta una somma pari alla

percentuale delle indennità di buonuscita erogate dall'Enpas,

corrispondente al rapporto esistente, alla data del collocamento a

riposo, tra il contributo a carico del pubblico dipendente e

l'aliquota complessiva del contributo previdenziale obbligatorio

versato al fondo di previdenza dell'Enpas - ha stabilito, in ordine

alla tassazione delle indennità di buonuscita erogate dall'Enpas,

principii, che debbono essere esaminati nella loro reciproca

correlazione e nel loro riferimento alla disciplina dettata dalla

legge n. 482 del 1985, al fine di chiarire la ratio di quella

decisione e le sue implicazioni in ordine alle questioni ora in

esame.

Innanzitutto, con tale decisione è stato ribadito che per

capacità contributiva, ai sensi dell'art. 53 Cost., deve intendersi

l'idoneità del soggetto all'obbligazione d'imposta, desumibile dal

presupposto economico al quale l'imposizione è collegata,

presupposto che consiste in qualsiasi indice rivelatore di ricchezza,

secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di

costituzionalità sotto il profilo della arbitrarietà o

irrazionalità (da ultimo, nello stesso senso, cfr. la sentenza n.

373 del 1988). In tale ottica anche le indennità di buonuscita

erogate dall'Enpas sono tassabili, purché i meccanismi impositivi

siano tali da garantirne le finalità previdenziali a norma dell'art.

38 Cost.: il che fa appunto la legge n. 482 del 1985, poiché il

congegno impositivo previsto dall'art. 2 esenta da imposizione una

parte di tali indennità, d'importo crescente rispetto alla durata

del rapporto di lavoro, secondo una scelta non irrazionale nella sua

discrezionalità, prevedendo, in ogni caso, per tutte le

liquidazioni, di qualsiasi importo, una quota esente.

In secondo luogo, in detta sentenza è stato affermato che l'art.

53, primo comma, Cost., va interpretato nel senso che a situazioni

uguali debbono corrispondere uguali regimi impositivi e,

correlativamente, a situazioni diverse un trattamento tributario

disuguale.

In relazione a tale principio è stata ritenuta, ai fini del

trattamento tributario delle indennità di buonuscita erogate

dall'Enpas, la non comparabilità di esse con i capitali percepiti in

base a contratti di assicurazione sulla vita, trattandosi di somme

attribuite a titolo diverso ed in relazione a fattispecie che

presentano, al di là di alcune analogie, elementi di

differenziazione che le rendono non omogenee. Ne deriva la

legittimità di un diverso regime tributario, rientrando nella

discrezionalità legislativa la previsione, per i capitali dovuti per

effetto di contratti di assicurazione sulla vita, di forme di totale

o parziale esenzione fiscale.

Quanto, invece, alla disciplina tributaria indifferenziata dettata

dal legislatore per tutte le indennità di fine rapporto, con detta

sentenza è stata prevista l'esigenza di un trattamento tributario

differenziato per quelle indennità formate, oltre che da contributi

obbligatori del datore di lavoro, anche da quelli obbligatori del

lavoratore.

In relazione a tale profilo, successivamente, con le sentenze n.

400 del 1987, n. 877 del 1988 e n. 513 del 1990, questa Corte ha

esteso la declaratoria d'illegittimità costituzionale al previgente

regime impositivo previsto dal d.P.R. n. 645 del 1958, anche con

riferimento alle indennità di buonuscita corrisposte dall'Inadel e

dalla Cassa di previdenza del personale telefonico statale e, con la

sentenza n. 231 del 1991, ha esteso la declaratoria d'illegittimità

costituzionale, con riferimento all'Irpef, alle indennità di

buonuscita erogate dall'Opera di previdenza e assistenza a favore del

personale delle ferrovie dello Stato. Le indennità corrisposte da

detti enti erano infatti caratterizzate anch'esse dall'essere erogate

in base a contributi obbligatoriamente versati dal datore di lavoro e

dal lavoratore.

5. - Le questioni ora all'esame della Corte investono una

fattispecie normativa diversa da quelle esaminate in dette decisioni;

in relazione ad essa gli elementi di differenziazione non consentono

una declaratoria d'illegittimità costituzionale analoga a quelle

già pronunciate. Né tale fattispecie dà luogo all'erogazione di

un'indennità assimilabile a quelle dovute in base a contratti di

assicurazione sulla vita, così da doversi far luogo ad una

declaratoria d'illegittimità che renda omogenei i trattamenti

tributari.

Invero, il d.P.R. 29 dicembre 1973, n. 1032 prevede (art. 15), tra

i servizi computabili ai fini del calcolo dell'indennità di

buonuscita erogata dall'Enpas, alcuni "servizi e periodi

riscattabili". Tali sono i servizi statali anteriori alla data

d'iscrizione all'ente, "nonché i servizi non statali e i periodi di

tempo di cui è prevista la computabilità come servizio effettivo ai

fini del trattamento di quiescenza dei dipendenti dello Stato". In

base al richiamo alla normativa pensionistica dei dipendenti statali

(artt. 10 e segg. del d.P.R. 29 dicembre 1973, n. 1092), sono

riscattabili, ricorrendo determinati presupposti (art. 13), il

periodo di studi universitari, i periodi di specializzazione, i

periodi d'iscrizione ad albi professionali e i periodi di pratica

necessari per il conseguimento dell'abilitazione professionale. Sono

parimenti riscattabili i servizi indicati dall'art. 14 del citato

d.P.R. n. 1092 del 1973; ad essi ne sono stati aggiunti altri in base

a leggi speciali. In tutti questi casi il "diritto di riscatto" ai

fini dell'indennità di buonuscita erogata dall'Enpas può essere

esercitato in tutto o in parte mediante la erogazione (art. 15 del

d.P.R. n. 1032 del 1973) di un contributo a totale carico

dell'interessato, in misura determinata dal consiglio di

amministrazione dello stesso Enpas, "in base a coefficienti

attuariali previsti da apposita tabella approvata con decreto del

ministro per il lavoro e la previdenza sociale, di concerto con il

Ministro per il tesoro". La domanda di riscatto (art. 24) può essere

presentata di regola sino al momento della cessazione del servizio,

ma per talune categorie di dipendenti ne è ammessa la presentazione

anche nei novanta giorni successivi.

Il contributo di riscatto è determinato in relazione alla

retribuzione annua contributiva, sulla base di coefficienti variabili

in considerazione all'età del dipendente al momento della domanda ed

all'età di collocamento a riposo, secondo il suo stato giuridico

(d.m. 19 giugno 1981 del Ministro del lavoro e della previdenza

sociale, emanato di concerto con il Ministro per il tesoro e

pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 13 ottobre 1981, n. 281). Il

riscatto determina l'aumento dell'indennità complessivamente

spettante al dipendente, la quale è pari (art. 3 del d.P.R. n. 1032

del 1973) "a tanti dodicesimi della base contributiva quanti sono gli

anni di servizio computabili".

Dall'esame di questa normativa si ricava che la quota

dell'indennità di buonuscita, afferente ai periodi e servizi

riscattati a domanda, assume una propria fisionomia, che la

differenzia dalla parte di indennità connessa ai periodi di

effettiva prestazione del servizio. Essa, infatti, non è correlata

ad un rapporto previdenziale automatico e ad un meccanismo

contributivo, istituzionalmente e cumulativamente riferibile al

datore e al prestatore di lavoro.

Né detta quota d'indennità è assimilabile alle somme dovute

all'assicurato in base a contratti di assicurazione sulla vita, non

ricollegandosi ad alcuna situazione negoziale imputabile agli

interessati, contraddistinta dalla proporzionalità tra premio e

rischio, secondo criteri che rapportano il capitale assicurato al

premio corrisposto, in base al calcolo di probabilità dell'evento.

Il "diritto al riscatto" previsto dal d.P.R. n. 1032 del 1973 si

sostanzia nell'esercizio di una facoltà, alla quale è connesso il

beneficio della computabilità di determinati periodi di tempo e di

attività, che così diventano utili per l'indennità di buonuscita.

Il riscatto è collegato ad una determinazione di volontà

dell'interessato e i contributi relativi sono fissati senza

riferimento al rischio concreto, non essendo rilevante al riguardo lo

stato di salute del dipendente. Né è da trascurare il rilievo che

al detto beneficio non corrisponde la prestazione di servizio del

riscattante, elemento che sussiste, invece, e qualifica

l'attribuzione dell'indennità di buonuscita corrisposta in base

all'effettivo rapporto di lavoro. Proprio per questo la già

ricordata decisione n. 178 del 1986 di questa Corte ha posto in luce

la circostanza che le indennità erogate dall'Enpas siano formate dal

contributo del dipendente e da quello dello Stato, attribuendo a tale

circostanza valore di elemento che le conferisce struttura e

fisionomia differenziate, congruamente valutabili dal punto di vista

fiscale. Da qui la detrazione dall'imponibile di una somma pari alla

percentuale dell'indennità di buonuscita corrispondente al rapporto

tra il contributo posto a carico del pubblico dipendente e l'aliquota

complessiva del contributo obbligatorio versato al Fondo di

previdenza dell'Enpas.

La differenziazione della fattispecie, della quale è questione,

così dallo schema delle assicurazioni obbligatorie, come da quello

dei contratti di assicurazione privata, consente di concludere che le

situazioni poste a raffronto dal giudice remittente non sono omogenee

e la diversità di regime impositivo è il risultato di una

valutazione non irrazionale del legislatore nell'esercizio della sua

discrezionalità.

Non sussiste, pertanto, la dedotta violazione dell'art. 53 della

Costituzione.