Sentenza n. 247/1989

ha pronunciato la seguente SENTENZA nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 4, n. 7 della

legge 7 agosto 1982, n. 516 (Conversione in legge, con modificazioni,

del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, recante norme per la repressione

dell'evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto

e per agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria.

Delega al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia

per i reati tributari) promossi con ordinanze emesse il 15 marzo 1988

dalla Corte d'appello di Milano; il 21 settembre 1988 dal Tribunale

di Isernia (n. 2 ordd.); il 23 settembre 1988 dal Tribunale di

Lanusei; il 22 luglio 1988 dal Tribunale di Verbania; il 5 ottobre

1988 dal Tribunale di Salerno; il 22 settembre 1988 dal Tribunale di

Lodi; il 4 luglio 1988 dal Tribunale di Torino (n. 4 ordd.) e il 25

maggio 1988 dal Tribunale di Isernia, iscritte rispettivamente ai nn.

400, 714, 715, 717, 740, 742, 746, 754, 755, 756, 757 e 761 del

registro ordinanze 1988 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica nn. 49 e 51, prima serie speciale, dell'anno 1988 e n. 1,

prima serie speciale, dell'anno 1989;

Visto l'atto di costituzione di Galli Giuseppe nonché gli atti

d'intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

Udito nella camera di consiglio del 22 febbraio 1989 il Giudice

relatore Renato Dell'Andro;

Ritenuto in fatto

1. - La Corte d'appello di Milano (con ordinanza del 15 marzo 1988

- Reg. ord. n. 400/88) ed i Tribunali di Isernia (con due ordinanze

del 21 settembre 1988 - Reg. ord. nn. 714 e 715/88, ed una del 25

maggio 1988 - Reg. ord. n. 761/88) di Verbania (con ordinanza del 22

luglio 1988 - Reg. ord. n. 740/88) di Salerno (con ordinanza del 5

ottobre 1988 - Reg. ord. n. 742/88) e di Lodi (con ordinanza del 22

settembre 1988 - Reg. ord. n. 746/88) sollevano, in riferimento agli

artt. 3 e 25, secondo comma, Cost., questione di legittimità

costituzionale dell'art. 4, primo comma, n. 7, della legge 7 agosto

1982, n. 516 (recte: dell'art. 4, primo comma, n. 7, del decreto

legge 10 luglio 1982, n. 429, come convertito in legge 7 agosto 1982,

n. 516) nella parte in cui prevede come elemento costitutivo del

reato di frode fiscale l'alterazione "in misura rilevante" del

risultato della dichiarazione.

Identica declaratoria d'illegittimità costituzionale è stata

chiesta, in riferimento al solo art. 25, secondo comma, Cost., dai

Tribunali di Lanusei (con ordinanza del 23 settembre 1988 - Reg. ord.

n. 717/88) e di Torino (con quattro ordinanze emesse il 7 luglio 1988

- Reg. ord. nn. 754, 755, 756 e 757/88).

Poiché la norma impugnata punisce la condotta di chi, essendo

titolare di redditi di lavoro autonomo o di impresa, redige le

scritture contabili obbligatorie, la dichiarazione annuale dei

redditi ovvero il bilancio o rendiconto ad essa allegato,

dissimulando componenti positivi o simulando componenti negativi del

reddito tali da alterare in misura rilevante il risultato della

dichiarazione, i giudici a quibus osservano che il legislatore non

fornisce parametri normativi determinati o criteri di massima che

consentano l'individuazione d'un elemento costitutivo della

fattispecie criminosa qual è la rilevanza dell'alterazione relativa

al risultato della dichiarazione.

Alcune ordinanze di rimessione rilevano, peraltro, come nella

normativa penale non sia infrequente l'uso di "richiami"

quantitativi; tuttavia, tale uso appare consentito solo se riferito

alle circostanze aggravanti od attenuanti (incidendo, di conseguenza,

solo sull'entità della pena) e non, come nella norma impugnata, ove

l'espressione "in misura rilevante" integra l'elemento costitutivo

del reato di frode fiscale.

Di conseguenza, essendo impossibile per il giudice distinguere in

concreto tra alterazione non punibile ed alterazione penalmente

rilevante, risulterebbe violato il principio di determinatezza della

fattispecie penale di cui all'art. 25, secondo comma, Cost.

Secondariamente, le autorità remittenti che assumono violato

anche l'art. 3 Cost. sottolineano come l'indeterminatezza della norma

si traduca in contrastanti interpretazioni in sede giurisprudenziale,

con conseguente lesione del principio d'eguaglianza.

2. - È intervenuto in tutti i giudizi (ad eccezione di quello

promosso dal Tribunale di Lodi) il Presidente del Consiglio dei

ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello

Stato, concludendo per l'inammissibilità e, comunque, per

l'infondatezza della questione e rinviando, in ordine alle

motivazioni delle citate conclusioni, agli atti d'intervento

(depositati, in data 26 settembre 1988, presso la Corte

costituzionale) che si riferivano ai procedimenti promossi dalle

ordinanze iscritte ai nn. 346 e 363 del registro ordinanze del 1988.

A parere dell'Avvocatura generale dello Stato, la richiesta dei

giudici a quibus, di dichiarare l'illegittimità costituzionale

dell'espressione "in misura rilevante", condurrebbe alla rimozione

d'un limite alla punibilità e conseguentemente ad un ampliamento

dell'area della repressione penale. In tal modo si perverrebbe ad una

decisione "manipolativa" che la costante giurisprudenza della Corte

ha sempre escluso potersi emettere. Pertanto, sotto questo profilo,

la questione apparirebbe inammissibile.

Passando al merito della questione, l'Avvocatura ricorda che,

secondo la giurisprudenza costituzionale, il principio di legalità

ex art. 25, secondo comma, Cost., si attua non soltanto con la

rigorosa e tassativa descrizione d'una fattispecie ma, in alcune

ipotesi, con l'uso di espressioni sufficienti per individuare con

certezza il precetto e per giudicare se una determinata condotta lo

abbia, o meno, violato.

Nell'ipotesi delineata dalla norma in esame, il reato è integrato

quando il risultato della dichiarazione del contribuente (cioè il

reddito imponibile) sia alterato "in misura rilevante". Non è questo

- l'unico caso nel quale l'ordinamento penale ricolleghi una reazione

punitiva alle "dimensioni" dell'attentato o del danno arrecato

all'interesse protetto, essendo proprio della norma penale

l'apprezzamento del "grado" di disvalore di comportamenti umani in

rapporto alle perseguite finalità d'un ordinato vivere della

collettività statale.

La descrizione legale della fattispecie criminosa non può,

pertanto, dirsi vaga ed indeterminata sol perché l'interprete è

chiamato ad esplicitare il senso e la portata del criterio di

"valore" insito in formule normative del tipo in esame, mediante

l'eventuale ricorso ad elementi emerneutici contenuti nella stessa od

in altre leggi.

Quanto al profilo della violazione del principio d'eguaglianza,

l'Avvocatura ritiene che deve negarsi che possano costituire oggetto

di giudizio di costituzionalità le eventuali sperequazioni di

trattamento dovute all'applicazione della norma.

3. - Nel giudizio promosso dalla Corte d'appello di Milano (Reg.

ord. n. 400/88) è intervenuta la parte privata Giuseppe Galli,

chiedendo l'accoglimento della sollevata questione di legittimità

costituzionale. Considerato in diritto

1. - Poiché tutte le ordinanze in epigrafe propongono, in

riferimento all'art. 25, secondo comma, Cost. (ed alcune, indicate in

narrativa, anche in riferimento all'art. 3 Cost.) questione di

legittimità costituzionale avente ad oggetto una stessa norma, i

procedimenti relativi alle predette ordinanze possono essere riuniti

e decisi con unica sentenza.

2. - Deve essere, anzitutto, respinta l'eccezione

d'inammissibilità della questione di legittimità costituzionale

dell'art. 4, primo comma, n. 7 della legge 7 agosto 1982, n. 516

(rectius: dell'art. 4, primo comma, n. 7 del decreto legge 10 luglio

1982, n. 429, come convertito in legge 7 agosto 1982, n. 516)

sollevata dall'Avvocatura generale dello Stato nelle difese in data

26 settembre 1988, alle quali gli atti d'intervento, relativi alle

ordinanze che si vanno ad esaminare nel merito, rinviano.

Secondo l'Avvocatura generale la richiesta eliminazione delle

parole "in misura rilevante" condurrebbe alla rimozione d'un limite

alla punibilità e, pertanto, ad un ampliamento dell'area della

repressione penale; non essendo consentito a questa Corte produrre

effetti "manipolativi" di tal genere, la predetta questione dovrebbe

essere dichiarata inammissibile.

Questa Corte, come si avrà modo di precisare, concorda con

l'Avvocatura generale nel ritenere la "misura rilevante"

dell'alterazione del risultato della dichiarazione, di cui al delitto

in esame, condizione per la concreta punibilità del delitto stesso:

e, pertanto, non v'è dubbio che l'eliminazione dell'espressione

"misura rilevante" dall'ipotesi delittuosa in discussione condurrebbe

ad un allargamento della punibilità. Ma le citate ordinanze di

rimessione configurano la predetta "misura rilevante"

dell'alterazione del risultato della dichiarazione quale "elemento

costitutivo" del medesimo; ove, pertanto, venisse dichiarato

costituzionalmente illegittimo, per mancanza di tassatività, un

elemento essenziale del delitto, "cadrebbe" l'intera fattispecie

tipica del delitto stesso.

La questione di legittimità costituzionale prospettata dalle

ordinanze di rimessione va valutata nel modo come è stata proposta:

spetta al successivo esame di merito precisare l'esatta

qualificazione giuridica dell'espressione "misura rilevante" e

decidere, in base alle conclusioni dello stesso esame, l'accoglimento

della richiesta contenuta nelle citate ordinanze, qualora la predetta

"misura" venga ritenuta non sufficientemente determinata, in

riferimento agli artt. 3 e 25, secondo comma, Cost. oppure il rigetto

della precitata richiesta, nell'ipotesi che la "misura rilevante" in

discussione venga ritenuta sufficientemente determinata, sempre in

riferimento agli indicati parametri costituzionali.

3. - Nell'iniziare l'esame del merito della proposta questione di

legittimità costituzionale va precisato che verrà usato il termine

determinatezza (insieme al correlativo indeterminatezza) e non quello

di tassatività, in primo luogo perché, esistendo autorevoli

dottrine che ritengono distinti i significati dei due termini,

seguendo le stesse dottrine, si tratta, in questa sede, appunto di

decidere sulla determinatezza quale modo (di formulazione e,

conseguentemente) di essere della norma (o di un suo elemento, la

"misura rilevante") di cui all'art. 4, n. 7 del citato decreto legge

ed in secondo luogo perché, avendo il "precetto" di determinatezza,

sempre secondo le predette dottrine, contenuto più vasto ed intenso

di quello di tassatività, l'uso del termine "determinatezza"

consente di prescindere, in questa sede, dal dibattito relativo alla

distinzione tra la specie - "tassatività" ed il genere -

"determinatezza", che appunto il primo (di specie) ricomprenderebbe

senza in esso esaurirsi.

Poiché, peraltro, pur essendo la determinatezza una qualità

delle norme (e dei suoi elementi essenziali) come risultano dagli

enunciati legislativi, dall'interpretazione dei medesimi e dal loro

precisarsi (o confondersi) attraverso l'applicazione, si è

giustamente dubitato dell'utilità pratica d'un concetto generale di

determinatezza, costruito attraverso connotati comuni alle norme

determinate; e poiché, d'altra parte, per constatare se,

nell'indicazione della predetta "misura rilevante", si siano

rispettati gli artt. 25, secondo comma e 3, primo comma, Cost., va

preliminarmente precisata la posizione della predetta "misura" nel

contesto della fattispecie di cui la misura stessa fa parte

(l'indicazione legislativa d'un particolare dato può essere ritenuta

sufficientemente determinata oppur no a seconda che lo stesso dato

integri, o meno, un elemento costitutivo del reato); va qui anzitutto

stabilita la posizione che la predetta "misura rilevante", di cui

all'art. 4, primo comma, n. 7 del citato decreto legge n. 429 del

1982, ha nel contesto dell'intera fattispecie prevista dallo stesso

numero del citato comma.

Quel che non può esser, in ogni caso, metodologicamente

consentito è "isolare" la "misura rilevante" dagli altri elementi

della fattispecie nella quale tale "misura" è inserita per

confrontare quest'ultima, e soltanto quest'ultima, con il precetto di

determinatezza di cui agli artt. 25, secondo comma e 3, primo comma,

Cost. Va, invero, ribadito che la determinatezza dell'indicazione

legislativa del significato d'un termine (o d'una espressione) non

può stabilirsi prescindendo dal rapporto che lo stesso termine ha

con gli altri elementi della fattispecie e dalla relazione che

l'intera fattispecie del delitto previsto dall'art. 4, n. 7 del più

volte citato decreto legge ha con le altre ipotesi delittuose

previste nello stesso articolo, con le ipotesi contravvenzionali di

cui all'art. 1 dello stesso decreto e con il sistema tutto dei reati

tributari.

V'è, invero, da ricordare che tocca alla giurisdizione ed alla

dottrina, attraverso l'"istituzionalizzazione" della legge, o meglio

attraverso i "Rechtsinstitute", che accompagnano la legge e ne

condizionano il significato, procedere a quel raccordo tra fatto e

diritto che permette d'acquisire la certezza soggettiva sull'esito

dei casi giudiziari: non è, pertanto, metodologicamente corretto

ritenere che la certezza e l'incertezza siano qualità proprie della

natura di ogni singolo dato della fattispecie. Né va dimenticato che

gran parte dei concetti c.d. "elastici", che esprimono una realtà

quantitativa o temporale attraverso termini necessariamente

imprecisi, spesso costituiscono frutto d'un tentativo del legislatore

di precisazione e delimitazione della sfera d'operatività di

fattispecie troppo ampie o generiche.

Or la "misura rilevante", di cui al delitto in esame, è, appunto,

un "concetto elastico" che, come si chiarirà oltre, vale a

delimitare la sfera d'operatività del delitto stesso.

Vero è che il principio di determinatezza è violato non tanto

allorché è lasciato ampio margine alla discrezionalità

dell'interprete (tale ampio margine costituisce soltanto un sintomo,

da verificare, d'indeterminatezza) bensì quando il legislatore,

consapevolmente o meno, s'astiene dall'operare "la scelta" relativa a

tutto od a gran parte del tipo di disvalore d'un illecito, rimettendo

tale scelta al giudice, che diviene, in tal modo, libero di

"scegliere" significati tipici. Il legislatore, attraverso la norma

qui in discussione ha, come si preciserà meglio oltre, chiaramente

operato la scelta del tipo di disvalore insito nell'ipotesi in esame.

Ogni frode, realizzata attraverso dissimulazione di componenti

positivi o simulazione di componenti negativi del reddito, tale da

alterare il risultato della dichiarazione, è, già in sé, in quanto

almeno potenzialmente lesiva del bene giuridico tutelato, illecita:

non può disconoscersi, infatti, che ogni frode, che comunque alteri

il risultato della dichiarazione, è idonea a violare il potere

d'accertamento tributario o la c.d. "trasparenza" della

dichiarazione, anche se la misura rilevante dell'alterazione produce

un aumento della quantità di pericolosità della frode. La "misura

rilevante" qui in discussione è, dunque, concetto elastico

(quantitativo) che delimita la concreta operatività dell'illecito

già tipizzato.

4. - Occorre qui procedere ad esaminare la posizione del dato

"misura rilevante" nella fattispecie in esame, approfondendo l'intera

struttura di quest'ultima, al fine di "riplasmare" il concetto che si

assume indeterminato e svelarne il contrasto o l'aderenza al

principio di determinatezza.

Scontato che il predetto principio, come la quasi unanime dottrina

sottolinea, risulta elevato a dignità costituzionale (benché non

s'evinca, immediatamente, dalla lettera dell'art. 25, secondo comma,

Cost.) la verità di quanto precedentemente osservato viene

confermata dalle stesse ordinanze di rimessione; in queste si assume

che il contrasto del "dato" in oggetto, "misura rilevante", con gli

artt. 3, primo comma e 25, secondo comma, Cost., avviene in quanto lo

stesso dato integrerebbe un elemento costitutivo del reato.

Senonché, in tal modo, già all'inizio, si confonde l'alterazione

del risultato della dichiarazione, di cui alla fattispecie tipica in

esame, con la "misura rilevante" dell'alterazione stessa. Per vero,

alcuni Autori ritengono che l'ipotesi delittuosa in discussione

costituisca, strutturalmente, reato senza evento (naturalistico)

mentre altra dottrina è dell'avviso che la stessa ipotesi integri un

reato con evento (di pericolo): l'evento sarebbe, appunto, integrato

dall'alterazione del risultato della dichiarazione. Si può qui

prescindere, per ovvie ragioni di brevità, dalla predetta

alternativa: anche quando s'accetti la configurazione della

fattispecie tipica in discussione quale delitto con evento (di

pericolo) quest'ultimo non può che consistere nell'alterazione (del

risultato della dichiarazione) prevista dalla fattispecie stessa. La

"misura rilevante" di tale alterazione non potrebbe, dunque, se mai,

che costituire modalità realizzativa dell'evento e cioè indicazione

"quantitativa" dell'evento stesso: e non risulta che, per il rispetto

degli artt. 3, primo comma e 25, secondo comma, Cost., tutte le

modalità "quantitative" dell'evento debbano esser legislativamente

"determinate" allo stesso modo e per gli stessi fini degli elementi

costitutivi del reato.

Ma, prescindendo da ciò, vanno qui proposte alcune osservazioni,

dalle quali s'evince che la predetta "misura rilevante" non è, per

sé, giuridicamente configurabile quale momento del contenuto d'un

elemento costitutivo del reato: essa, infatti, non solo non fa parte

del "dolo" (e ciò sarebbe già sufficiente per non poterla

configurare quale parte del contenuto d'un elemento costitutivo del

delitto in esame) ma neppure fonda, e tantomeno esaurisce, il

contenuto offensivo del fatto: tal contenuto risulta, infatti, già

tipicamente individuato attraverso il disvalore della condotta e

dell'evento (per chi lo configuri) a prescindere dalla "misura

rilevante" dell'alterazione della dichiarazione. Tutto sta a ben

individuare il puntuale contenuto di disvalore della condotta del

delitto in esame ed a non far gravitare, assurdamente, sulla "misura

rilevante" dell'alterazione tutto o gran parte del contenuto

offensivo del fatto.

La "misura rilevante" indica, invero, il "peso" del carico

offensivo del delitto ma non entra, non fa parte della qualità

offensiva del delitto stesso. Da ciò discende che soltanto quando il

legislatore avesse fatto ruotare l'intero o gran parte del disvalore

offensivo del fatto sulla "misura rilevante" dell'alterazione si

sarebbero violati gli artt. 3, primo comma e 25, secondo comma,

Cost.: solo in tal caso, infatti, il legislatore, sottraendosi alla

"scelta" individuativa e determinativa del tipo d'illecito e

rimettendo al giudice la stessa scelta (il giudice non sarebbe,

peraltro, neppure minimamente vincolato) avrebbe reso lo stesso

giudice veramente arbitro del lecito e dell'illecito.

5. - Il disvalore della condotta e dell'evento (per chi lo ritenga

sussistente) già individuano ed esauriscono il contenuto offensivo

del fatto: tal contenuto s'incentra, cioè, a prescindere dalla

"quantità" dell'alterazione, esclusivamente sul disvalore del fatto

in senso stretto, a cui rimane estranea la "misura rilevante".

Le modalità tipiche della condotta del delitto in esame

(dissimulazione di componenti positivi e simulazione di componenti

negativi del reddito o del ricavo) assumono compiuto significato dal

confronto sistematico con le altre ipotesi di frode fiscale, di cui

all'art. 4, primo comma, del decreto legge 10 luglio 1982, n. 429 e

con le ipotesi contravvenzionali previste dall'art. 1, secondo comma,

dello stesso decreto legge.

Dal confronto tra il delitto di cui al n. 7 dell'art. 4 del citato

decreto ed i delitti di cui ai numeri da 1 a 6 dello stesso art. 4 si

desume che, come per questi ultimi delitti, anche per la

realizzazione dell'ipotesi di cui al citato n. 7, non è sufficiente

una condotta consistente nel solo omettere la dichiarazione di

componenti positivi del reddito e (o) la sola dichiarazione della

sussistenza di componenti negativi dello stesso reddito bensì è

indispensabile che la condotta in esame si esprima in forme

"corrispondenti" a quelle necessarie per integrare le diverse ipotesi

di frode fiscale.

Il confronto tra il delitto di cui al n. 7 del l'art. 4 del

decreto in discussione e le ipotesi contravvenzionali previste dal

secondo comma dell'art. 1 dello stesso decreto convince ancor più

che la condotta del delitto di cui al n. 7 dell'art. 4 deve

esprimersi in forme oggettivamente artificiose, fraudolente. Ove la

dissimulazione di componenti positivi del reddito (di cui al n. 7

dell'art. 4) potesse concretarsi in una mera omissione, la condotta

in esame si sovrapporrebbe, in pratica, alle ipotesi

contravvenzionali dell'art. 1, secondo comma; e ciò determinerebbe,

peraltro, gravi contraddizioni sistematiche in quanto, poiché le

predette contravvenzioni soggiacciono alla ben nota soglia di

punibilità, al di sotto della stessa soglia potrebbe,

paradossalmente, subentrare la punibilità a titolo di frode.

Per esigenze di corrispondenza simmetrica con la "dissimulazione"

anche la "simulazione", prevista dal delitto in esame, non può esser

realizzata attraverso una semplice, mendace indicazione di componenti

negativi del reddito: la "simulazione" di questi componenti,

peraltro, non è neppur concepibile senza un supporto documentale

contrario alla realtà.

6. - Nel rinviare alla prevalente dottrina per le altre

motivazioni (che qui ovviamente non possono essere, una per una,

ricordate) in ordine all'ora accolta interpretazione del significato

della condotta del delitto di cui al n. 7 dell'art. 4 del decreto

legge n. 429 del 1982, va particolarmente sottolineato che soltanto

la predetta interpretazione, mentre consente (è stato già rilevato

in dottrina) di conferire alla condotta ed all'intera fattispecie

tipica del delitto in esame il più alto grado possibile di

conformità al fondamentale principio d'uguaglianza (evitando

l'irragionevole disparità di trattamento, consistente nel sanzionare

lo stesso comportamento, l'infedele dichiarazione, come semplice

contravvenzione oblazionabile quando ha ad oggetto redditi non

soggetti ad annotazione contabile e grave delitto quando concerne

redditi di lavoro autonomo o d'impresa, derivanti da cessione di beni

o prestazione di servizi) consente anche d'interpretare il

significato dell'evento (per chi lo configuri) del delitto in

discussione (alterazione del risultato della dichiarazione) quale

risvolto della condotta frodatoria e così permette di dare

all'intera fattispecie una chiara, netta significazione, che

caratterizza l'intero disvalore offensivo tipico, a prescindere dalla

"misura rilevante": quest'ultima, in presenza d'un completo

significato offensivo tipico del fatto, pur facendo parte della

fattispecie in senso ampio (e dovendo anch'essa raggiungere un grado

di determinatezza, come oltre si preciserà, idoneo non a garantire

la libertà ma il principio d'uguaglianza) risulta, dunque, estranea

alla dimensione intrinsecamente offensiva del fatto in senso stretto,

limitandosi a connotare soltanto la gravità dell'intera fattispecie

del delitto in esame. In altre parole: qualsiasi alterazione del

risultato della dichiarazione è idonea a frustrare la funzione

d'accertamento fiscale ma soltanto allorché la predetta alterazione

raggiunga la "misura rilevante" il legislatore ritiene opportuno il

concreto intervento punitivo.

Un'attenta esegesi delle conseguenze dell'attività dissimulatoria

o simulatoria previste dall'art. 4, n. 7 del decreto in discussione

induce, infatti, a nettamente distinguere la natura e funzione

qualitativa, per sé, dell'alterazione, dalla natura quantitativa

della "misura rilevante" e dalla funzione soltanto selettiva di

quest'ultima.

Allorché si prescrive che la condotta, già qui esaminata, sia

tale da alterare in misura rilevante il risultato della dichiarazione

(si configuri o meno un evento nell'ipotesi in esame) si connota il

risultato stesso in base a due caratteristiche negative concorrenti,

l'una di natura qualitativa (l'alterazione, che consiste nello scarto

tra il vero ed il dichiarato) l'altra di natura quantitativa (la

"misura rilevante", che dipende dall'entità di tale divario). Le

predette caratteristiche del risultato della dichiarazione, data la

loro diversa natura e, soprattutto, la diversa funzione giuridica,

non possono esser poste sullo stesso piano: esse, infatti,

corrispondono a due diversissime esigenze di politica criminale.

In particolare, l'alterazione costituisce il risvolto

indefettibile della condotta simulatoria o dissimulatoria già

individuata; quest'ultima, introducendo componenti negativi fittizi

od elidendo componenti positivi reali, non può non provocare una

modificazione nel risultato della dichiarazione. La "misura

rilevante" di tale modificazione rappresenta, invece, un quid pluris

attraverso il quale il legislatore seleziona l'ambito delle frodi

punibili.

In tal senso depone, in primo luogo, il rilievo secondo cui la

"misura rilevante" non può ragionevolmente far parte dell'oggetto

del dolo: esigere che il titolare di redditi di lavoro autonomo o

d'impresa (il quale deve pur sempre agire "al fine d'evadere le

imposte sui redditi o l'imposta sul valore aggiunto o di conseguire

un indebito rimborso, ovvero di consentire l'evasione o indebito

rimborso a terzi") persegua intenzionalmente un'alterazione, in

"misura rilevante", finirebbe in pratica col vanificare

l'incriminazione. Un tale coefficiente psicologico presupporrebbe,

infatti, da parte dell'agente, un calcolo puntuale del profitto da

indebitamente conseguire; mentre, di regola, la condotta simulatoria

o dissimulatoria è tenuta secondo un criterio di "opportunità"

criminosa che non implica affatto la determinazione del "risparmio

fiscale" da ottenere.

Una conferma dell'estraneità, dell'indifferenza al dolo, della

"misura rilevante" qui in discussione si ha considerando gli effetti

della ritenuta dal reo presenza od assenza della stessa misura.

Nessuno vorrà, infatti, sostenere, che sol perché il reo per errore

ritiene assente dalla fattispecie in senso ampio da lui realizzata la

misura rilevante dell'alterazione del risultato della dichiarazione,

debba andare impunito, benché agisca con il dolo specifico d'evadere

le imposte o di farle evadere da terzi e pur essendo pienamente

consapevole di realizzare una condotta idonea ad alterare il

risultato della dichiarazione. Come ovvio è che, non realizzandosi,

in concreto, la "misura rilevante" dell'alterazione della

dichiarazione, nulla importa che l'agente l'abbia erroneamente

ritenuta presente. In sostanza, il fatto (in senso stretto) vietato e

riprovevole è il compimento, per un particolare scopo illecito,

degli atti fraudolenti di cui all'art. 4, n. 7 del decreto legge n.

429 del 1982 con la consapevolezza che gli atti stessi sono idonei ad

alterare il risultato della dichiarazione ed anche con l'intenzione

d'effettivamente alterare il risultato della dichiarazione, qualora

si ritenga l'alterazione evento del delitto.

In secondo luogo, considerare la "misura rilevante" quale elemento

costitutivo dell'offesa comporterebbe la necessità d'ammettere che

il legislatore abbia in definitiva riconosciuto una sorta di fascia

di "liceità" per la frode simulatoria o dissimulatoria che non

attinga la dimensione quantitativa prevista. Ma ciò è paradossale,

innanzitutto in termini di prevenzione generale, dato che il

messaggio normativo, orientando il divieto alla sola alterazione "in

misura rilevante" della dichiarazione, si risolverebbe in una sorta

di invito a frodare con "senso della misura". Ma anche in termini

sistematici l'idea che il contenuto offensivo del delitto in esame

graviti sulla rilevanza dell'alterazione si rivela ben poco

plausibile. Nelle disposizioni previste dai nn. 1-6 dell'art. 4,

primo comma, del decreto in discussione il disvalore del fatto

s'incentra esclusivamente su condotte criminose di falsità,

ideologica o materiale, la cui rilevanza penale prescinde da un

qualsiasi apprezzamento di natura quantitativa: l'emissione d'una

fattura per una singola operazione inesistente costituisce, ad es.,

delitto (art. 4, primo comma, n. 5) anche se l'importo del

corrispettivo sia modesto. La valutazione dell'entità lesiva del

fatto può soltanto determinare l'applicazione dell'attenuante

prevista dal secondo comma dell'art. 4. Non si vede, allora, per

quale ragione la frode contemplata dal n. 7 dell'art. 4 debba

focalizzare il proprio disvalore lesivo sulla "misura rilevante"

dell'alterazione, distaccandosi con ciò dal contesto delle altre

frodi e determinando - come si è detto - la presenza d'una fascia di

frodi simulatorie o dissimulatorie "penalmente consentite".

Vero è che la misura rilevante dell'alterazione costituisce,

soltanto, filtro selettivo, che non incide sulla dimensione

intrinsecamente offensiva del fatto, ma ne connota solo la gravità,

contrassegnando il limite a partire dal quale l'intervento punitivo

è ritenuto opportuno: l'esigenza di determinatezza correlata a tale

requisito deve essere stimata tenendo ben conto ch'esso non fonda, e

tanto meno esaurisce, il contenuto offensivo del fatto e che da esso

il legislatore poteva addirittura prescindere, in linea di principio,

limitandosi a sanzionare la condotta simulatoria o dissimulatoria

risoltasi nell'alterazione del risultato della dichiarazione.

Va ancora aggiunto che l'interesse alla selezione dei fatti da

concretamente punire in quanto alterano (o sono idonei ad alterare)

"in misura rilevante" il risultato della dichiarazione, appartiene

anch'esso allo Stato ma è estraneo al bene giuridico (interesse

all'accertamento tributario, alla "trasparenza" ecc.) tutelato con

l'incriminazione del delitto. Or lo Stato potrebbe, si è detto,

prescindere dal soddisfare l'interesse alla selezione, ed eliminare

così dalla fattispecie la condizione obiettiva, il filtro selettivo

(la "misura rilevante"); ma se, invece, intende includere, nella

fattispecie in senso ampio, la "misura rilevante", deve rispettare la

"parità di trattamento", cioè deve sottostare al comando della

determinatezza in funzione (non della tutela della libertà del

soggetto ma) del principio d'uguaglianza ex art. 3, primo comma,

Cost.

7. - Non v'è dubbio, infatti, che anche la previsione della

"misura rilevante" qui in esame, come tutti i dati condizionanti la

punibilità, debba soggiacere al principio di determinatezza: nei

confronti della predetta "misura", tuttavia, tal principio si esprime

in termini diversi che non rispetto ai requisiti essenziali

dell'offesa tipica, a causa della diversa funzione che la prima e

questi ultimi sono chiamati a svolgere e del non esser richiesta, per

le condizioni obiettive, la conoscenza dei dati assunti a contenuto

delle medesime.

Il fatto offensivo costituente reato è, in quanto tale,

"meritevole di pena", nel senso che sono in esso presenti i requisiti

sufficienti per tracciare il confine tra la sfera del lecito e quella

dell'illecito e per giustificare il ricorso alla sanzione criminale.

La previsione normativa deve essere, pertanto, espressa e resa in

forma determinata, per assicurare, attraverso la certezza

dell'incriminazione, la libertà dei cittadini. Non in tutti i fatti

"meritevoli di pena" è però rinvenibile anche un'"esigenza

effettiva di pena": la punibilità del reato può (allora) essere

subordinata ad elementi di varia natura, nei quali si cristallizza

una valutazione d'opportunità politica, estranea al contenuto

dell'offesa e dipendente dal modo con cui è apprezzata la sua

rilevanza in concreto per l'ordinamento. Tali elementi condizionanti

fungono, in pratica, come si è più volte notato, da "filtro

selettivo" nel ricorso alla sanzione criminale per fatti pur

"meritevoli di pena"; ma, non concorrendo a definire il discrimine

fra lecito ed illecito, non devono sottostare ad un'esigenza di

determinatezza in funzione di garanzia della libertà (assicurata con

la previsione di un'offesa dal contenuto tipico "tassativamente"

definito) bensì in funzione della parità di trattamento tra gli

autori del fatto illecito, la cui "selezione repressiva" non può

porsi in contrasto con il principio d'uguaglianza.

La precisazione sembra corrispondere al significato assunto dalle

condizioni obiettive di punibilità nella prospettiva storica. Com'è

noto, l'apprezzamento discrezionale della punibilità dei reati

rappresentava una costante nel diritto penale dell'antico regime, con

forme svariate ed in dipendenza di molteplici fattori d'ordine

personale, sociale e politico. Il diritto penale moderno, in nome di

un'esigenza ugualitaria, ha sancito, invece, il principio del nesso

indefettibile tra reato e punibilità; ma la consapevolezza che, in

alcuni casi, tale nesso indefettibile contrastava con ragioni di

opportunità obiettivamente rilevanti, ha indotto a mantenere, in

tali casi, la presenza, in forma tipica, di elementi condizionanti la

punibilità, perequando l'efficacia degli stessi elementi sul piano

dell'uguaglianza e togliendo loro il carattere di privilegio

arbitrario.

In questo senso la "misura rilevante" dell'alterazione del

risultato della dichiarazione, di cui al delitto in esame, non può

essere ritenuta in contrasto con l'esigenza che l'elemento

condizionante la punibilità non sia tale da determinare

un'irragionevole disparità di trattamento nella repressione del

reato cui inerisce. I criteri di stima forniti dalla giurisprudenza

consentono, infatti, d'identificare come "misura rilevante" un dato

non solo intrinsecamente significativo ma anche ragionevolmente

perequato rispetto alla dimensione contributiva dell'autore della

frode. Ed a diverse posizioni contributive devono corrispondere,

nell'ipotesi delittuosa in esame, diverse conseguenze.

I criteri d'interpretazione che la giurisprudenza ha proposto,

allo scopo d'attribuire alla "misura rilevante", inserita nel quadro

dell'intera fattispecie del delitto in esame, un significato

"determinato", evitano disparità di trattamento nella repressione

del delitto di cui qui si discute.

Ricordato che, in generale, la giurisprudenza, seguendo un metodo

indubbiamente condividibile, e cioè quello di far precedere

l'indagine sul significato della "misura rilevante" di cui

all'ipotesi prevista dal n. 7 dell'art. 4 del decreto legge più

volte citato da un esame preliminare della struttura della stessa

ipotesi (soltanto nel quadro dell'articolata struttura del delitto in

discussione, lo si è avvertito all'inizio, è possibile raggiungere

la migliore interpretazione del dato reale - concreta alterazione del

risultato della dichiarazione - che deve rivelarsi di "misura

rilevante"); ricordato che la stessa giurisprudenza ha, in qualche

caso, ritenuto "fuori dubbio" essere la caratterizzazione fraudolenta

della condotta (sorretta dal dolo specifico di cui alla prima parte

dell'art. 4) a segnare, nel decreto in discussione, il passaggio

dalle ipotesi contravvenzionali a quelle delittuose previste

dall'art. 4 (è, appunto, la gravità obiettiva del fatto,

determinata dalle sue potenzialità insidiose nonché la gravità del

dolo riferito alla predetta condotta a giustificare le ipotesi

delittuose); ricordato ancora che in alcune decisioni di merito si

legge che, proprio perché l'art. 4 prevede ipotesi di frode, il

legislatore, a differenza delle ipotesi contravvenzionali, ha voluto

evitare la fissazione di limiti predeterminati che avrebbero

costituito una vera e propria sfera d'impunità per delitti gravi e

soggettivamente qualificati; vanno particolarmente ricordati i tre

criteri proposti dalla giurisprudenza per interpretare il dato

"misura rilevante": 1) criterio percentuale, giacché la misura

dell'alterazione del risultato della dichiarazione non può che esser

valutata anzitutto mediante una proporzione fra quello che è stato e

quello che doveva essere il predetto risultato; 2) criterio assoluto,

idoneo ad eliminare ipotetiche violazioni dell'art. 3, secondo comma,

Cost. (questo criterio si sostiene essere specificamente il portato

d'una interpretazione adeguatrice); 3) criterio proporzionale

all'entità dell'imposta suscettiva di essere evasa.

Non v'è dubbio che i criteri di "rilevanza" dell'alterazione

prospettati dalla giurisprudenza corrispondono pienamente alla

salvaguardia del principio d'uguaglianza. Il parametro della

valutazione relativa (al rapporto fra reddito o ricavo dichiarato ed

effettivo) e il parametro della valutazione proporzionale (al

rapporto tra imposta pagata e imposta dovuta) si uniformano, infatti,

all'esigenza d'un apprezzamento diversificato di situazioni

formalmente omogenee ma sostanzialmente disuguali. È chiaro, a tal

proposito, che una stessa quantità di reddito (o di ricavo)

sottratta all'imposizione non può assumere lo stesso significato se

essa si riferisce ad un reddito (o ad un ricavo) complessivo di

diversa entità: dissimulare un reddito di cento assume diversa

portata a seconda che il reddito globale sia 200 o 2.000, trattandosi

nell'un caso d'una evasione pari al 50% e nell'altro corrispondente,

invece, al 5%. Ed è anche chiaro che nella prima ipotesi il tributo

evaso potrà risultare minore che nel secondo, qualora si tratti di

un'imposta progressiva.

D'altro canto questi due criteri non potrebbero, da soli,

garantire il pieno rispetto del principio d'uguaglianza, se, a

temperarne l'operatività, non intervenisse anche un criterio di

valutazione assoluta, allo scopo d'evitare che situazioni

sostanzialmente diverse possano ricevere un trattamento

arbitrariamente uniforme, o irragionevolmente sperequato in una

direzione opposta a quella del loro significato sostanziale. È

infatti evidente come la dissimulazione d'un reddito pari ad una

certa entità possa anche, in termini percentuali, assumere un valore

rilevante rispetto a soggetti di limitata capacità contributiva ed

apparire invece irrisoria rispetto a soggetti che tale capacità

possiedono in misura elevata. Sarebbe allora ingiustificatamente

discriminatorio considerare rilevante l'alterazione attuata dai

primi, e non rilevante quella dei secondi, perché, in definitiva, i

soggetti a reddito più modesto subirebbero un "rischio penale"

maggiore in dipendenza esclusiva delle loro condizioni economiche. Ma

la necessità che la misura dell'alterazione assuma comunque una

consistenza significativa in termini assoluti, a prescindere

dall'ulteriore valutazione in termini relativi e proporzionali, evita

sicuramente una simile, inaccettabile conseguenza.

I preindicati criteri costituiscono, in ogni caso, il portato

d'un'interpretazione secondo Costituzione. Sicché, mentre è l'art.

3 Cost. a suggerire i criteri adottati dalla giurisprudenza,

nell'interpretazione della "misura rilevante" qui in discussione,

l'applicazione congiunta degli stessi criteri evita la violazione

dell'art. 3 Cost.

Poiché la "misura rilevante" non concorre a determinare il

discrimine tra lecito ed illecito ed ha, come si è più volte

sottolineato, la funzione di selezionare tra i fatti di alterazione

del risultato della dichiarazione (tutti già "meritevoli di pena",

in quanto potenzialmente violativi del bene giuridico tutelato)

quelli da sottoporre a concreta punizione (quelli per i quali si pone

un'"esigenza effettiva di pena") la stessa misura non deve sottostare

all'esigenza di determinatezza in funzione di garanzia della libertà

individuale (già assicurata da tutti gli elementi, oggetto del dolo,

costitutivi dell'offesa tipica: la "certezza" prodotta dalla

determinatezza di questi ultimi elementi garantisce, infatti, la

libera scelta del lecito o dell'illecito) ma soltanto all'esigenza di

determinatezza originata dalla necessità di garantire che la

"selezione repressiva" non violi il principio d'uguaglianza; va qui

constatato che l'interpretazione adeguatrice, secondo Costituzione,

della portata della "misura rilevante", stabilita in base

all'applicazione "congiunta" dei criteri innanzi indicati, non viola

il principio d'uguaglianza.

È l'art. 3 Cost. a suggerire l'uso dei citati criteri: non può,

dunque, l'applicazione dei medesimi violare lo stesso articolo.

All'inizio si è sottolineato che la determinatezza (in funzione

di garanzia della libertà od in funzione di tutela dell'uguaglianza)

è un modo di essere delle norme (e dei suoi elementi) come risultano

dagli enunciati legislativi, dall'interpretazione dei medesimi e dal

loro precisarsi attraverso l'applicazione: si può ora concludere

dichiarando che l'enunciato legislativo "misura rilevante" di cui

all'art. 4, n. 7 del decreto-legge n. 429 del 1982 è, nei limiti

sopra indicati, sufficientemente determinata.

L'esaminata questione di legittimità costituzionale dell'art. 4,

n. 7, del più volte citato decreto-legge n. 429 del 1982 va,

conseguentemente, dichiarata non fondata.