Sentenza n. 205/1987

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 198, secondo

comma, del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 (Approvazione del testo

unico delle leggi sulle imposte dirette), promosso con ordinanza

emessa l'11 febbraio 1980 dalla Commissione Tributaria Centrale di

Roma sul ricorso proposto da Barzotti Augusto, iscritta al n. 840 del

registro ordinanze 1980 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 56 dell'anno 1981;

Visto l'atto di costituzione dei Barzotti Augusto nonché l'atto

di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

Udito nell'udienza pubblica del 14 aprile 1987 il Giudice relatore

Ugo Spagnoli;

Udito l'Avvocato dello Stato Giorgio Azzariti per il Presidente

del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione Tributaria Centrale con ordinanza in. data

11.2.1980 (reg. ord. n. 840/1980) solleva questione di legittimità

costituzionale, in riferimento all'art. 3 Cost., dell'art. 198, 2°

co., T.U. 29 gennaio 1958 n. 645, il quale, nell'ipotesi di sgravio

di un carico tributario non dovuto, ammette a rimborso anche gli aggi

di riscossione, tranne che nei casi previsti dagli artt. 61 e 68, e -

per effetto della sentenza n. 13 del 1970 di questa Corte -

l'indennità di mora, e non la maggiorazione d'imposta per prolungata

rateazione.

2. - Il signor Augusto Barzotti, a carico del quale era stata

iscritta a ruolo a titolo provvisorio per gli anni 1964 e 1966

un'imposta di R.M. e complementare di (Lira Sterlina). 94.735.152,

otteneva dall'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 184-ter

T.U. n. 645 del 1958, il prolungamento della rateazione ordinaria; di

conseguenza, in applicazione dell'art. 184-quater dello stesso T.U.,

veniva iscritta a ruolo una maggiorazione d'imposta di (Lira

Sterlina). 16.389.839.

Riconosciuta successivamente la parziale illegittimità

dell'imposizione, l'Amministrazione stessa provvedeva, ex art. 198

T.U., a rimborsare o discaricare l'imposta non dovuta ((Lira

Sterlina). 90.873.816) e la maggiorazione non ancora corrisposta

((Lira Sterlina). 5.637.120), mentre rifiutava di procedere al

rimborso della maggiorazione d'imposta per prolungata rateazione già

pagata dal contribuente ((Lira Sterlina). 10.752.719).

Il contribuente ricorreva allora alla Commissione Tributaria di I

grado ed otteneva da questa il riconoscimento del proprio diritto.

Nello stesso senso si pronunciava la Commissione Tributaria di II

grado.

Avverso la decisione di quest'ultima il competente Ufficio delle

Imposte dirette proponeva ricorso alla Commissione Tributaria

centrale.

3. - A parere dell'Ufficio, la maggiorazione in questione (secondo

un'interpretazione costantemente seguita in sede ministeriale)

avrebbe natura di corrispettivo della dilazione di pagamento voluta e

fruita dal contribuente, e ciò indipendentemente dalla legittimità

o meno della imposizione del tributo per il quale la dilazione è

concessa. Di conseguenza, la stessa maggiorazione, come compenso di

un beneficio effettivamente goduto dal contribuente, non dovrebbe

essere rimborsata in caso di sgravio del tributo medesimo.

Né, sempre ad avviso del ricorrente, ci sarebbe luogo a

distinguere tra tale "maggiorazione d'imposta" ex art. 184-quater del

T.U. del 1958 (applicabile ratione temporis al caso di specie) e gli

"interessi" che l'art. 21 del d.P.R. n. 602 del 1973, ora vigente,

pone a carico del contribuente per la prolungata rateazione; la

differenza sarebbe meramente terminologica, identica restando la loro

disciplina sostanziale e dunque la loro natura compensativa.

Con una nota aggiuntiva al ricorso, l'Ufficio poi fa richiamo alla

sopravvenuta Risoluzione del Ministero delle Finanze n. 15/4785

dell'8.1.1979, la quale ribadisce il diniego di rimborso per gli

interessi da prolungata rateazione, sulla base della considerazione

per cui tra maggiorazione e interessi per ritardato rimborso

dell'imposta non dovuta - che l'Amministrazione dovrebbe

corrispondere al contribuente ex art. 44 d.P.R. del 1973 (già art.

199- bis T.U. del 1958) - "si crea una sostanziale compensazione,

anche se aritmeticamente non perfetta".

Infine, sempre secondo l'Ufficio ricorrente, non sarebbe

pertinente il richiamo, effettuato dal contribuente, alla sentenza n.

13 del 1970 di questa Corte che, nell'identico caso di sgravio di

imposta non dovuta, ha dichiarato rimborsabile l'indennità di mora,

dal momento che la maggiorazione d'imposta non sarebbe comparabile

con quest'ultima.

4. - Il giudice a quo dichiara, innanzitutto, di non condividere

la tesi del ricorrente sulla pretesa autonomia dell'obbligo della

maggiorazione d'imposta, poiché invece quest'ultimo (al pari di

quello, sostanzialmente identico, della corresponsione di

"interessi", secondo la nuova disciplina del d.P.R. n. 602 del 1973)

sarebbe in rapporto di necessaria derivazione rispetto all'iscrizione

a ruolo del tributo.

Per altro verso, lo stesso giudice conclude per l'analogia tra

maggiorazione e indennità di mora, argomentando che sia

quest'ultima, sia la prima - una volta accordata la dilazione -

avrebbero l'identica funzione di sospingere all'adempimento puntuale

dell'obbligo tributario.

Né - sempre secondo il giudice a quo - avrebbe alcun pregio, per

negare il diritto al rimborso della maggiorazione d'imposta, la

pretesa "compensazione" tra interessi per prolungata rateazione e

interessi dovuti dall'Amministrazione per il ritardato rimborso

dell'imposta non dovuta. Anche a prescindere dalla effettiva

equivalenza delle due somme nel caso di specie - peraltro non

dimostrata dall'Amministrazione - l'istituto della compensazione non

potrebbe comunque trovare applicazione dal momento che il credito

vantato dall'Amministrazione stessa non sarebbe liquido ed esigibile,

essendo contestato in giudizio dal contribuente.

Pur pervenendo al riconoscimento del diritto del contribuente, la

Commissione Tributaria Centrale dichiara però di non poter procedere

senz'altro alla reiezione del ricorso, poiché, a suo avviso, la

dizione dell'art. 198, 2° co., T.U. del 1958 impedisce di

ricomprendere tra le "somme non dovute" soggette a sgravio anche la

maggiorazione d'imposta per prolungata rateazione.

Pertanto, ritenutane la rilevanza - poiché il ricorso sarebbe da

respingere nel caso di dichiarazione di illegittimità costituzionale

della norma impugnata, da accogliere invece nell'ipotesi di pronunzia

di rigetto - la Commissione solleva la questione di costituzionalità

di tale disposizione, in riferimento all'art. 3 Cost.

Nel motivare la non manifesta infondatezza della questione, il

giudice a quo - richiamando le considerazioni della sentenza

costituzionale n. 13 del 1970 - così argomenta: la presunzione di

legittimità degli atti amministrativi consente all'ufficio

tributario di iscrivere a ruolo tributi in contestazione e di

ottenerne coattivamente il pagamento perché in questa fase non ha

rilievo la eventuale illegittimità del ruolo. Sopravvenuto il

riconoscimento definitivo della illegittimità della iscrizione a

ruolo, cade la originaria presunzione di legittimità e sarebbero da

differenziare nettamente la posizione del contribuente che doveva il

tributo e la posizione del contribuente che il tributo non doveva. Di

conseguenza la legge dovrebbe consentire lo sgravio, a favore del

secondo, e del tributo e degli oneri accessori connessi al tributo

medesimo.

Tale conclusione - affermata da questa Corte in relazione

all'indennità di mora - sempre secondo il giudice a quo, dovrebbe

valere a maggior ragione per la maggiorazione per prolungata

rateazione. Infatti l'indennità di mora e la maggiorazione

disimpegnerebbero la medesima funzione; ne consegue che la

disposizione impugnata introdurrebbe - nell'ipotesi di imposizione

poi riconosciuta illegittima - anche una disparità di trattamento

tra il contribuente che

abbia ottenuto la dilazione di pagamento e il contribuente che,

inadempiente alla scadenza, abbia corrisposto l'indennità di mora: a

quest'ultimo infatti l'indennità sarebbe rimborsabile (a seguito

della sentenza costituzionale n. 13 del 1970, ed ora dell'art. 44 del

d.P.R. n. 602 del 1973) mentre al primo sarebbe negato il rimborso

della maggiorazione, ancorché - sempre ad avviso del giudice a quo -

tale maggiorazione abbia assorbito e surrogato l'indennità di mora.

5. - La parte privata, nelle proprie deduzioni, osserva che il

principio posto a fondamento della sentenza n. 13 del 1970 di questa

Corte per negare la legittimità dell'omessa previsione del rimborso

dell'indennità di mora, deve valere a maggior ragione nel caso di

maggiorazione di imposta per prolungata rateazione.

Infatti, a suo dire, l'indennità di mora è conseguente ad un

ritardato pagamento e pertanto ad un comportamento illegittimo del

contribuente. La maggiorazione ex art. 184-quater invece è

conseguente ad un comportamento del tutto legittimo, essendo la

dilazione di pagamento espressamente accordata dall'Amministrazione.

La stessa parte privata nega poi qualsiasi fondamento all'opinione

dell'Amministrazione circa l'equivalenza aritmetica e la

"compensazione" tra maggiorazione di imposta e interessi per

ritardato rimborso dell'imposta non dovuta. Anche a prescindere dalla

diversità qualitativa delle due entità, si tratterebbe comunque di

somme niente affatto coincidenti, dal momento che, anche se calcolate

secondo lo stesso importo percentuale, si riferiscono a periodi

diversi: la maggiorazione, all'intervallo tra la scadenza dell'ultima

rata ordinaria e quella dell'ultima rata dilazionata; l'interesse per

ritardato rimborso, all'intervallo tra l'ultima rata pagata e la data

dell'elenco di sgravio.

6. - È intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei

ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello

Stato, chiedendo la declaratoria di infondatezza della questione.

A sostegno di tale conclusione, l'Avvocatura fa leva

principalmente sull'argomento della "compensazione" tra maggiorazione

e interessi per ritardato rimborso dell'imposta non dovuta,

richiamando a tal fine la circolare del Ministero delle Finanze n.

15/4785 dell'8.1.1979.

Il meccanismo qui suggerito, correttamente applicato,

consentirebbe una sostanziale corrispondenza e compensazione tra i

due crediti. Per il calcolo degli interessi per ritardato rimborso

infatti il dies a quo non andrebbe identificato né nella data

dell'effettivo pagamento né in quella di scadenza dell'eventuale

prolungata rateazione, ma soltanto in quella di scadenza dell'ultima

rata del ruolo secondo la ripartizione ordinaria. Dalla stessa data

andrebbe computata anche la maggiorazione. I due periodi di

riferimento sarebbero così coincidenti e sostanzialmente coincidenti

sarebbero pure le somme relative. Di conseguenza, chi abbia pagato la

maggiorazione per prolungata rateazione di un'imposta non dovuta non

avrebbe a patire alcuno svantaggio patrimoniale, essendo la

maggiorazione stessa compensata dagli interessi, di ammontare

sostanzialmente equivalente.

Così impostata la questione, non esisterebbe dunque disparità di

trattamento tra contribuenti, ammessi entrambi alla dilazione, di cui

l'uno effettivamente debitore del tributo, e l'altro riconosciuto poi

non debitore o debitore di un'imposta minore. In ambedue i casi è

dovuta la maggiorazione, ma nel secondo caso (e non nel primo)

quest'ultima sarebbe sostanzialmente neutralizzata dalla

corresponsione degli interessi per il ritardato rimborso dell'imposta

non dovuta a decorrere dalla scadenza ordinaria del ruolo.

Sul punto poi del confronto tra la situazione del contribuente che

ha corrisposto la maggiorazione e quella del contribuente che ha

pagato l'indennità di mora, l'Avvocatura insiste sulla

disomogeneità delle due situazioni: le due entità infatti non

sarebbero comparabili, dal momento che l'indennità di mora, a

differenza della maggiorazione, avrebbe la natura di vera e propria

sanzione. Considerato in diritto

1. - La Commissione Tributaria Centrale, con l'ordinanza indicata

in epigrafe, ha sollevato questione incidentale di legittimità

costituzionale dell'art. 198, secondo comma, del T.U. 29 gennaio

1958, n. 645, in riferimento all'art. 3 Cost.

Questo articolo, dopo un primo comma - a tenore del quale "Quando

risulta che sono state iscritte a ruolo somme non dovute l'ufficio ne

dispone lo sgravio, dandone avviso al contribuente" - reca, nel

secondo comma, la previsione che nello sgravio siano compresi (tranne

che nei casi di cui agli artt. 61 e 68 dello stesso T.U.) anche gli

aggi di riscossione, nonché - a seguito della sentenza 29 gennaio

1970 n. 13 di questa Corte - l'indennità di mora.

A parere del giudice remittente, la norma impugnata, non

comprendendo nello sgravio anche la maggiorazione di imposta,

corrisposta per la prolungata rateazione del pagamento di un tributo

successivamente riconosciuto illegittimo, contrasterebbe con il

principio costituzionale di eguaglianza, da un lato, perché,

disponendo che in ogni caso la maggiorazione resti a carico del

contribuente, sia che costui sia effettivamente debitore, sia che

invece sia stato gravato da un'imposta non dovuta,

ingiustificatamente assoggetterebbe alla medesima disciplina due

situazioni obbiettivamente diverse; dall'altro, perché,

nell'identica ipotesi di sgravio di un tributo illegittimo,

ammettendo al rimborso l'indennità di mora e non la maggiorazione

per prolungata rateazione, introdurrebbe una ingiustificata

disparità di trattamento tra il contribuente che, inadempiente alla

scadenza, ha corrisposto l'indennità di mora e il contribuente che,

ammesso alla dilazione, ha pagato la maggiorazione.

2. - Per la corretta valutazione della questione, occorre

innanzitutto ricordare che il sistema delle maggiorazioni di imposta

è stato disciplinato organicamente dalla legge 25 ottobre 1960, n.

1316, la quale ha introdotto alcuni articoli aggiuntivi

nell'originario T.U. del 1958. Di questi, gli artt. 184- ter e

184-quater dettano un'apposita disciplina per l'ipotesi in cui

l'Amministrazione finanziaria conceda al contribuente un

prolungamento della rateazione del debito tributario, quando il

pagamento secondo l'ordinaria rateazione risulti eccessivamente

oneroso. In tal caso, a carico del contribuente beneficiario della

dilazione è prevista una maggiorazione d'imposta, determinata nel

provvedimento che accorda la posticipazione del pagamento secondo

percentuali legislativamente fissate, la quale è riscossa, con gli

aggi relativi, unitamente all'imposta alle scadenze stabilite ed è

munita degli stessi privilegi generali e speciali che assistono

l'imposta medesima.

Analoga maggiorazione è prevista per il diverso caso di ritardata

iscrizione a ruolo per omessa, incompleta o infedele dichiarazione

(art.184-bis), mentre, nell'ipotesi di ritardo da parte

dell'Amministrazione nella liquidazione dello sgravio d'imposte

indebitamente pagate, è riconosciuto a favore del contribuente il

diritto ad una indennità, commisurata anch'essa a criteri

legislativamente predeterminati, per il periodo compreso tra la

scadenza dell'ultima rata del ruolo e la data dell'elenco di sgravio

(art.199- bis).

Il successivo d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che ha rinnovato

la disciplina della riscossione delle imposte sul reddito, ha

dettato, per le ipotesi sopra considerate, una regolamentazione

sostanzialmente coincidente con quella ricordata, sostituendo però

alle espressioni "maggiorazione d'imposta", di cui agli artt. 184-bis

e 184-quater, e "indennità", di cui all'art. 199- bis, il termine

"interessi" (artt. 20, 21 e 44).

Tale ultima regolamentazione tuttavia non è applicabile al caso

oggetto del giudizio a quo, che resta, ratione temporis, governato

dalla precedente disciplina del T.U. del 1958.

3. - La questione, così come è prospettata dal giudice a quo, è

fondata.

In effetti, come questa Corte ha affermato nella ricordata

sentenza n.13 del 1970, una volta riconosciuta l'illegittimità

dell'iscrizione a ruolo dell'imposta, e disposto perciò lo sgravio,

"la situazione del contribuente a carico del quale erano state

iscritte somme risultate poi non dovute si differenzia nettamente

dalla situazione del contribuente che allo sgravio non abbia

diritto". Essa pertanto, richiede una disciplina differenziata che

tenga indenne il contribuente medesimo anche dagli oneri accessori

connessi al tributo che illegittimamente gli era stato addossato. Nel

caso di specie dunque, deve essergli riconosciuto il diritto al

rimborso anche della maggiorazione per prolungata rateazione.

Non potrebbe contestarsi l'esattezza di questa conclusione

sostenendo che la maggiorazione, quale corrispettivo di una dilazione

chiesta e fruita dal contribuente, è oggetto di una obbligazione

autonoma, rispetto alla quale sarebbe pertanto irrilevante la

legittimità o l'illegittimità dell'iscrizione a ruolo del tributo.

Infatti, da un lato, come a ragione nota il giudice remittente, la

maggiorazione d'imposta per prolungata rateazione trova il proprio

necessario presupposto nella iscrizione a ruolo, a titolo

provvisorio, di un carico tributario il cui pagamento secondo le

scadenze ordinarie la stessa Amministrazione riconosce come

"eccessivamente oneroso" (art.184-ter, primo comma), accordando la

dilazione. E ciò è particolarmente evidente nel caso oggetto del

giudizio a quo, nel quale il contribuente si è trovato nella

necessità di far fronte ad un carico tributario pari a ventiquattro

volte quello poi riconosciuto come effettivamente dovuto, ed è stata

applicata una maggiorazione pari a circa tre volte l'importo

dell'imposta definitivamente accertata.

Dall'altro lato, la maggiorazione ex art. 184-quater del T.U. del

1958 (al pari degli "interessi" che, con una mera variazione

terminologica, il sopravvenuto art. 20 del d.P.R. n. 602 del 1973

pone a carico del contribuente nell'identica

situazione) soggiace alla medesima disciplina dell'imposta (essendo,

come quest'ultima, riscossa mediante il ruolo esattoriale, e perciò

gravata degli aggi relativi, assicurata dagli stessi privilegi

generali e speciali e destinata al medesimo ente) e ne segue perciò

le sorti.

Né sembra sostenibile, per negare la necessità del rimborso

della maggiorazione, l'altro argomento sul quale fa particolare leva

l'Avvocatura dello Stato, quello cioè della sostanziale

corrispondenza e compensazione tra la stessa maggiorazione e gli

interessi che l'Amministrazione deve al contribuente per il ritardato

rimborso dell'imposta sgravata. Infatti, anche a prescindere dal

fatto che l'equivalenza numerica tra le due somme, nel caso di

specie, non è stata dimostrata dall'Amministrazione medesima, resta

comunque che l'istituto della compensazione non può qui essere

invocato, dal momento che non si tratta di crediti entrambi liquidi

ed esigibili, essendo, quello vantato dall'Amministrazione,

contestato in giudizio dal contribuente.

4. - Egualmente ingiustificato è poi il diverso trattamento che -

una volta riconosciuta l'illegittimità dell'imposizione - discende

dalla norma impugnata a carico del contribuente che, ammesso alla

dilazione, abbia pagato la maggiorazione rispetto al contribuente

che, nella stessa ipotesi, inadempiente nei termini, abbia pagato

l'indennità di mora.

In tale caso infatti, l'ammettere a rimborso la seconda (come ha

deciso questa Corte con la sentenza n.13 del 1970 e come dispone il

vigente art.42 del d.P.R. n. 602 del 1973) ed escluderne la prima -

oltre a rendere paradossalmente più vantaggioso per il contribuente,

nella previsione di un possibile riconoscimento della non debenza del

tributo, il non adempiere nei termini piuttosto che il differire

legittimamente il pagamento, chiedendo la dilazione - non trova

comunque conforto in una obbiettiva diversità di funzione dei due

istituti.

L'indennità di mora infatti, come ha ripetutamente chiarito la

Corte di Cassazione, costituisce un accessorio naturale del tributo:

la sua funzione non è quella di una sanzione dell'inadempimento nei

termini - come vorrebbe l'Avvocatura dello Stato - ma piuttosto

quella di un risarcimento del danno causato dal fatto obbiettivo del

ritardo nel pagamento del tributo, con la sola particolarità che il

danno è fissato dalla legge a priori.

La maggiorazione d'imposta per prolungata rateazione è anch'essa

- come è confermato anche dalla Relazione al progetto poi tradottosi

nella legge n.1316 del 1960 che la disciplina - una somma addizionale

volta a compensare la perdita per il ritardato pagamento del debito

tributario; ritardo che anzi, in questo caso, è pienamente legittimo

essendo accordato dalla stessa Amministrazione che ha concesso la

dilazione.

Entrambi gli istituti dunque, sia pure con modalità diverse,

ponendo un onere aggiuntivo a carico del contribuente che, per

qualsivoglia ragione o circostanza, non paghi alla scadenza,

esplicano l'analoga funzione di indurre quest'ultimo, se vuole

evitare di sopportarne il peso, all'adempimento puntuale.

Una volta ammessa l'affinità di funzione dei due istituti, il

disporre, come fa la norma impugnata, che, in caso di sgravio di un

tributo indebito, l'una - l'indennità di mora - sia rimborsabile e

l'altra - la maggiorazione per prolungata rateazione - resti invece a

carico del contribuente illegittimamente colpito, costituisce in

effetti una disparità di trattamento priva di obbiettiva

giustificazione, e perciò lesiva del principio costituzionale di

eguaglianza.