Sentenza n. 143/1992

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 2- bis del

decreto legge 15 dicembre 1982, n. 916, convertito in legge 12

febbraio 1983, n. 27 ("Ulteriore differimento dei termini previsti

dal d.l. 10 luglio 1982 n. 429, convertito in legge 7 agosto 1982 n.

516, nonché di quelli fissati al 30 novembre 1982 per il versamento

dell'acconto delle imposte sui redditi e relativa addizionale

straordinaria") promosso con ordinanza emessa l'8 aprile 1991 della

Commissione tributaria di II grado di Taranto sui ricorsi riuniti

proposti dagli eredi di Rondinelli Ardito contro l'Ufficio I.V.A. di

Taranto iscritta al n. 625 del registro ordinanze 1991 e pubblicata

nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 40, prima serie

speciale, dell'anno 1991;

Udito nella camera di consiglio del 5 febbraio 1992 il Giudice

relatore Renato Granata;

Ritenuto in fatto Con ordinanza dell'8 aprile 1991 la Commissione tributaria di

Taranto - nel corso di una controversia tributaria promossa dagli

eredi di Rondinelli Ardito ed avente ad oggetto l'opposizione avverso

la rettifica delle dichiarazioni IVA di quest'ultimo relative agli

anni 1973, 1974, 1975 e 1976 - ha sollevato, in riferimento all'art.

3 Cost., questione incidentale di costituzionalità dell'art. 2- bis

del d.-l. 15 dicembre 1982 n. 916, convertito nella legge 12 febbraio

1983 n. 27, nella parte in cui non prevede che anche gli eredi dei

contribuenti deceduti nel periodo dal 31 luglio 1982 al 15 marzo 1983

possano presentare, entro il 15 settembre 1983, la dichiarazione

integrativa relativa alle imposte indirette dovute dal loro dante

causa.

La Commissione rimettente - premesso che gli artt. 14 e 25 del

d.-l. 10 luglio 1982 n. 429, convertito nella legge 7 agosto 1982 n.

516, prevedevano, rispettivamente per le imposte dirette e per

l'I.V.A., la facoltà per il contribuente di presentare dichiarazione

integrativa, al fine di beneficiare del condono tributario entro il

termine da ultimo prorogato al 15 marzo 1983 - osserva che l'art. 2-bis del cit. d.-l. n. 916 nel 1982, nel modificare l'art. 14 cit.

(relativo alle imposte sui redditi), ha previsto un ulteriore

differimento di sei mesi del termine suddetto (fino al 15 settembre

1983) per gli eredi dei contribuenti deceduti tra il 31 luglio 1982

ed il 15 marzo 1983, ed ha fatto riferimento esclusivamente alle

imposte dovute dal dante causa, ossia alle imposte dirette. Nessuna

modificazione è stata invece apportata all'art. 25 cit., relativo

all'I.V.A., come sarebbe stato necessario ove il legislatore avesse

voluto introdurre analogo differimento anche per la dichiarazione

I.V.A. degli eredi dei contribuenti deceduti nel periodo suddetto.

In tale situazione, così ricostruita, la Commissione rimettente

ravvisa un'ingiustificata disparità di trattamento, e quindi la

sospetta violazione dell'art. 3 Cost. Ed infatti la mancata

estensione del differimento al 15 settembre 1983 del termine per la

presentazione della dichiarazione integrativa di condono anche ai

fini delle imposte indirette, e quindi dell'I.V.A., appare

irragionevole in quanto pone su piani diversi soggetti che, per

essere meri debitori d'imposta, vengono a fruire del beneficio del

condono solo se risultino debitori di imposte dirette, ma non anche

se risultino debitori di imposte indirette. Quindi il beneficio del

condono viene a dipendere da un presupposto non imputabile alla

condizione dei soggetti-eredi, qual è quello della natura del debito

fiscale. Considerato in diritto

1. - È stata sollevata questione incidentale di legittimità

costituzionale dell'art. 2- bis del decreto legge 15 dicembre 1982,

n. 916, convertito nella legge 12 febbraio 1983, n. 27 (Ulteriore

differimento dei termini previsti dal decreto legge 10 luglio 1982 n.

429, convertito in legge 7 agosto 1982 n. 516, nonché di quelli

fissati al 30 novembre 1982 per il versamento dell'acconto delle

imposte sui redditi e relativa addizionale straordinaria), nella

parte in cui non prevede che anche gli eredi dei contribuenti

deceduti nel periodo dal 31 luglio 1982 al 15 marzo 1983 possano

presentare, entro il 15 settembre 1983, la dichiarazione integrativa

di condono relativa alle imposte indirette dovute dal loro dante

causa, per sospetta violazione del principio di eguaglianza atteso

che tale beneficio è previsto per gli eredi dei contribuenti

deceduti nel medesimo periodo, i quali possono presentare, entro il

suddetto termine del 15 settembre 1983, la dichiarazione integrativa

di condono relativa alle imposte dirette dovute dal loro dante causa.

2. La questione non è fondata.

Il decreto legge 10 luglio 1982 n. 429, convertito con

modificazioni nella legge 7 agosto 1982 n. 516, nel dettare (agli

artt. 14 e segg.) disposizioni per agevolare la definizione delle

pendenze tributarie, ha previsto, in due capi distinti, la disciplina

per le imposte dirette e quella per le imposte indirette. In

particolare, in relazione all'imposta sul reddito per le persone

fisiche, all'imposta sul reddito delle persone giuridiche e

all'imposta locale sui redditi (e relative addizionali) l'art. 14

prevede la possibilità per i contribuenti di presentare una

dichiarazione integrativa in luogo di quella eventualmente omessa

ovvero per rettificare in aumento quella già presentata; tale

dichiarazione integrativa doveva essere spedita tra il 10 ed il 30

novembre 1982, termine prorogato prima al 15 dicembre 1982 dal d.-l.

30 novembre 1982 n. 878 e successivamente al 15 marzo 1983 dal d.-l.

15 dicembre 1982 n. 916, convertito nella legge n. 27 del 1983.

Il successivo art. 25 prevede ai fini dell'imposta sul valore

aggiunto un'analoga facoltà di presentazione di dichiarazione

integrativa al fine di supplire alla precedente mancata dichiarazione

ovvero di rettificare la dichiarazione già presentata indicando la

maggiore imposta dovuta ovvero il minor credito spettante. Anche in

tal caso l'originario termine finale del 30 novembre 1982 veniva

differito prima al 15 dicembre 1982 dal d.-l. 30 novembre 1982 n. 878

e successivamente al 15 marzo 1983 dal d.-l. 15 dicembre 1982 n. 916,

convertito nella legge n. 27 del 1983. L'art. 31 d.-l. n. 249 cit. ha

poi previsto in riferimento all'imposta di registro, all'imposta

sulle successioni e donazioni, nonché all'imposta comunale

sull'incremento di valore degli immobili, la possibilità per il

contribuente di definire automaticamente le pendenze tributarie

presentando apposita richiesta e versando un supplemento di imposta

determinato alla stregua di parametri variamente calcolati secondo

che sia stato, o meno, notificato avviso di accertamento. Anche in

tal caso il termine di presentazione della richiesta era

originariamente del 30 novembre 1982, successivamente prorogato - in

forza dei menzionati provvedimenti legislativi - al 15 marzo 1983.

3. - In questo contesto normativo si innesta l'art. 2- bis del

decreto legge 15 dicembre 1982, n. 916, convertito nella legge 12

febbraio 1983 n. 27. Tale norma apporta alcune modifiche all'art. 14

del decreto legge n. 429 del 1982, cit., riguardanti la dichiarazione

integrativa IRPEG in caso di fusione di società; aggiunge poi,

nell'ultimo periodo, che gli eredi dei contribuenti deceduti nel

periodo dal 31 luglio 1982 al 15 marzo 1983 possono presentare la

dichiarazione integrativa, relativamente alle imposte dovute dal loro

dante causa, entro il 15 settembre 1983.

All'evidenza tale norma, proprio perché inserita in una modifica

dell'art. 14, che riguarda - come rilevato - le sole imposte sui

redditi, non può che riferirsi - come del resto ritiene anche la

Commissione rimettente - soltanto alle imposte dirette; mentre nessun

differimento ulteriore del termine suddetto è previsto in caso di

imposte indirette (I.V.A., imposta di registro, imposta sulle

successioni e donazioni, nonché imposta comunale sull'incremento di

valore degli immobili).

4. - In tale speciale disposizione non può però ravvisarsi la

disparità di trattamento lamentata dal giudice rimettente, attesa la

diversità delle imposte considerate in comparazione (quelle dirette

da un lato, quelle indirette dall'altro).

Ed infatti già nella disciplina a regime il legislatore,

nell'esercizio della sua discrezionalità, ha distintamente preso in

considerazione le singole imposte.

Per le imposte sui redditi ha in generale contemplato che tutti i

termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti

entro quattro mesi da essa, compresi il termine per la presentazione

della dichiarazione ed il termine per ricorrere contro

l'accertamento, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi

(art. 65 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600).

Invece ai fini dell'I.V.A. l'art. 35- bis del d.P.R. 26 ottobre

1972 n. 633 - peraltro aggiunto dal d.P.R. 29 gennaio 1979 n. 24 al

testo originario che nulla al riguardo prevedeva - stabilisce che gli

obblighi derivanti a norma del medesimo decreto (istitutivo

dell'I.V.A.) dalle operazioni effettuate dal contribuente deceduto

possono essere adempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla data della

morte del contribuente stesso, ancorché i relativi termini siano

scaduti da non oltre sei mesi prima di tale data. Tale disciplina

quindi - oltre che in origine del tutto mancante - si differenzia da

quella dettata per le imposte sui redditi sia perché la proroga è

di durata diversa, sia perché riguarda nel caso delle imposte

dirette i termini pendenti ovvero destinati a scadere immediatamente

dopo il decesso, mentre nell'altro caso (I.V.A.) si riferisce ai

termini già scaduti immediatamente prima del decesso.

Nulla invece a tal proposito è tuttora previsto dal d.P.R. 26

ottobre 1972 n. 637 e dal successivo decreto legislativo 31 ottobre

1990 n. 345 in tema di imposta sulle successioni e sulle donazioni,

né dal d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 in tema di imposta di registro.

Anche la disciplina del condono tributario - che ha carattere

speciale rispetto al regime base delle singole imposte - presenta

soluzioni differenziate.

Infatti, con riferimento al condono del 1982, il legislatore in un

primo tempo (d.-l. n. 429 del 1982, convertito in legge n. 516 del

1982) ha ritenuto di non dar rilievo al fatto del decesso del

contribuente; successivamente (con il d.-l. n. 916 del 1982,

convertito in legge n. 27 del 1983) ha preso in considerazione solo

le imposte dirette prevedendo una proroga dei termini in favore degli

eredi del contribuente; nulla invece ha previsto per l'IVA, come

anche per le altre imposte indirette. Ed anche il recente

provvedimento legislativo diretto ad agevolare la definizione dei

rapporti tributari pendenti (legge 30 dicembre 1991 n. 413) prevede

una disciplina settoriale e niente affatto unificata. L'art. 32, ai

fini delle imposte sui redditi, contempla in favore degli eredi una

proroga del termine finale (del 30 aprile 1992) per presentare la

dichiarazione integrativa (termine differito fino al 30 settembre

1992) ove il decesso si sia verificato nel periodo dal 1° dicembre

1991 al 30 aprile 1992. Per l'I.V.A. sono previste (dagli artt. 45,

terzo comma, 46, secondo comma, e 51, terzo comma) tre distinte

ipotesi di proroga del termine per presentare la dichiarazione

integrativa in caso di decesso del contribuente avvenuto quattro mesi

prima della scadenza del termine stesso. Nulla è invece previsto in

favore degli eredi dei contribuenti in caso di imposta di registro,

ipotecarie e catastali, imposta di successione e donazione, nonché

di imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili.

Questa disciplina variegata e composita - può in conclusione

rilevarsi - è correlata alla diversità delle imposte prese in

considerazione, sicché non è, in linea generale, possibile, al fine

di riscontrare una disparità di trattamento, la comparazione

trasversale di istituti e normative di settore; né tale comparazione

può operarsi con più limitato riferimento alla disciplina del

condono tributario che vede il legislatore - nel limite del principio

di ragionevolezza - libero di esercitare la sua discrezionalità

adottando soluzioni diverse in relazione alle diverse imposte.