Sentenza n. 13/1970

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 98 del R.D.

15 settembre 1923, n. 2090 (regolamento per l'esecuzione della legge

sulla riscossione delle imposte dirette) e dell 'art. 198 del D.P.R. 29

gennaio 1958, n. 645 (testo unico delle leggi sulle imposte dirette),

promosso con ordinanza emessa il 13 marzo 1968 dalla Corte di

cassazione - sezione prima civile nel procedimento civile vertente tra

la società Gestione appalti pubblici (S.A.G.A.P.), Gianni Livigni

Giovanni ed altri e la Amministrazione finanziaria dello Stato,

iscritta al n. 104 del registro ordinanze 1968 e pubblicata nella

Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 203 del 10 agosto 1968.

Visti gli atti di costituzione della S.A.G.A.P. e

dell'Amministrazione finanziaria dello Stato;

udito nell'udienza pubblica del 26 novembre 1969 il Giudice

relatore Francesco Paolo Bonifacio;

uditi gli avvocati Carmelo Fortino e Leopoldo Ermetes, per la

S.A.G.A.P., ed il sostituto avvocato generale dello Stato Vito Cavalli,

per l'Amministrazione finanziaria.

Ritenuto in fatto :

1. - Con ordinanza del 13 marzo 1968 - emessa nel procedimento

civile pendente tra la società p.a. Gestione appalti pubblici

(S.A.G.A.P.), Giannilivigni Giovanni ed altri e l'Amministrazione

finanziaria dello Stato - la prima sezione della Corte di cassazione ha

proposto di ufficio una questione di legittimità costituzionale

concernente l'art. 98 del R.D. 15 settembre 1923, n. 2090 (regolamento

per l'esecuzione della legge sulla riscossione delle imposte dirette) e

l'art. 198 del testo unico 29 gennaio 1958, n. 645, sulle imposte

dirette.

Le citate disposizioni vengono denunziate nella parte in cui esse

"dispongono che nello sgravio dai ruoli sono compresi soltanto gli aggi

dell'esattore, con conseguente esclusione dell'indennità di mora". Ad

avviso della Corte di cassazione siffatta esclusione violerebbe il

principio di eguaglianza affermato nell'art. 3 della Costituzione:

poiché il legislatore - come questa Corte ha precisato in precedenti

occasioni - è tenuto, nel rispetto di quel principio, a non

assoggettare ad identico trattamento situazioni che siano

obiettivamente diverse, l'illegittimità delle disposizioni impugnate

discenderebbe dal fatto che esse stabiliscono, relativamente

all'indennità di mora, una piena equiparazione fra coloro che sono

effettivamente soggetti passivi del rapporto tributario e coloro che

non lo sono affatto. Questa uniformità di disciplina per situazioni

che sono non soltanto diverse, ma addirittura opposte non trova,

secondo l'ordinanza di rimessione, alcuna giustificazione. Ed infatti

la configurazione dell'indennità di mora come mezzo di coazione a

carattere sanzionatorio ovvero l'efficacia costitutiva autonoma che la

dottrina e talvolta anche la giurisprudenza hanno riconosciuto

all'iscrizione nei ruoli non possono indurre a ritenere che

quest'ultima sia svincolata dal rapporto fondamentale fino al punto da

legittimare la mancata restituzione dell'indennità di mora a coloro

che risultino del tutto estranei al rapporto stesso; né, d'altra

parte, la regola del c.d. "non riscosso per riscosso" può costituire

una valida ragione per riversare su chi abbia ottenuto lo sgravio le

conseguenze degli obblighi che l'esattore ha assunto verso l'ente

impositore.

2. - L'ordinanza, notificata alle parti in causa ed al Presidente

del Consiglio dei Ministri e comunicata ai Presidenti delle due Camere,

è stata pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 203 del 10 agosto 1968.

Innanzi a questa Corte si sono costituiti la S.A.G.A.P. (atto di

deduzioni del 22 luglio 1968) e l'Amministrazione finanziaria dello

Stato (atto di deduzioni del 26 agosto 1968). Si sono anche costituiti,

ma fuori del termine massimo previsto dalle norme vigenti, i signori

Giovanni e Giuseppe Giannilivigni, Gaetano Patinella, Salvatore,

Francesco, Giovanna, Pasqua e Ninfa Puccio (atto depositato il 26

ottobre 1968).

3. - La difesa della S.A.G.A.P. sostiene che, ai fini della

questione proposta dalla Corte di cassazione, importanza decisiva deve

riconoscersi alla regola secondo la quale l'iscrizione a ruolo di una

imposta attribuisce di per sé all'erario il diritto di esigere il

pagamento del tributo, diritto fondato sulla legge e derivante da

quella esecutorietà del ruolo che trova la sua ragion d'essere nel

principio generale secondo il quale l'atto amministrativo è assistito

dalla presunzione di legittimità: in effetti il cittadino, come è

tenuto a rispettare e a dare esecuzione ad un atto amministrativo

finché questo non venga sospeso o dichiarato illegittimo dal giudice

competente, così è tenuto a pagare l'imposta iscritta nei ruoli ed a

corrispondere, se inadempiente, l'indennità di mora. Richiamati

ampiamente i principi affermati dalla Corte in materia tributaria ed

esattoriale, la difesa rileva che ad essi è conforme l'obbligo del

contribuente di versare il tributo e, in caso di ritardo, l'indennità

di mora, sicché l'esclusione del rimborso di quest'ultima ove risulti

che il primo non era dovuto è giustificata "stante il carattere di

efficacia costitutiva autonoma di tale indennità rispetto al debito di

imposta e dato il carattere sanzionatorio dell'indennità stessa". Ad

ulteriore giustificazione delle disposizioni denunziate si deve tener

conto - così concludono le deduzioni - della circostanza che

l'esattore è obbligato a versare all'ente impositore anche i tributi

non pagati dal contribuente moroso, di tal che è giusto che, ove venga

disposto lo sgravio, egli non sia tenuto a restituire quella indennità

che rappresenta il costo del danaro da lui anticipato in luogo del

contribuente moroso.

In una successiva memoria depositata il 13 novembre 1969 la difesa

della S.A.G.A.P., dopo aver eccepito l'inammissibilità della

costituzione delle controparti private, sostiene che innanzi a questa

Corte non possono discutersi questioni inerenti all'interpretazione ed

all'applicazione delle norme al caso concreto; nega ogni fondamento

alla tesi secondo la quale l'art. 98 del R.D. 15 settembre 1923, n.

2090 sia da considerare abrogato ed osserva che, ad ogni modo, l'art.

198 del testo unico vigente assicura di per sé il diritto

dell'esattore di percepire e di trattenere l'indennità di mora anche

in caso di sgravio (principio affermato dalla Cassazione ed

indirettamente confermato dalla motivazione della sent. n. 58 del 1968

di questa Corte); rileva, infine, che sulla questione in esame non

spiega nessuna influenza l'illegittimità costituzionale del c.d. solve

et repete e che l'indennità di mora non ha carattere accessorio del

tributo, ma ha natura sanzionatoria e perciò è da considerare

indipendente e distinta dall'obbligazione principale, anche se da

questa essa prende occasione. Dopo aver precisato che l'attuale

questione di legittimità costituzionale va esaminata nei limiti in cui

essa è stata proposta dal giudice a quo e che pertanto deve essere

presa in corisiderazione solo la denunziata violazione dell'art. 3

della Costituzione, la difesa mette in evidenza che le disposizioni

impugnate rispondono all'esigenza di non incrinare la presunzione di

legittimità del ruolo e di assicurare all'erario la possibilità di

imporre a tutti i contribuenti il tempestivo pagamento delle imposte.

4. - Anche la difesa dell'Amministrazione finanziaria dello Stato

chiede che la questione sia dichiarata non fondata. Nell'atto di

deduzioni l'Avvocatura rileva, in linea preliminare, che la disciplina

normativa in esame si riferisce esclusivamente alle conseguenze del

provvedimento di sgravio, sicché manca la possibilità di raffrontarla

con la situazione, del tutto estranea alle norme denunziate, di chi non

ha diritto al rimborso dell'imposta. Nel merito l'Avvocatura osserva

che nessuna norma costituzionale garantisce al contribuente che abbia

ottenuto il riconoscimento del suo diritto a non pagare l'imposta la

piena reintegrazione nella posizione in cui egli si sarebbe trovato ove

non fosse avvenuta l'iscrizione a ruolo: giacché si tratta di

risolvere un problema di eguaglianza, è importante la circostanza che

anche il codice civile, nel disciplinare la ripetizione dell'indebito,

non prevede la totale restitutio in integrum di chi abbia pagato ciò

che non doveva. Ad ogni modo - così prosegue l'Avvocatura - il sistema

di riscossione delle imposte dirette, basato su quel principio di

esecutorietà dell'atto amministrativo che nella materia in esame

assicura una pronta realizzazione dei crediti tributari, comporta un

dovere di prestazione che prescinde dall'accertamento definitivo ed

irrevocabile dell'obbligazione: in considerazione di tale dovere

l'indennità di mora trova la sua autonoma ragion d'essere nel

ritardato adempimento dell'obbligo derivante dall'iscrizione nei ruoli,

di tal che si tratta di una situazione che è comune sia a coloro che

siano iscritti nei ruoli per imposte definitivamente accertate o che

successivamente si accertino esser dovute, sia a coloro che, invece,

possano successivamente esser riconosciuti non debitori. D'altra parte

- conclude l'Avvocatura - il c.d. obbligo dell'esattore del non

riscosso per riscosso dimostra che l'indennità di mora, compensativa

di tale onere, non è accessoria al rapporto di imposta, ma è oggetto

di un'obbligazione che si collega al rapporto tra esattore e

contribuente, con la conseguenza che, trattandosi di un rapporto

autonomo, è indifferente la sorte definitiva dell'accertamento

tributario.

Tali tesi sono state ulteriormente illustrate in una memoria

depositata il 6 novembre 1969. In essa, tra l'altro, si mette in

evidenza che, a causa dell'esecutorietà del ruolo, la relativa

iscrizione da una parte attribuisce all'Amministrazione il diritto di

esigere le somme poste a carico del contribuente, dall'altra impone a

quest'ultimo il corrispondente obbligo di pagamento: il sistema,

dunque, necessariamente comporta un dovere di prestazione che è

indipendente dall'accertamento definitivo dell'obbligazione tributaria,

e perciò manca quella diversità di situazioni che avrebbe reso

necessario un trattamento differenziato.

5. - Nella discussione orale la difesa della S.A.G.A.P. e

l'Avvocatura dello Stato hanno esposto le argomentazioni a sostegno

della tesi della non fondatezza della questione di legittimità

costituzionale proposta dall'ordinanza di rimessione. Considerato in diritto :

1. - L'art. 198 del testo unico sulle imposte dirette (D.P.R. 29

gennaio 1958, n. 645), dopo aver stabilito (primo comma) che quando

risulta che siano iscritte a ruolo somme non dovute l'ufficio ne

dispone lo sgravio, aggiunge (secondo comma) che in questo sono

compresi - tranne i casi previsti dagli artt. 61 e 68 - "anche gli aggi

di riscossione". La Corte di cassazione, muovendo dall'esatto

presupposto che la disposizione debba essere interpretata nel senso che

dallo sgravio è esclusa l'indennità di mora, dubita della sua

legittimità costituzionale, perché, a suo avviso, essa

assoggetterebbe, per quanto si riferisce alla predetta indennità, allo

stesso trattamento sia "coloro che sono effettivamente soggetti passivi

del rapporto tributario" sia "coloro che non lo sono affatto e

risultano solo formalmente iscritti nei ruoli quali debitori di

imposta": questa uniformità di disciplina per situazioni del tutto

diverse determinerebbe, secondo l'ordinanza di rimessione, un contrasto

fra la legge impugnata e l'art. 3 della Costituzione.

2. - L'avvocatura dello Stato preliminarmente obietta che la norma

denunziata non consente un confronto fra le posizioni del contribuente

al quale sia dovuto il rimborso delle somme iscritte a ruolo e pagate

ed il contribuente al quale tale rimborso non sia dovuto, e ciò

perché quella norma, in quanto disciplina gli effetti dello sgravio,

riguarda esclusivamente la prima ipotesi.

Tale dubbio sulla corretta proposizione della questione appare

privo di fondamento. Ed infatti, pur essendo vero che l'art. 198 si

riferisce solo allo sgravio delle somme non dovute, l'effetto della

disposizione è precisamente quello di rendere irrilevante sulla sorte

dell'indennità di mora il successivo riconoscimento

dell'illegittimità dell'iscrizione a ruolo: vale a dire, come in

sostanza rileva il giudice a quo, di parificare, a quel riguardo, la

situazione del contribuente che quel riconoscimento ottenga e la

situazione del contribuente che delle somme iscritte a ruolo sia

effettivo debitore.

3. - Definita la questione di legittimità costituzionale nei

suddetti termini, l'indagine deve essere volta a verificare se fra le

indicate situazioni ci sia quella netta diversità che renderebbe

necessaria, nel rispetto del principio di eguaglianza, una disciplina

corrispondentemente differenziata.

A sostegno di una conclusione negativa entrambe le parti costituite

invocano in primo luogo l'esecutorietà che assiste il ruolo di

imposta. In sostanza esse sostengono che se di fronte all'iscrizione a

ruolo ed indipendentemente dalla legittimità di questa il contribuente

deve tempestivamente pagare le singole rate di imposta e, in caso di

ritardo, è tenuto a corrispondere l'indennità di mora prevista dalla

legge (art. 194 t.u.), non gli si può riconoscere, in caso di

successivo sgravio, il diritto al rimborso di tale indennità, perché

comunque egli deve subire le conseguenze del ritardato adempimento di

un obbligo che discendeva direttamente ed autonomamente dall'iscrizione

nel ruolo.

La Corte ritiene che tale tesi non possa essere condivisa. Esatta

nelle premesse, essa giunge a conseguenze che non appaiono conciliabili

col principio di legalità che è un cardine del vigente ordinamento

costituzionale.

Non c'è dubbio che il ruolo di imposte, secondo le regole proprie

dei provvedimenti amministrativi, si caratterizza per gli attributi

dell'autoritatività e dell'esecutorietà. Tale regime giuridico,

predisposto ad assicurare alla pubblica amministrazione la pronta e

regolare disponibilità dei mezzi economici necessari per far fronte ai

suoi compiti, soddisfa una fondamentale esigenza della vita dello Stato

e trova perciò giustificazione costituzionale in un preminente,

pubblico interesse. Gli scopi ai quali esso è preordinato rendono

legittimo il potere di riscuotere i tributi iscritti a ruolo senza che

sia necessario un previo accertamento della legittimità della loro

imposizione, ed autorizzano, in caso di mancato adempimento,

l'esecuzione forzata nei modi previsti dalla legge. È perciò esatto

che finché non intervenga, in via amministrativa o giurisdizionale, un

riconoscimento dell'illegittimità dell'iscrizione a ruolo, non v'è da

distinguere secondo che il contribuente sia o non sia effettivo

debitore dell'imposta: in ogni caso egli legittimamente soggiace alla

pretesa della pubblica amministrazione, alle conseguenze che si

connettono al ritardo nei pagamenti, all'eventuale esecuzione. Ma

l'irrilevanza della legittimità o illegittimità dell'iscrizione a

ruolo deve arrestarsi a questo punto. Autoritatività ed esecutorietà

dell'atto, compatibili con la Costituzione nei limiti in cui

costituiscono strumento essenziale per il soddisfacimento del pubblico

interesse al quale innanzi si è accennato, non sono idonee a

giustificare il permanere di effetti sanzionatori a carico del soggetto

nei cui confronti e nei modi previsti dall'ordinamento venga accertata

l'illegittimità del ruolo. Ed invero nel momento in cui, in

conseguenza di tale accertamento, si dispone lo sgravio, la situazione

del contribuente a carico del quale erano state iscritte somme

risultate poi non dovute si differenzia nettamente dalla situazione del

contribuente che allo sgravio non abbia diritto, ed esige una

regolamentazione giuridica che tenga indenne l'interessato dalle

sanzioni che discendono dall'inadempimento di un obbligo che

illegittimamente gli era stato imposto. A questo proposito non ha

alcuna rilevanza la disputa intorno all'esatta individuazione della

fonte genetica dell'obbligazione tributaria. Quel che conta è che

l'amministrazione finanziaria ha il dovere di agire nell'ambito e nei

limiti della legge (art. 23 Cost.), sicché, ove risulti

l'illegittimità del ruolo, deve necessariamente venir meno il diritto

a pretendere o a trattenere, per le rate scadute prima dello sgravio,

quella indennità di mora che è sanzionatoria di un dovere di

prestazione che era stato imposto fuori dei casi consentiti dalla

legge.

Tale diritto non potrebbe trovare giustificazione, contro quanto

sostengono le difese dell'Amministrazione finanziaria e della

S.A.G.A.P., neppure in base alla considerazione che la predetta

indennità svolge una funzione compensativa dell'obbligo dell'esattore

di versare all'ente impositore le somme iscritte nei ruoli anche se

alle scadenze fissate egli non le abbia ancora riscosse. E difatti,

poiché il contribuente è terzo rispetto al rapporto di esattoria,

sarebbe del tutto arbitrario, quando risulti che le somme iscritte non

erano dovute, addossare a lui le conseguenze svantaggiose che

all'esattore derivano da quel rapporto.

4. - In base a quanto si è detto si deve concludere che la legge

impugnata, escludendo l'indennità di mora dagli effetti del

provvedimento di sgravio, ha sottoposto, per quella parte, ad una

medesima disciplina il contribuente effettivo debitore delle somme

iscritte a ruolo ed il contribuente che risulti non esserlo: vale a

dire, ha trattato allo stesso modo due situazioni nettamente

differenziate ed è incorsa perciò, secondo i principi costantemente

affermati da questa Corte, nella violazione dell'art. 3 della

Costituzione.

L'art. 198, secondo comma, del D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, deve

essere dichiarato, pertanto, parzialmente illegittimo.

5. - L'ordinanza di rimessione ha denunziato anche l'articolo 98

del R.D. 15 settembre 1923, n. 2090, che nel terzo comma egualmente

esclude dallo sgravio "le multe per ritardati pagamenti". Ma poiché si

tratta di un regolamento e, quindi, di un atto non avente forza di

legge, la relativa questione deve essere dichiarata inammissibile.

Rientra nei poteri del giudice ordinario, al fine dell'eventuale

disapplicazione, verificarne la compatibilità con il testo della legge

quale risulta a seguito della pronunzia di parziale illegittimità.