Sentenza n. 103/1983

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 13, commi

terzo e quarto, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637 (Imposta sulle

successioni - Debiti risultanti da atti scritti, da provvedimenti

giurisdizionali e da titoli di credito) promosso con ordinanza emessa

il 6 marzo 1980 dalla Commissione tributaria di 2 grado di Rovigo, sul

ricorso proposto dall'Ufficio del registro di Rovigo contro Colognesi

Franco ed altri, iscritta al n. 446 del registro ordinanze 1980 e

pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 215 del 6

agosto 1980.

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nell'udienza pubblica del 14 aprile 1982 il Giudice relatore

Alberto Malagugini;

udito l'avvocato dello Stato Giuseppe Angelini Rota, per il

Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

1. - In sede di liquidazione dell'imposta di successione dovuta

dagli eredi di Colognesi Mario, veniva in contestazione la

detraibilità dall'attivo ereditario di un saldo passivo di conto

corrente recante un debito di L. 17.272.969 nei confronti della Cassa

di Risparmio di Padova e Rovigo, negata dall'Ufficio del Registro di

Rovigo ed affermata invece, su ricorso degli eredi, dalla Commissione

tributaria di I grado di quella città in base all'assunto per cui

l'esistenza di un contratto di apertura di credito in conto corrente

può essere provata - a sensi dell'art. 13, 3 comma, d.P.R.

26/10/1972, n. 637 - anche in base a documenti interni dell'Istituto

concedente.

Avverso tale decisione proponeva appello l'Ufficio del Registro,

negando che avessero all'uopo efficacia probante i due documenti

prodotti (dichiarazione di sussistenza di credito e copia della scheda

contabile del c/c) e deducendo che comunque - secondo l'interpretazione

data dalla stessa amministrazione finanziaria al 3 e 4 comma del

citato art. 13 - non soltanto si ammette in detrazione il solo debito

derivante da emissione di assegni negli ultimi dodici mesi, ma il

debito stesso in tanto è deducibile in quanto non resti assorbito

dagli accreditamenti operati sul conto corrente bancario nel medesimo

periodo di tempo. Nella specie, quindi, il debito doveva ritenersi

inesistente alla data di apertura della successione, dato che i

prelevamenti negli ultimi dodici mesi erano stati inferiori ai

versamenti.

Con riferimento a tale intepretazione, la Commissione tributaria di

2 grado di Rovigo sollevava d'ufficio, con ordinanza del 6/3/1980,

questione di legittimità dell'art. 13, 3 e 4 comma, d.P.R. 637/72,

assumendone il contrasto con l'art. 53 Cost..

Dovendo invero la capacità contributiva degli eredi essere

"commisurata all'arricchimento del loro patrimonio in funzione

dell'ammontare della quota ereditaria a ciascuno di essi in concreto

spettante", il "limitare l'addebitamento agli assegni emessi

nell'ultimo anno, con conseguente possibile saldo (attivo o passivo)

difforme dai dati reali" sarebbe, ad avviso della Commissione, "non

giustificato e non ispirato a criteri di ragionevolezza".

L'ordinanza, ritualmente notificata e comunicata, veniva pubblicata

sulla Gazzetta Ufficiale n. 215 del 6/8/1980.

2. - Intervenendo nel giudizio così instaurato, l'Avvocatura dello

Stato negava che le norme denunziate fossero interpretabili nel senso

presupposto dal giudice a quo, assumendo che esse dettano "disposizioni

sulla prova della esistenza degli addebitamenti dipendenti da assegni

emessi negli ultimi dodici mesi in base a contratti di apertura di

credito in conto corrente bancario, e ciò fanno ponendo una disciplina

che deroga a quella generale contenuta nel comma primo dello stesso

articolo. Non escludono la deduzione della passività corrispondente

ad addebitamenti dipendenti da assegni emessi nel periodo anteriore,

per i quali deve intendersi che valga appunto la disposizione dettata

dal primo comma".

Dopo aver diffusamente richiamato la precedente disciplina della

materia, contenuta nell'art. 45 del R.D. 30/12/1923, n. 3270 e

nell'articolo unico della legge 24/12/1969, n. 1038, l'Avvocatura

osservava che con quest'ultima norma era stata dettata una

regolamentazione sussidiaria rispetto a quella generale di cui al

citato art. 45, sostituendo alla dimostrazione del rapporto

contrattuale di base mediante atto di data certa quella dell'integrale

svolgimento del conto a partire dal 31 dicembre dell'anno anteriore

all'apertura della successione o dall'ultimo saldo attivo del conto.

Alla stregua di tali precedenti andrebbe inteso l'art. 13 della

vigente legge sull'imposta di successione. Esso, al primo comma,

detta-come il corrispondente art. 45, primo comma R.D. 3270/1923-una

norma sulla prova ponendo la regola generale per cui si considerano

esistenti i debiti risultanti da atti scritti che abbiano data certa

anteriore all'apertura della successione.

Per i debiti risultanti da cambiali o vaglia cambiari, il secondo

comma detta una norma sulla prova che - benché ciò non sia

"esplicitato sul piano letterale" - è sussidiaria rispetto alla prima.

Per le passività dipendenti da emissione di assegni, il terzo comma

pone una regola che riprende la disciplina di cui alla l. 1038/1969, ma

il cui oggetto è "diverso e più limitato".

Esso prende in considerazione "gli addebitamenti dipendenti da

assegni emessi negli ultimi dodici mesi", per i quali "vale la

disposizione dettata per i debiti risultanti da cambiali o vaglia

cambiari e quella successiva contenuta nel quarto comma. Per gli

addebitamenti precedenti, le due disposizioni non valgono, ma ciò non

significa che essi non si considerano esistenti, significa bensì che

si considerano tali in quanto provati nei modi risultanti dalla regola

generale dettata dal comma primo".

Il problema di disciplina risolto dalle norme dell'art. 13 è

quindi in definitiva, secondo l'Avvocatura, un problema di prova di

fatti giuridici - di cui altre norme (artt. 6, 7 e 12) regolano la

rilevanza - e non, appunto un problema di rilevanza.

La questione di costituzionalità sollevata resterebbe perciò

priva di oggetto, non essendo vero che le disposizioni impugnate

considerino inesistenti le passività ultrannuali.

D'altra parte tali disposizioni non potrebbero, secondo

l'Avvocatura, essere ritenute in contrasto con l'art. 53 Cost. sol

perché "contengono una regola speciale sulla prova limitata agli

addebitamenti dipendenti da assegni infrannali, col risultato di

lasciare gli altri soggetti alla regola generale.

Invero, la Corte ha già avuto modo di affermare che non è in

contrasto con il principio della capacità contributiva un sistema di

determinazione dell'esistenza del presupposto dell'obbligazione

tributaria ancorato a prove legali (sent. 26 giugno 1965 n. 50); onde

il diverso modo di dimostrazione della esistenza degli addebitamenti

infrannali ed ultrannali non può essere considerato dare

all'imposizione una base fittizia, come conseguenza della maggiore

difficoltà di prova". Considerato in diritto :

1. - In materia di imposte sulle successioni, la deducibilità dei

debiti ereditari è regolata dalle norme di cui agli artt. 12 e sgg.

del d.P.R. 26/10/1972, n. 637.

Ai sensi dell'art. 12, i debiti esistenti alla data di apertura

della successione costituiscono passività deducibili "alle condizioni

e nei limiti di cui ai successivi articoli".

L'art. 13, poi, precisa che si considerano esistenti alla data di

apertura della successione i debiti risultanti da atti scritti che

abbiano data certa anteriore a quella di apertura della successione,

quelli la cui esistenza per causa anteriore alla data stessa risulti da

provvedimenti giurisdizionali divenuti definitivi (primo comma) ed i

debiti risultanti da cambiali o vaglia cambiari, se anteriormente alla

data di apertura della successione "siano stati annotati nelle

scritture contabili del debitore regolarmente tenute od obbligatorie a

norma di legge", ovvero in quelle del trattario o prenditore, qualora

il debitore non sia obbligato alla tenuta delle scritture contabili

(secondo comma).

Ai sensi del terzo comma dello stesso art. 13, la testé citata

disposizione riguardante i debiti cambiari "vale anche per gli

addebitamenti dipendenti da assegni emessi negli ultimi dodici mesi in

base a contratti di apertura di credito in conto corrente bancario".

Il successivo comma quarto dispone, infine, che l'ammontare degli

assegni emessi dal defunto è computato in diminuzione di quello degli

accreditamenti effettuati sullo stesso conto, a condizione che

l'assegno sia stato presentato al pagamento almeno quattro giorni prima

dell'apertura della successione e che l'avvenuto pagamento risulti da

un estratto delle scritture contabili obbligatorie dell'istituto, dal

quale emerga l'integrale svolgimento del conto negli ultimi dodici mesi

anteriori all'apertura della successione. L'amministrazione finanziaria

può chiedere la esibizione, in originale o in copia autenticata, degli

assegni o di alcuni degli assegni indicati nell'estratto.

Ai fini della dimostrazione dei debiti, il successivo art. 16

stabilisce poi che per i debiti risultanti da atti scritti o da

provvedimenti giurisdizionali occorre la produzione del titolo, in

originale o in copia autentica (comma primo n. 1); che per i debiti

cambiari occorre produrre oltre al titolo, un estratto notarile delle

scritture contabili obbligatorie del debitore o del prenditore o

trattario (comma primo n. 2); e che per i debiti nei confronti di

aziende o istituti di credito, oltre alla presentazione dell'estratto

di cui all'art. 13, quarto comma, ed alla dichiarazione di sussistenza

del debito al tempo dell'apertura della successione, deve essere

prodotto anche un certificato dal quale risultino tutti i rapporti

debitori e creditori in atto tra il defunto e l'istituto di credito

alla data di apertura della successione (comma terzo).

2. - Tale essendo la normativa vigente, la Commissione tributaria

di secondo grado di Rovigo dubita che contrastino con il principio

della capacità contributiva, di cui all'art. 53 Cost., le disposizioni

dei commi terzo e quarto del citato art. 13 del d.P.R. n. 637 del 1972.

Ciò perché, secondo l'interpretazione del giudice a quo -

conforme peraltro a quella adottata dall'Amministrazione finanziaria,

da ultimo con la risoluzione ministeriale n. 321052/75 del 21 dicembre

1976 -, per quanto attiene ai contratti di apertura di credito in conto

corrente bancario stipulati dal defunto, le norme denunziate

consentirebbero di dedurre dall'attivo ereditario il saldo passivo

risultante rispetto ai versamenti effettuati nel medesimo periodo ai

soli assegni emessi nei dodici mesi anteriori all'apertura della

successione.

Non si potrebbe, quindi, tener conto degli addebitamenti dipendenti

da assegni emessi in epoca precedente, né conseguentemente, dedurre

dall'attivo ereditario il saldo passivo risultante dall'integrale

svolgimento del conto corrente bancario.

Anzi, secondo il giudice a quo, il saldo del conto corrente, attivo

o passivo che sia, verrebbe determinato in termini difformi da quelli

risultanti dai "dati reali" in base ai quali soltanto può rettamente

stabilirsi la capacità contributiva degli eredi.

3. - La questione non è fondata.

Essa, infatti, presuppone una lettura delle disposizioni di legge

denunziate che questa Corte, in conformità all'opinione espressa, sul

punto, dalla prevalente dottrina non ritiene di poter condividere.

Giova in proposito, così come ha fatto la difesa degli intervenuti,

Presidente del Consiglio dei Ministri e Ministro delle finanze pro

tempore, prendere le mosse dall'abrogata legge tributaria sulle

successioni (R.D. 30 dicembre 1923, n. 3270). Il legislatore del 1923,

dopo aver posto come regola generale la deducibilità dei debiti certi

e liquidi risultanti da atto scritto in data certa anteriore

all'apertura della successione (art. 45, commi primo, secondo e

quarto), aveva dettato regole speciali volte ad attenuare il rigore

formale della prova in tal modo richiesta tenendo conto della

particolare natura di taluni tipi di passività. Tra queste regole

viene qui in considerazione quella di cui al quinto comma del medesimo

art. 45 che, per la deducibilità dei debiti di commercio o "risultanti

da cambiali od altri effetti all'ordine", stabiliva essere sufficiente

che fossero annotati nei libri di commercio, regolarmente tenuti a

norma di legge, del debitore o del creditore. Questa disposizione

agevolativa non fu in giurisprudenza giudicata applicabile

all'emissione di assegni in c/c, per i quali si riteneva perciò

necessaria la prova non della sola esistenza dell'assegno quietanzato,

bensì anche dell'esistenza del rapporto sottostante e ciò nei modi

previsti dalla regola generale di cui ai commi primo, secondo e quarto

dell'art. 45. Siffatto rigore probatorio fu però fortemente attenuato

con l'articolo unico della legge 24/12/1969, n. 1038 (contenente "norme

interpretative ed integrative" del citato art. 45) che sostituì - per

la deduzione dei "debiti derivanti da saldo passivo di conto corrente

bancario, originato da emissione di assegni" - alla dimostrazione del

rapporto contrattuale di base mediante atto di data certa ("quale che

sia il rapporto contrattuale sottostante") quella "dell'integrale

svolgimento del conto a partire dal 31 dicembre dell'anno anteriore

all'apertura della successione o dall'ultimo saldo attivo del conto";

dimostrazione da darsi mediante dichiarazione dell'istituto di credito

o estratto notarile sulla base delle registrazioni operate anche per

riassunto nei libri inventari e giornale dello stesso istituto di

credito ed integrata con la produzione degli assegni e con una

dichiarazione di sussistenza del debito.

Rispetto a tale regolamentazione, quella introdotta con il d.P.R.

637/1972, da un lato, ha mantenuto sostanzialmente, sul piano della

documentazione richiesta ai fini probatori, le disposizioni agevolative

di cui alla l. n. 1038/1969 (peraltro escludendo dal computo gli

assegni presentati al pagamento meno di quattro giorni prima

dell'apertura della successione e rendendo solo eventuale la produzione

degli assegni); dall'altro, ha limitato l'applicabilità di tali

disposizioni ai soli assegni emessi in base a contratti di apertura di

credito in conto corrente bancario (con esclusione di altri contratti

bancari, come il deposito in conto corrente).

Soprattutto - per quanto qui interessa - la normativa vigente ha

circoscritto agli addebitamenti da assegni emessi nell'ultimo anno di

vita del defunto la regola probatoria, meno rigorosa, della quale si

discute. Di conseguenza, mentre in base alla l. n. 1038/69 era sempre

possibile la dimostrazione dell'esistenza di un saldo passivo

attraverso le scritture contabili della banca, in quanto la

ricostruzione delle vicende del conto corrente era in ogni caso

effettuata a partire da un saldo attivo (quello del 31 dicembre

dell'anno anteriore all'apertura della successione, ove risultasse,

appunto, attivo, ovvero il saldo attivo anteriore a tale data, in caso

contrario), con la nuova normativa l'idoneità probatoria di tali

scritture contabili è limitata agli addebitamenti ed accreditamenti

degli ultimi dodici mesi, sicché un eventuale saldo passivo

preesistente non è provabile allo stesso modo.

Non possono però ritenersi mutati, rispetto alla disciplina

preesistente, né la natura delle disposizioni dettate nella materia

esaminata né il tipo di rapporto strutturale intercorrente tra di

esse. Tutte le disposizioni contenute nell'art. 13 d.P.R. n. 637/1972

sono, infatti, dirette a disciplinare non la rilevanza, ai fini

dell'imposta sulle successioni, dei debiti nelle stesse considerati,

bensì la prova che di tali debiti occorre fornire perché essi siano

deducibili dall'attivo ereditario. L'intero art. 13 contiene, cioè,

un sistema di predeterminazione legale dei mezzi di prova che il

legislatore, al fine di evitare evasioni fiscali e possibili collusioni

dirette a realizzarle, ritiene necessari per la dimostrazione della

preesistenza del debito all'apertura della successione e quindi per la

sua deducibilità dall'attivo ereditario.

In secondo luogo, non è mutato, rispetto alla disciplina

preesistente, il rapporto intercorrente tra la regola generale dettata

nel primo comma dell'art. 13 (corrispondente al primo comma dell'art.

45 R.D. n. 3270/1923) e le regole particolari che in materia di debiti

cambiari e di debiti dipendenti da emissione di assegni sono poste dal

secondo, dal terzo e dal quarto comma del medesimo articolo

(corrispondenti rispettivamente, al quinto comma del citato art. 45 ed

all'articolo unico della l. 1038/1969). Tra la prima regola e le

successive vi è cioè pur sempre, anche in base alla nuova disciplina,

un rapporto di sussidiarietà, nel senso che le seconde, per agevolare

l'assolvimento dell'onere probatorio, derogano alla prima ponendo

requisiti meno rigorosi; il che comporta, ove questi ultimi requisiti

non ricorrano, non già l'irrilevanza del debito, ma il suo

assoggettamento alla regola probatoria generale. Tanto i debiti

cambiari che quelli dipendenti da emissione di assegni sono, infatti,

di per sé suscettibili di dimostrazione attraverso la prova del

rapporto contrattuale sottostante, sicché ove questo sia documentato

in un atto scritto di data certa anteriore all'apertura della

successione non vi è ragione per escluderli dal novero di quelli la

cui prova può essere fornita alla stregua della norma generale. Non si

tratta, cioè, sotto il profilo in esame, di una diversa categoria di

debiti ed il fatto che, a proposito dei debiti cambiari, non sia stata

ripetuta nell'art. 13 la locuzione esplicitante il rapporto di

sussidiarietà contenuta nel quinto comma del citato art. 45 R.D. n.

3270 del 1923 ("qualora non si trovino nelle condizioni previste nei

precedenti capoversi") non toglie che in sede di interpretazione logico

- sistematica tale rapporto, secondo la comune opinione della dottrina,

debba essere pur sempre riconosciuto sussistente.

Ne consegue che altrettanto deve dirsi per i debiti dipendenti da

emissione di assegni avvenuta in base a contratti di apertura di

credito in conto corrente bancario, posto che per essi l'art. 13, terzo

comma estende espressamente "la disposizione del comma precedente"

dettata per i debiti cambiari.

Conclusivamente, non può essere condivisa la interpretazione delle

disposizioni di legge denunziate dalla quale muove la Commissione

tributaria di secondo grado di Rovigo per sollevare la questione di

legittimità costituzionale di che trattasi. A1 contrario, si deve

ritenere che, ove alla data di apertura della successione, in base a

contratto di apertura di credito in conto corrente bancario risulti un

saldo passivo (e cioè un debito del defunto verso la banca)

derivante-in tutto o in parte-da assegni emessi oltre un anno prima, la

prova di questi addebitamenti potrà essere offerta nei modi previsti

dal primo comma dell'art. 13, ferma restando l'applicabilità della

regola di cui al quarto comma del medesimo art. 13 per gli

addebitamenti infrannuali.

4. - Le suesposte considerazioni conducono ad escludere che le

norme impugnate configurino un presupposto d'imposta non corrispondente

alla effettiva capacità contributiva degli eredi, dal momento che non

precludono la computabilità, a fini di deduzione, degli addebitamenti

ultrannuali. Il fatto che per questi sia richiesta una prova più

rigorosa e, che, conseguentemente, l'erede possa non essere in grado di

fornirla non si può addurre a motivo di incostituzionalità della

norma che la pretende. Come la Corte ha già avvertito - in riferimento

al citato art. 45 R.D. n. 3270/1923 - nella sentenza n. 50 del

1965, l'impossibilità materiale di fornire la prova richiesta si

risolve in un impedimento di mero fatto, come tale estraneo alla

problematica costituzionale; e d'altra parte, ove tale impossibilità

sia incolpevole torneranno applicabili le disposizioni dettate, in via

generale, dall'art. 2724 c.c. Né può dirsi che la configurazione di

una prova legale rigorosa equivalga a dare una base fittizia

all'imposizione tributaria. La prova legale mira a garantire la

certezza dei rapporti giuridici e, in materia tributaria, anche a

tutelare l'interesse generale alla riscossione dei tributi contro ogni

tentativo di evasione; e rientra nella discrezionalità del

legislatore-il cui apprezzamento, ove non trasmodi in palese

arbitrarietà o irrazionalità, sfugge al sindacato di questa Corte-la

scelta dei meccanismi probatori che si ritengano maggiormente idonei a

conseguire tale risultato.