Sentenza n. 8/1978

ha pronunciato la seguente SENTENZA nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 2, primo

comma, 7 e 15 lett. e del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643 (Istituzione

dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili),

promosso con ordinanza emessa il 24 novembre 1976 dalla Commissione

tributaria di 2 grado di Trento, sul ricorso proposto da Turrini Giulia

ed altro contro l'Ufficio del registro di Cles, iscritta al n. 148 del

registro ordinanze 1977 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della

Repubblica n. 127 dell'11 maggio 1977.

Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei

ministri;

udito nell'udienza pubblica del 9 novembre 1977 il Giudice relatore

Guido Astuti;

udito il sostituto avvocato generale dello Stato Giuseppe Angelini

Rota, per il Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto :

La Commissione tributaria di 2 grado di Trento, sul ricorso

proposto da Turrini Giulia e altro, accogliendo l'eccezione del

contribuente, ha sollevato questione di legittimità costituzionale

degli artt. 2, 7 e 15 del d.P.R. n. 643 del 1972 in riferimento

all'art. 76 Cost. Si osserva, in primo luogo, che la legge delega per

la riforma tributaria 9 ottobre 1971, n. 825, all'art. 6 avrebbe

previsto la istituzione dell'imposta per le sole alienazioni degli

immobili, mentre le norme delegate vi avrebbero sottoposto anche la

costituzione di diritti di godimento.

Inoltre, mentre l'art. 6 della legge delega fissa il prelievo in un

minimo del 25% per lo scaglione di incremento superiore al 200%, la

norma delegata, art. 15 lett. e, determina in tale misura il prelievo

massimo per lo scaglione di incremento tra il 150 ed il 200%.

Tali contrasti tra legge delega e norme delegate comporterebbero

lesione dell'art. 76 della Costituzione.

Il Presidente del Consiglio dei ministri si è costituito, a mezzo

dell'Avvocatura generale dello Stato, eccependo, in primo luogo, la non

rilevanza delle questioni proposte. Avendo la controversia ad oggetto

soltanto il valore dei beni trasferiti ed essendo fuori discussione

ogni problema relativo alla concreta applicazione dell'imposta, per non

avere l'ufficio provveduto alla relativa liquidazione, non sarebbe

necessaria, per dirimere la controversia, la soluzione di alcuna

questione di diritto sostanziale tributario, onde la eventuale

dichiarazione di incostituzionalità delle norme impugnate non avrebbe

rilevanza ai fini della decisione.

Le questioni proposte sarebbero comunque infondate. La legge di

delega si riferirebbe a tutte le alienazioni che consentono di

realizzare l'incremento di valore del bene, oggetto dell'imposta, e

perciò comprenderebbe, come stabilito nella norma delegata, anche la

costituzione, il trasferimento o il conferimento di diritti reali di

godimento, escluse le servitù.

Inoltre, la previsione di una aliquota massima del 25% per lo

scaglione di incremento oltre il 150 e fino al 200%, contenuta nelle

norme delegate, non contrasterebbe con la indicazione della legge

delega di una aliquota minima del 25 % per gli scaglioni di incremento

superiori al 200%. Si tratterebbe del punto di distinzione fra le due

aliquote progressive, rappresentante, per quella inferiore, il

risultato di un'operazione di arrotondamento infinitesimale, secondo un

procedimento utilizzato, per altre aliquote, dalla stessa legge delega. Considerato in diritto :

1. - L'ordinanza della Commissione tributaria di 2 grado di Trento

solleva, in riferimento all'art. 76 Cost., questioni di legittimità

costituzionale degli artt. 2, primo comma, e 7, nonché dell'art. 15,

lett. e, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, "Istituzione dell'imposta

comunale sull'incremento di valore degli immobili". Secondo il giudice

a quo le dette disposizioni sarebbero viziate da illegittimità per

eccesso rispetto ai principi e criteri direttivi enunciati dalla legge

di delegazione 9 ottobre 1971, n. 825: l'art. 6, n. 1 della legge, che

prevede l'istituzione dell'imposta sugli incrementi di valore degli

immobili "alienati a titolo oneroso o trasmessi a titolo gratuito", non

avrebbe consentito al legislatore delegato di estendere l'applicazione

dell'imposta anche ai casi di costituzione o trasferimento di diritti

reali di godimento su immobili (art. 2, primo comma), e in particolare

di usufrutto (art. 7); l'art. 6, n. 6 della stessa legge, fissando la

misura dell'aliquota, per lo scaglione di incremento imponibile

eccedente il duecento per cento del valore iniziale di riferimento,

"dal venticinque al trenta per cento", non avrebbe consentito di

determinare nella misura massima del venticinque per cento l'aliquota

per lo scaglione fino al duecento per cento.

2. - L'Avvocatura dello Stato ha eccepito il difetto di rilevanza

di entrambe le questioni, sostenendo che oggetto di contestazione

davanti alla Commissione tributaria sarebbe soltanto il valore

dell'immobile accertato in primo grado, e non l'applicazione

dell'imposta, non avendo l'ufficio ancora provveduto alla relativa

liquidazione. Ma l'eccezione deve essere disattesa, in quanto la

controversia verte precisamente sulla applicabilità dell'imposta in

relazione a un atto di rinuncia all'usufrutto su un terreno e alla

conseguente consolidazione con la nuda proprietà, e pertanto, come ha

affermato l'ordinanza di rimessione, le dedotte questioni di

costituzionalità hanno carattere pregiudiziale per la definizione del

giudizio.

3. - Le questioni non sono fondate. Per quanto concerne

l'applicazione dell'imposta anche nei casi di alienazione a titolo

oneroso o di acquisto a titolo gratuito di diritti reali di godimento

sugli immobili, le denunciate disposizioni dell'art. 2, primo comma, e

dell'art. 7 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, nel testo modificato ed

integrato dall'art. 1 del d.P.R. 23 dicembre 1974, n. 688, contengono

una specificazione normativa pienamente conforme ai principi stabiliti

dalla legge di delegazione 9 ottobre 1971, n. 825. Questa, nel disporre

l'istituzione della nuova imposta, in sostituzione di quella sugli

incrementi di valore delle aree fabbricabili, ha usato - come era

ovvio, dovendo enunciare principi e criteri direttivi - una formula

atta ad indicare l'oggetto dell'imposizione, diretta a colpire gli

incrementi di valore degli immobili in occasione del trasferimento da

uno ad altro soggetto (nonché, per le società ed altri enti pubblici

o privati, anche al compimento di ciascun decennio dalla data di

acquisto), lasciando al legislatore delegato l'analitica determinazione

delle diverse ipotesi di trasferimento. La relazione ministeriale al

disegno di legge (Camera dei deputati, Atto n. 1639) dichiara al

riguardo: "il n. 1 dell'art. 7 parlando di alienazione a titolo

oneroso intende comprendere le vendite, le permute, i conferimenti, ed

ogni possibile caso di trasferimento totale o parziale a titolo

oneroso; e parlando di trasmissioni a titolo gratuito intende riferirsi

alle donazioni ed alle successioni a causa di morte. Il legislatore

delegato considererà se sia necessaria la specifica indicazione degli

atti, anche per evitare forme di elusione del tributo"; e più oltre

conferma: "spetterà al legislatore delegato di stabilire i criteri in

base ai quali dovrà essere determinato il valore di riferimento degli

immobili, ... nonché i criteri di determinazione dell'incremento nei

casi di alienazione di diritti parziali (nuda proprietà, usufrutto,

ecc.)".

L'art. 2 del decreto delegato ha coerentemente determinato, con

analitica specificazione, l'ambito di applicazione dell'imposta nelle

diverse ipotesi di trasferimento "del diritto di proprietà o di un

diritto reale di godimento sull'immobile", precisando che "per diritti

reali di godimento si intendono l'usufrutto, l'uso, l'abitazione,

l'enfiteusi e la superficie"; e conseguentemente gli artt. 7-9 hanno

disciplinato l'applicazione dell'imposta nei casi di costituzione o

trasferimento dei diritti di usufrutto (uso e abitazione), enfiteusi e

superficie, indicando per l'usufrutto l'incremento imponibile in

rapporto alla quota del valore della piena proprietà corrispondente al

diritto costituito o trasferito, determinato agli effetti dell'imposta

di registro o di successione, e regolando i casi in cui la

consolidazione dell'usufrutto con la nuda proprietà dà luogo ad

applicazione dell'imposta.

4. - Non occorre ricordare come già la legge 5 marzo 1963, n. 246,

istitutiva dell'imposta sugli incrementi di valore delle aree

fabbricabili, ne disponesse l'applicazione non solo nei casi di

alienazione o utilizzazione edificatoria della piena proprietà, ma

anche in quelli in cui le aree fabbricabili fossero oggetto di diritti

reali parziari. L'art. 19 stabiliva che nel caso di trasmissione del

diritto di usufrutto, della nuda proprietà, del diritto di superficie

e di enfitousi di durata limitata nel tempo, dovevano applicarsi per il

calcolo ed eventuale ripartizione dell'onere le norrne della legge del

registro, mentre la trasmissione dell'enfiteusi e del diritto di

superficie permanenti era parificata alla cessione del diritto di

proprietà; e l'art. 20 regolava analogamente l'onere tributario a

carico dei titolari dei diversi diritti reali parziari, nei casi di

incremento di valore accertato in occasione dell'utilizzazione

edificatoria delle aree.

Le disposizioni in questione non rappresentano, del resto, una

innovazione: nel nostro ordinamento tributario, quando la legge assume

come base imponibile il possesso di beni immobili, rustici o urbani, o

dei relativi redditi, sono di regola considerati soggetti passivi delle

diverse imposizioni - sul patrimonio, sulle successioni, sui redditi,

per tacere dell'imposta di registro - non soltanto i titolari della

piena proprietà ma anche, in varia misura, i titolari di diritti reali

di godimento.

Nella specie, l'imposta colpisce l'incremento di valore degli

immobili che si realizza all'atto della alienazione a titolo oneroso o

dell'acquisto a titolo gratuito, concretandosi non solo in occasione

del trasferimento della proprietà, ma anche della costituzione o del

trasferimento dei diversi diritti reali di godimento, in misura

corrispondente al contenuto dei diritti stessi: la disciplina

stabilita dal decreto delegato si uniforma quindi alla ratio ed alla

previsione normativa della legge di delegazione, con cui è stato

istituito il nuovo tributo. E non occorre rilevare quanto sarebbe

facile l'evasione, se l'imposta fosse applicabile unicamente nel caso

di alienazione o acquisto della piena proprietà.

5. - Anche la seconda questione non è fondata. Si assume

nell'ordinanza di rimessione che avendo l'art. 6, n. 6 della legge di

delegazione consentito ai comuni di stabilire le aliquote per scaglioni

di incremento imponibile fino ad "un massimo dal venticinque al trenta

per cento per lo scaglione eccedente il duecento per cento", il decreto

delegato non avrebbe potuto indicare all'art. 15, lett. e, un'aliquota

"dal venti al venticinque per cento", per il penultimo scaglione

d'incremento da oltre il centocinquanta fino al duecento per cento del

valore iniziale dell'immobile. Ma il denunciato contrasto non sussiste:

perché l'aliquota del venticinque per cento costituisce il limite

massimo per lo scaglione di incremento fino al duecento per cento, e al

tempo stesso il limite minimo per lo scaglione successivo, oltre il

duecento per cento. Si dimentica dal giudice a quo che quella cifra

percentuale rappresenta il punto di distinzione tra due fasce di

aliquote progressive, che i comuni sono autorizzati a stabilire nei

limiti di legge. Sarebbe invero assurdo pretendere che il limite

massimo dell'aliquota applicabile per il penultimo scaglione fosse

indicato nella misura del 24,999, anziché nella misura del venticinque

per cento, che costituisce solo un arrotondamento di entità

infinitesimale, la cui applicazione non reca alcun apprezzabile

pregiudizio per i contribuenti.

Trattasi d'altra parte di un criterio abitualmente adottato dalla

legislazione tributaria nella determinazione di scaglioni di valore o

di reddito. Esso è stato applicato, nella specie, anche dal

legislatore delegante, che ha indicato in cifre tonde nella misura dal

tre al cinque per cento l'aliquota per il primo scaglione, e dal

venticinque al trenta per cento quella per l'ultimo scaglione,

rimettendo al legislatore delegato di stabilire le aliquote per gli

scaglioni intermedi.